ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3327/2019

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Dâmbovița sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița și a solicitat instanței anularea Deciziei nr. 46/03.02.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin care a fost respinsă contestația nr. 111424/18.08.2014, a deciziei de impunere nr. x/18.08.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița și a raportului de inspecție fiscală nr. x/18.08.2014.

Prin Sentința nr. 909 din data de 28.09.2015, Tribunalul Dâmbovița, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal. S-a reținut că sunt contestate sumele de 497.697 RON, totalul debitelor și accesoriilor stabilite, precum și 598.857 RON, reducerea pierderii fiscale înregistrate în perioada 2011 - 2013.

La Curtea de Apel Ploiești, cauza a fost înregistrată sub nr. x/2015. Prin Sentința nr. 251 din data de 23.11.2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția de necompetență materială și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Tribunalului Dâmbovița, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Constatând ivit conflictul negativ de competență, a înaintat dosarul la Înalta Curte de Casație și Justiție pentru soluționarea conflictului de competență. S-a reținut că, la termenul din 23.11.2015, reclamanta a învederat că înțelege să nu conteste diminuarea pierderii în sumă de 598.857 RON, astfel că ceea ce contestă sunt obligațiile fiscale suplimentare de 497.697 RON.

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 516/25.02.2016, a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, reținând că, la momentul investirii celei de-a doua instanțe, obiectul acțiunii viza anularea Deciziei nr. 46/03.02.2015 prin care a fost respinsă contestația reclamantei împotriva actelor organelor de control fiscal, anularea deciziei de impunere nr. x/18.08.2014, acte care priveau taxe și impozite, contribuții și accesorii ale acestora în cuantum de 1.096.554 RON, iar faptul că, pe parcursul soluționării cauzei, reclamanta a înțeles să-și modifice obiectul acțiunii, în sensul că nu mai contestă suma de 598.857 RON, micșorând cuantumul obiectului cererii, nu este de natură a schimba competența de soluționare după valoare, determinant în stabilirea acestei competențe fiind momentul învestirii instanței de judecată.

Prin Sentința nr. 264 din data de 9 noiembrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea modificată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița; s-au anulat în parte actele contestate, respectiv Decizia nr. 46/03.02.2015, Decizia de impunere nr. xb. -652/18.08.2014 și RIF nr. xb. 448/18.08.2014, pentru suma de 446.846 RON, și s-a menținut obligația reclamantei de a achita suma de 50.845 RON reprezentând TVA.

Împotriva Sentinței nr. 264 din data de 9 noiembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea in parte a sentinței, iar pe fondul cauzei respingerea în tot a acțiunii ca fiind nefondată.

În motivarea recursului, recurenta a arătat că în mod eronat instanța a anulat în parte actele contestate pentru suma de 446.846 RON, menținând obligația reclamantei de a achita suma de 50.845 RON.

Motivarea instanței de fond se fundamentează pe concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, fără să precizeze motivele de drept și de fapt pentru care a apreciat nefondate apărările sale. Mai mult, instanța de fond face trimitere la hotărâri CJUE și directive europene, cu caracter general, fără a se referi în mod expres la normele de drept intern aplicabile în speță, respectiv la motivele concrete pentru care nu a reținut niciuna din apărările sale, precum și la textele de lege invocate în mod concret atât în decizia de soluționare a contestației administrative prealabile cât și în întâmpinarea și obiecțiunile formulate în cauză. Chiar dacă obiecțiunile la raportul de expertiză contabilă au fost transmise la instanță la termenul de judecată, acestea puteau fi reținute ca și concluzii pe fondul cauzei.

Pe fondul cauzei, a arătat recurenta, prin adresa nr. x/16.06.2014 Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală Alexandria a transmis AJFP Dâmbovița - Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii procesul-verbal nr. x/12.06.2014 întocmit la S.C. A. S.R.L., prin care sunt aduse la cunoștință informații noi, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare. Astfel, s-a emis decizia de reverificare nr. 78934/310.06.2014, necontestată de către reclamantă. Reverificarea impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei ianuarie 2011 - septembrie 2013 s-a efectuat în baza prevederilor art. 105

Cu ocazia reverificării, organele de inspecție fiscală nu au acceptat ca deductibile fiscal cheltuielile aferente achiziționării de mărfuri și bunuri facturate de către societățile comerciale furnizoare S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L., în sumă totală de 1103.126 RON, neacceptând la deducere nici taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferenta acestor tranzacții, în sumă totală de 264.749 RON.

Pentru luarea acestor decizii, organele de inspecție fiscală au avut în vedere, pe lângă celelalte constatări proprii, și aspectele cu privire la înregistrarea în evidența contabilă a S.C. A. S.R.L. a facturilor emise de către cele patru societăți furnizoare, aspecte care au făcut și obiectul constatărilor organelor specializate ale Direcției Generale Regionale Antifraudă Alexandria, consemnate în Procesul-verbal nr. x/12.06.2014. În urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile de achiziție de la cele patru societăți menționate nu conțin toate elementele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal. Pentru piesele de schimb achiziționate și înregistrate în evidența contabilă pe cheltuieli, reclamanta nu a prezentat documente justificative care să ateste necesitatea achiziționării acestora (certificate de garanție și de calitate care sa aibă specificații privind seria, marca, proveniența, etc).

Din procesul-verbal întocmit de DGRAF Alexandria a rezultat că mijlocul de transport autotractor cu nr. de înmatriculare x aparține S.C. F. S.R.L. din comuna Leordeni, județul Argeș, iar administratorul firmei de transport a precizat că nu a efectuat niciodată transporturi pentru firmele menționate. În urma consultării bazei de date a ANAF, S.C. C. S.R.L. este declarată contribuabil inactiv din data de 27.12.2012, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative fiscale, iar în urma consultării declarațiilor informative cod MFP 394 a rezultat că această societate comercială nu a efectuat livrări de mărfuri în luna decembrie 2012.

Totodată, din verificările efectuate a rezultat că atât S.C. B. S.R.L., cât și S.C. C. S.R.L., au făcut obiectul verificărilor efectuate în cursul anului 2013 de comisarii Gărzii Financiare, secția Județeană Dâmbovița, aceștia constatând că nu există nicio operațiune economică efectuată, fiind întocmit în acest sens Procesul-verbal nr. x/13.06.2013, respectiv Procesul-verbal nr. x/17.05.2013, concomitent fiind sesizate și organele de cercetare penală.

Având în vedere constatările menționate, în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal organele de inspecție fiscală au considerat că tranzacțiile evidențiate de reclamantă în relația cu cei 4 furnizori nu au avut niciun scop economic, fiind tranzacții artificiale care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite. În urma reverificării, s-a reținut că nu pot fi luate în considerare tranzacțiile evidențiate ca derulate de reclamantă cu cei 4 furnizori și deci nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de acestea, astfel că în mod corect s-a stabilit că societatea comercială cumpărătoare nu poate deduce fiscal cheltuieli și nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile menționate, care nu îndeplinesc condiția legală de proveniență, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (19) Codul fiscal. Astfel, facturile de achiziții nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. f) și art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, având in vedere comportamentul tip "societate comercială fantomă" al furnizorilor menționați, neexistând niciun fel de dovezi prin care să se ateste că acești furnizori sunt cei reali.

La determinarea nedeductibilității cheltuielilor cu bunurile și la anularea dreptului de deducere a TVA deductibilă, aferentă achizițiilor în relația cu cei 4 furnizori, s-au avut in vedere și prevederile art. 6 și 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Reclamanta nu poate invoca faptul că nu are nicio responsabilitate în ceea ce privește modul în care au fost emise facturile de achiziții de bunuri pe care le-a înregistrat în evidențele sale, întrucât răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât și cumpărătorul, așa cum prevede art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991. Faptul ca reclamanta nu a înțeles sau nu a cunoscut aceste prevederi echivalează cu asumarea riscului, ceea ce presupune suportarea consecințelor integrale ale acestuia.

Acordarea deductibilității cheltuielilor și a dreptului de deducere a TVA se face având în vedere factura de achiziție, ca document justificativ principal pentru dovedirea provenienței bunurilor și serviciilor. Chiar dacă operațiunile au fost reale, așa cum precizează reclamanta, deși o operațiune reala implică cunoașterea celor două părți care participă la efectuarea acesteia și nu doar a unei singure părți - beneficiarul, așa cum este cazul de față, totuși Codul fiscal prevede la art. 146 alin. (1) lit. a) că dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile sunt întocmite de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Or, așa cum a arătat, nu se cunosc adevărații furnizori, deci nu se poate afirma că aceștia sunt persoane impozabile, înregistrate în scopuri de TVA. Operațiunile consemnate în facturile analizate la reverificarea fiscală nu trebuiau înregistrate în contabilitate, iar bunurile care au făcut obiectul tranzacțiilor respective sunt considerate fără documente legale de proveniență, aplicându-se astfel prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

Din punct de vedere fiscal nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri emise de diverși furnizori, ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în aceste facturi. De asemenea, în cazul furnizorilor enumerați, care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative fiscale, pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de aceștia, reclamanta nu are drept de deducere întrucât nu a intervenit exigibilitatea taxei din cauza nedeclarării livrărilor la organul fiscal teritorial de către furnizori, deci organul fiscal nu este îndreptățit să solicite societăților comerciale furnizoare plata taxei către buget, conform prevederilor art. 134 alin. (2), art. 134

Referitor la ajustarea TVA deductibilă cu suma de 69.134 RON aferentă lipsurilor constatate la inventariere, în urma inventarierii patrimoniale depusa de reclamantă la Direcția Regională Antifraudă Fiscala 3 Alexandria, finalizată în data de 15.05.2014, a rezultat o diferență în minus la elementul patrimonial "mărfuri" in cuantum de 410.569 RON. Reclamanta nu a putut justifica aceste lipsuri in gestiune, în acest sens făcându-se trimitere la adresa nr. x/04.06.2014 în care reprezentanții societății comerciale verificate precizează ca nu au efectuat inventarierea patrimonială, in conformitate cu prevederile art. 7 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991. Astfel, organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea TVA deductibilă în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, care prevede că persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunuri lipsă din gestiune, anulând dreptul de deducere a sumei de 69.134 RON TVA deductibilă ajustată aferentă lipsurilor constate la inventariere.

Intimata reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că expertul a fost desemnat prin tragere la sorți de pe tabelul oficial, în raport cu obiectivele trasate, iar recurenta, după desemnare ori după depunerea raportului de expertiză, nu a formulat nicio rezervă, recursul fiind prima dată când reclamă această pretinsă inadvertență. Altfel spus, de vreme ce, pe de o parte, nu a obiectat la numire ori ulterior și nici n-a formulat această critică cu ocazia unor obiecțiuni, le termenul imediat ce a urmat după depunerii raportului de expertiză, iar pe de altă parte nu a dovedit o vătămare, critica nu poate fi primită. Specialitatea contabilitate pe care o are expertul, în raport de obiectivele trasate de către instanță, și la care s-a oprit instanța în raport cu conținutul acestor expertize, este îndestulătoare și expertul a avut cunoștințele tehnice să răspundă acestora. Această critică, de fapt, dorește să ocolească inadvertența de a nu se fi solicitat la fond, cel mai târziu la termenul imediat următor depunerii lucrării, o contraexpertiză, potrivit dispozițiilor art. 338 alin. (2) din C. proc. civ., sancțiunea fiind decăderea din dreptul de a pretinde contra-lucrarea.

Recursul nu face altceva decât să realizeze o preluare mecanică și sterilă a tuturor apărărilor vehiculate de către reclamant, atât în procedura prealabilă, administrativ jurisdicțională, cât și cu ocazia realizării întâmpinării pe care a depus-o la fond în dosar; nu are nicio minimă încercare de a combate motivat considerentele hotărârii atacate, care sunt complet ignorate și nu sunt criticate în niciun fel. Singura critică este cea privind nulitatea raportului de expertiză și nimic concret cu privire la considerentele hotărârii atacate, care sunt documentate, cu trimitere atât la concluziile raportului de expertiză, cât și la celelalte piese ale dosarului și la dispozițiile legale aplicabile

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, ce vor fi analizate raportat la motivele de casare indicate, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., și la cel prevăzut de art. 488 pct. 5) C. proc. civ., având în vedere conținutul acestora, motive de casare prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a deciziei de reverificare nr. 78934/31.05.2014 privind reverificarea impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată aferente perioadei ianuarie 2011 - septembrie 2013, datorate de reclamanta S.C. A. S.R.L., organele de inspecție fiscală au întocmit raportul de Inspecție fiscală nr. x/18.08.2014 și au emis decizia de impunere nr. x/18.04.2014.

Contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 46/03.02.2015 de soluționare a contestației.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței, prin acțiunea modificată, anularea Deciziei nr. 46/03.02.2015 de soluționare a contestației, a deciziei de impunere nr. x/18.04.2014 și a raportului de Inspecție fiscală nr. x/18.08.2014, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de 497.697 RON de plată, reprezentând 47.953 RON impozit pe profit suplimentar, 9.907 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente și 7.193 RON penalități de întârziere aferente, 315.594 RON taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, 76.730 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente și 40.320 RON penalități de întârziere aferente.

Obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală nu au acceptat ca deductibile fiscal cheltuielile aferente achiziționării de mărfuri și bunuri facturate de patru societăți comerciale furnizoare, în sumă totală de 1.103.126 RON, stabilind un impozit pe profit suplimentar de 47.953 RON, și nu au acceptat la deducere taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor tranzacții, în sumă totală de 264.749 RON. Referitor la ajustarea TVA deductibilă cu suma de 69.134 RON aferentă lipsurilor constatate la inventariere, s-a reținut că a rezultat o diferență în minus, în cuantum de 410 569 RON, lipsuri pe care reclamanta nu le-a putut justifica, fiind aplicate prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, iar suma de 18.289 reprezintă TVA deductibilă nedeclarată prin deconturile de TVA.

Instanța de fond a constatat că acțiunea este parțial întemeiată, a admis în parte acțiunea modificată, a anulat în parte actele contestate, pentru suma de 446.846 RON, și a menținut obligația de plată pentru suma de 50.845 RON reprezentând TVA.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Raportat la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, din examinarea sentinței recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acțiunii, nu cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei. Cerința motivării hotărârii judecătorești este respectată, fiind expuse de instanța de fond toate considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată modificate.

Susținerile recurentei pârâte referitoare la faptul că motivarea se fundamentează pe concluziile raportului de expertiza contabilă întocmit în cauză, fără să precizeze motivele de drept și de fapt pentru care a apreciat nefondate apărările sale, că se face trimitere la hotărâri CJUE și directive europene cu caracter general, fără referire expresă la norme de drept intern aplicabile, sunt nefondate.

Potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare.

Situația de fapt reținută de instanța de fond a rezultat din probele administrate, înscrisuri și expertiză, iar susținerile recurentei, care vizează în fapt nemulțumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, și, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare.

Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt și de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurenta pârâtă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate și nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată.

Instanța de fond a reținut aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia reverificării, situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri și expertiză, și a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat temeinicia în parte a acțiunii, prin prisma motivelor invocate prin cererea de chemare în judecată, având în vedere și apărările pârâtei, în baza dispozițiile legale incidente, pe care le-a interpretat și aplicat raportat la situația de fapt, având în vedere, de asemenea, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea articolului 167, articolului 168 litera (a), articolului 178 litera (a) și articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Motivele de recurs privind nulitatea raportului de expertiză sunt nefondate. La termenul de judecată din data de 18.05.2016, a fost încuviințată de instanță proba cu expertiză specialitatea contabilitate - fiscalitate, cu obiectivele stabilite, în baza dispozițiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., iar la termenul din data de 1.06.2016 s-a procedat la numirea de către instanță, prin tragere la sorți, a expertului G., de pe lista de experți specialitatea contabilitate - fiscalitate întocmită de Biroul Local de expertize din cadrul Tribunalului Prahova, potrivit art. 331 C. proc. civ. Nu au fost formulate niciun fel de obiecțiuni cu privire la încuviințarea expertizei în specialitatea contabilitate - fiscalitate, la numirea expertului, la următorul termen de judecată după încuviințarea expertizei cu obiectivele stabilite, din data de 1.06.2016, respectiv la următorul termen de judecată după numirea expertului, din data de 15.06.2016, la acest termen fiind amânată judecata cauzei în vederea întocmirii raportului de expertiză.

Raportul de expertiză a fost depus la dosar pentru termenul din 28.09.2016; pentru comunicarea către părți și pentru a se lua cunoștință de concluziile acestuia, judecarea cauzei s-a amânat la data de 26.10.2016, raportul de expertiză fiind comunicat pârâtei, termen până la care niciuna din părți nu a formulat obiecțiuni și la care instanța a rămas în pronunțare.

Pârâtă a înaintat obiecțiuni la raportul de expertiză, prin care a invocat și aspecte privind întocmirea expertizei de un consultant fiscal, solicitând refacerea expertizei în sensul de a se face completări și precizări, după rămânerea în pronunțare asupra cauzei, prin adresa înregistrată la pârâtă la nr. 108580/25.10.2016, comunicată însă instanței prin poștă la data de 27.10.2016 (conform plicului de la dosar fond), ulterior termenului de judecată la care s-a acordat cuvântul în fond, 26.10.2016.

Pârâta nu a invocat, așadar, o eventuală neregularitate, cu privire la încuviințarea expertizei, cu obiectivele stabilite, și numirea expertului în cauză, în conformitate cu dispozițiile art. 178 alin. (3) lit. b) C. proc. civ., care prevăd că "pentru neregularitățile săvârșite în cursul judecății, nulitatea relativă se poate invoca la termenul la care s-a săvârșit neregularitatea sau, dacă partea nu este prezentă, la termenul de judecată imediat următor și înainte de a pune concluzii pe fond".

De asemenea, trebuie avut în vedere că, potrivit dispozițiilor art. 337 C. proc. civ., "Dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicție între părerile experților, instanța, din oficiu sau la cererea părților, poate solicita experților, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze", iar conform art. 338 C. proc. civ., "(1) Pentru motive temeinice, instanța poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert. (2) O nouă expertiză va trebui cerută motivat, sub sancțiunea decăderii, la primul termen după depunerea raportului, iar dacă s-au formulat obiecțiuni, la termenul imediat următor depunerii răspunsului la obiecțiuni ori, după caz, a raportului suplimentar.".

Prin urmare, având în vedere dispozițiile art. 178 alin. (3) lit. b) C. proc. civ., față de neinvocarea aspectelor referitoare la încuviințarea expertizei, cu obiectivele stabilite, și numirea expertului, la primul termen după încuviințare, respectiv la primul termen după numirea acestuia, neinvocarea nulității raportului de expertiză (potrivit susținerilor formulate prin cererea de recurs) la primul termen după depunerea raportului, precum și neformularea obiecțiunilor la primul termen după depunerea raportului, pârâta este decăzută din dreptul de a invoca motive referitoare la nulitatea raportului de expertiză și de a formula obiecțiuni.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, trebuie avut în vedere că invocarea acestui motiv de casare impune recurentului să indice și să prezinte în mod concret normele de drept material încălcate și motivele pentru care apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greșit prin sentința recurată.

Or, în cererea de recurs nu se regăsesc critici la adresa hotărârii pronunțate de instanța de fond, raportat la considerentele acesteia, prin care să se invoce de către recurenta pârâtă încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau din care să rezulte o asemenea neregularitate.

Este de observat că instanța de fond a reținut cele constatate de organele de inspecție fiscală, aceste aspecte fiind cele prezentate în întâmpinarea depusă la instanța de fond de către pârâtă și în motivarea cererii de recurs de către recurenta pârâtă.

În examinarea legalității actelor administrativ fiscale contestate, instanța de fond a precizat dispozițiile legale incidente în raport de care a analizat susținerile părților, art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (19) Codul fiscal, art. 6 și art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, a reținut că cerința prevăzută la art. 155 lit. d) Codul fiscal nu se rezumă la aspectul formal, ci la realitatea datelor înscrise în factură, aspect care rezultă și din Decizia nr. 5/2007 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii.

Instanța de fond a precizat că problema de drept pusă în discuție este dacă reclamanta poate beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată sau poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care organul fiscal susține că documentele justificative nu conțin sau nu furnizează, în mod real, toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată sau diminuarea bazei de impozitare, întrucât legalitatea exercitării dreptului de deducere are în vedere, concomitent, aspectul de fond, care privește realitatea operațiunilor consemnate în documente și aspectul de formă, care privește modul de completare a documentelor.

A constatat faptul că facturile în discuție, emise în condițiile art. 155 din Codul fiscal, au calitatea de documente justificative, întrucât au înscrise toate informațiile obligatorii prevăzute de lege, au fost înscrise în jurnalele de cumpărări ale reclamantei, iar taxa pe valoare adăugată aferentă acestora a fost dedusă și înscrisă în deconturile de TVA-300 aferente perioadelor respective, precum și în Declarația informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național (394).

Referitor la comportamentul fiscal și contabil al societății reclamante, instanța de fond a reținut că, pe baza facturilor emise de cei patru furnizori, reclamanta a dedus TVA-ul înscris în cele 40 de facturi emise de aceștia, că în circuitul tranzacțiilor, de la achiziționare până la vânzarea sau utilizarea în activitatea internă a bunurilor cumpărate, au fost întocmite toate documentele necesare, cu respectarea formularisticii prevăzute de OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar - contabile, și că toate operațiunile au fost înregistrate în evidență contabilă în conturile corespunzătoare tipului de operațiune.

Referitor la situația celor patru furnizori la momentul realizării tranzacțiilor și al emiterii facturilor în baza cărora reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugată, din punctul de vedere al îndeplinirii cerințelor prevăzute de art. 155 lit. d) Codul fiscal, a reținut, din probele administrate, că nicio factură nu a fost emisă de furnizorii în discuție după data la care li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, deci la momentul emiterii facturilor, respectiv a realizării tranzacțiilor, aceștia erau înregistrați în scopuri de TVA și erau persoane juridice active, astfel că reclamanta a avut un comportament diligent și s-a asigurat că furnizorii sunt persoane juridice active și sunt înregistrate în scopuri de TVA; de asemenea, cele 40 de facturi au fost achitate prin circuit bancar cu bilete la ordin, fapt demonstrat de extrasele de cont bancar emise de unitățile bancare unde societatea are deschise conturile curente.

În ceea ce privește justificarea achiziționării materialelor care au făcut obiectul respectivelor facturi, a reținut că obiectul de activitate al reclamantei a fost realizat în conformitate cu statutul societății, că bunurile cumpărate, recepționate și intrate în gestiune ca și mărfuri achiziționate în scopul de revânzare au fost vândute pe bază de facturi fiscale și cu bonuri fiscale, au fost declarate ca venituri din vânzarea de mărfuri, că bunurile achiziționate în scopul utilizării acestora în activitatea internă se justifică prin faptul că au fost întocmite documentele corespunzătoare, respectiv note de intrare recepție și bonuri de consum, și faptul că pentru buna funcționare a mijloacelor auto deținute de societate sunt necesare operații de întreținere și reparații în vederea realizării de venituri din transport marfă, cheltuielile fiind deductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la întinderea răspunderii la plata taxei pe valoare adăugată, raportat la dispozițiile art. 151

În ceea ce privește reconsiderarea tranzacțiilor în conformitate cu art. 11 din Codul fiscal, instanța de fond a reținut că, în condițiile în care din verificările efectuate pe site-urile ANAF rezultă că furnizorii erau înregistrați în scopuri de TVA, fiind contribuabili activi, se pune problema în ce măsură se poate impune reclamantei obligația de a face verificări suplimentare și ce posibilități practice are de a dovedi proveniența bunurilor vândute de furnizorii săi, precum și să se asigure că nu există fraude la nivelul operatorilor din amonte, astfel cum se justifică în refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului.

În acest sens, instanța de fond a reținut cele statuate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, care trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere pentru motivul că aceasta nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoare adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existentei unor nereguli sau fraude în sfera emitentului menționat sau de un alt operator care intervine în amonte. A menționat Hotărârea CJUE din 21 mai 2012, pronunțată în cauzele conexe C-80/11 și C- 142/11 și a concluzionat că reclamanta a dovedit că îndeplinește cerințele de formă și de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, iar organul fiscal nu a adus dovezi din care să rezulte că persoana impozabilă știa sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite de cocontractant.

Raportat la considerentele de fapt și de drept reținute de instanța de fond, în baza situației de fapt stabilite din probele administrate, cu prezentarea argumentelor de drept conform dispozițiilor legale incidente, interpretate inclusiv prin prisma jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, recurenta nu a indicat în mod efectiv greșeli ale instanței de fond privind modul de judecată, motive de nelegalitate a sentinței recurate care să poată fi analizate în cadrul acestui motiv de casare.

Practic, recurenta pârâtă s-a limitat la a invoca faptul că în mod eronat instanța a anulat în parte actele contestate, fără a aduce critici concrete sentinței pronunțate de instanța de fond, în raport de considerentele acesteia, din care să rezulte încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ. este pur formală, în condițiile în care recurenta pârâtă a reluat integral, în fapt, prin cererea de recurs, apărările formulate la instanța de fond prin întâmpinare.

Pentru aceste motive, raportat la motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă în parte acțiunea modificată formulată de reclamantă, este legală, recursul fiind nefondat.

Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.