ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6299/2019

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Dâmbovița sub nr. x/13.08.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanațelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanațelor Publice Dâmbovița, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună anularea: - Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în cuantum de 1.3897.410 RON, înregistrată sub nr. x/03.04.2013 cât și a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/03.04.2013 emise de către ANAF - DGFP Dâmbovița, Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGFP Dâmbovița; - Anularea deciziei nr. 592 din 17.07. 2014 privind soluționarea contestației noastre înregistrată la DGFP Dâmbovița sub nr. x/13.05.2013; și - Obligarea pârâtei la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu;

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 265 din 09 noiembrie 2016, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița. A anulat Decizia de impunere nr. x/03.04.2013, RIF nr. x/03.04.2013, Decizia nr. 592/17.07.2014 emise de pârâtă și a exonerat pe reclamantă de la plata sumei de 1.389.410 RON.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 265 din 09 noiembrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu reținerea cauzei spre rejudecare și respingerea cererii ca fiind neîntemeiată. În drept, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. În susținerea cererii de recurs, aceasta a invocat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a admis acțiunea în baza unor probe administrate în cadrul unei instanțe necompetente material, respectiv în cadrul dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Dâmbovița, având în vedere că, după administrarea probatoriului cu acte si expertiza contabila, Tribunalul Dâmbovița a admis excepția necompetenței materiale a acestei instanțe și a dispus trimiterea cauzei spre competentă soluționare Curții de Apel Ploiești; - raportul de expertiză contabilă administrat în primul dosar este nul, având in vedere că obiecțiunile la acest raport de expertiză nu au fost analizate de instanța competentă material iar dezbaterile cu privire la probatoriul administrat nu au avut loc în cadrul dosarului format după admiterea excepției necompetentei materiale de către Tribunalul Dâmbovița; - raportul de expertiza contabilă a fost realizat de un expert contabil care nu are calitatea de consultant fiscal, fiind încălcate dispozițiilor art. 1 din O.G. nr. 71/2001; - în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității contestației împotriva Raportului de inspecție fiscala, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 109 și art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003), având în vedere că titlu de creanță fiscală si act administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat este numai decizia de impunere, în timp ce raportul de inspecție fiscală nu creează prin el însuși o situație juridică nouă; - raportul de inspecție fiscală reprezintă un act de constatare al organului de inspecție fiscala care stă la baza emiterii deciziei de impunere și care nu se poate concretiza în obligații de plată opozabile contribuabilului si susceptibile de a fi supuse executării silite în caz de neplată; - instanța de fond a avut în vedere legislația europeană, invocând hotărâri, CJUE cu caracter general, fără să se refere în mod expres la motivele de drept și fapt pentru care a admis contestația formulată, precum și fără să precizeze considerentele pentru care a înțeles să înlăture în totalitate apărările formulate prin întâmpinare; - instanța de fond a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) deoarece reclamanta S.C. A. S.R.L. nu a demonstrat realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de cei trei furnizori cu comportament fiscal inadecvat, respectiv S.C. B. S.R.L. Cluj Napoca, S.C. C. S.R.L. Marghita, S.C. D. S.R.L. Cluj Napoca și nici proveniența bunurilor înscrise în aceste facturi, motiv pentru care acestea nu au putut fi considerate documente justificative pentru perioada iulie - decembrie 2009 iar reclamanta nu a avut drept de deducere pentru TVA înscrisă în facturile de achiziție de bunuri în cuantum de 757.492 RON; - instanța de fond a considerat deductibilă TVA în cuantum de 255 RON înscrisă într-o factură de achiziție din luna mai 2008, factură prezentată în copie la control, fiind încălcate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003); - operațiunea de stornare a TVA colectată în cuntum de 10.670 RON nu se încadrează în prevederile art. 138 lit. d) Codul fiscal (2003), întrucât societatea beneficiara S.C. E. S.R.L. a fost dizolvată prin lichidare și nu prin faliment iar sentința nr. 340/03.09.20007 pronunțată de Tribunalul Bacău, prin care s-a dispus închiderea procedurii insolvenței pentru debitoarea S.C. E. S.R.L. și radierea acesteia din registrul comerțului, nu era definitivă și irevocabilă, astfel încât s-a stabilit obligarea reclamantei la plata sumei de 10.670 RON reprezentând TVA colectată suplimentar; - reclamanta nu a dovedit că, în cadrul regularizării prin decontul de TVA din luna ianuarie 2010, a fost cuprinsă și suma de 1.232 RON pentru care și-a exercitat dreptul de rambursare în luna decembrie 2009, iar controlul fiscal a avut ca obiect perioada până la data de 31 decembrie 2009.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare înregistrată la dosarul cauzei la data de 14 februarie 2017 prin care a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtă, ca nefondat. Intimata-reclamantă a susținut că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite de cocontractant, împrejurare nedovedită în cauză.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 22 noiembrie 2018, instanța constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 14 ianuarie 2020. Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanța, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit inițial prin rezoluția din 22 noiembrie 2018 și a stabilit un nou termen de judecată la data de 10 decembrie 2019. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, încheierea și sentința atacată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești este nefondat, pentru următoarele considerente: Potrivit dispozițiilor art. 109 Codul de procedură fiscală (2003): "(1) Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal. (...) (3) Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate; b) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferențe de obligații fiscale. (4) Deciziile prevăzute la alin. (3) se comunică în termen de 30 de zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale". În baza dispozițiilor art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003), "obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepția contestației împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal". Raportul de inspecție fiscală întocmit în cauză nu reprezintă titlu de creanță fiscală și nici act administrativ în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea contenciosului administativ nr. 554/2004, deoarece nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administativ nr. 554/2004, instanța este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății, respectiv asupra Raportului de inspecție fiscală. În consecință, în mod legal instanța de fond a considerat admisibilă cererea de anulare a Raportului de inspecție fiscală. Cu privire la expertiza contabilă judiciară dispusă de Tribunalul Dâmbovița, Înalta Curte reține că admiterea excepției necompetenței materiale și declinarea cauzei la instanța competentă nu poate atrage nulitatea raportului de expertiză. În conformitate cu dispozițiile art. 137 C. proc. civ., în cazul declarării necompetenței, dovezile administrate în fața instanței necompetente rămân câștigate judecății și instanța competentă învestită cu soluționarea cauzei nu va dispune refacerea lor decât pentru motive temeinice. În consecință, împrejurarea că expertiza contabilă judiciară a fost administrată de o instanță necompetentă material iar obiecțiunile la raportul de expertiză au fost discutate și soluționate de această instanță nu este de natură să afecteze legalitatea probei administrate. De altfel, recurenta nu indică motivele petru care s-ar fi impus refacerea probei cu expertiza contabilă judiciară de către instanța competentă material. Susținerile recurentei privind împrejurarea că raportul de expertiză a fost realizat de un expert contabil care nu avea calitatea de consultant fiscal urmează a fi înlăturate deoarece instanța de fond a încuviințat efectuarea unei expertize contabile și nu a unei expertize fiscale. Înalta Curte reține că dispozițiile O.G. nr. 71/2001 reglementează activitatea de consultanță fiscală și nu activitatea de efectuare a expertizelor contabile. În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Înalta Curte costată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând pe larg motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentei-pârâte. În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania). În jurisprudența Înaltei Curți s-a reținut, în mod constant, că instanța de judecată are posibilitatea de a-și însuși punctul de vedere al unei părți și argumentația care îl însoțește, atât timp cât a analizat și respins motivat susținerile celeilalte părți. În consecință, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată. Recurenta susține că instanța de fond a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003). În conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. Potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003): "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare". Instanța de fond a reținut, în baza raportului de expertiză contabilă, că tranzacțiile înscrise în facturile emise de cei trei furnizori, considerați a fi avut un comportament fiscal inadecvat, au fost reale, achizițiile au fost destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile iar facturile au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal (2003). Realitatea tranzacțiilor rezultă din faptul că bunurile care au fost înscrise în facturile fiscale de achiziție au făcut obiectul unor vânzări ulterioare de către reclamantă către alte societăți, astfel încât bunurile au generat operațiuni taxabile. Recurenta susține că reclamanta avea obligația de a se informa atât în legătură cu starea și comportamentul fiscal al furnizorilor săi, cât și în legătură cu proveniența documentelor înregistrate in contabilitate, invocând dispozițiile art. 6 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora: "(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz". În mod corect, instanța de fond a reținut furnizorii erau înregistrați în scopuri de TVA, fiind contribuabili activi, iar reclamanta nu avea obligația de a face verificări suplimentare, de a dovedi proveniența bunurilor vândute de furnizorii săi, și de a se asigura că nu există fraude la nivelul operatorilor din amonte, astfel cum justifică pârâta refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului. Dispozițiile art. 178 din Directiva Consiliul Uniunii Europene nr. 112/2006 privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, astfel cum au fost interpretate în jurisprudența constantă a CJUE, recunosc dreptul statelor membre de a refuza avantajul dreptului de deducere a TVA, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite de cealaltă parte contractantă, însă în cauză nu s-au făcut asemenea dovezi care să justifice măsura dispusă de organele fiscale. În consecință, Înalta Curte reține că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003) și reclamanta a avut drept de deducere pentru TVA înscrisă în facturile de achiziție de bunuri în cuantum de 757.492 RON. În ceea ce privește TVA în cuantum de 255 RON înscrisă într-o factură de achiziție din luna mai 2008, factură prezentată în copie la control, din raportul de expertiză contabilă rezultă că reclamanta a prezentat această factură în original, fiind îndeplinite astfel condițiile prevăzute de prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei. Cu privire la operațiunea de stornare a TVA colectată în cuntum de 10.670 RON și la incidența dispozițiilor art. 138 lit. d) Codul fiscal (2003), în raportul de expertiză contabilă s-a reținut că această operațiune nu a afectat cuantumul masei impozabile și nici cuantumul obligațiilor fiscale ale reclamantei. Referitor la suma de 1.232 RON pentru care reclamanta și-a exercitat în mod eronat dreptul de rambursare în luna decembrie 2009, din concluziile raportului de expertiză contabilă rezultă că această sumă a fost cuprinsă în cadrul regularizării prin decontul de TVA din luna ianuarie 2010, fiind irelevant că raportul de inspecție fiscală a avut ca obiect perioada până la data de 31 decembrie 2009. În consecință, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, iar sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei. De asemenea, Înalta Curte mai constată că sentința atacată nu a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Pentru aceste considerente, reținând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinței potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.