ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 547/2020

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată formulată și înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Dâmbovița, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 29.09.2015, sub nr. de dosar x/2015 reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 125 din 24 martie 2015 pe care o consideră nelegală și netemeinică. Prin sentința civilă nr. 7 pronunțată la data de 12 ianuarie 2016, Tribunalul Dâmbovița, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal. Astfel, cauza a fost înregistrată la data de 10.02.2016 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2016.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 245 pronunțată în data de 26.10.2016, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca fiind neîntemeiată, contestația formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, cauză trimisă spre competentă soluționare prin sentința nr. 7 pronunțată în data de 12 ianuarie 2016 de Tribunalul Dâmbovița.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 245 din data de 26.10.2016 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. În susținerea recursului recurenta a arătat, în esență, următoarele: Sentința este nelegala pentru că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material prin restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale privind deducerea taxei pe valoare adăugată. Deși s-a administrat proba expertizei judiciare contabile, apreciindu-se că este admisibilă și concludentă pentru soluționarea cauzei, instanța nu a luat considerare concluziile raportului de expertiză, prin care s-a concluzionat îndeplinite condițiile pentru deducerea TVA. Prin urmare, concluziile raportului de expertiză nu pot fi înlăturate decât motivat, dar după administrarea unei alte probe cu expertiză, aprecierea judecătorului nefiind suficientă pentru înlăturarea părerii specialistului. Se poate observa că instanța a reținut că prin răspunsul la obiective expertul nu a explicat dacă modul de calcul cu privire la evidențierea și declararea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat a fost greșit calculat de către organele fiscale, dacă sunt îndeplinite condițiile de executare a dreptului de deducere TVA, iar prin suplimentul raportului de expertiză a apreciat dreptul de deducere al cheltuielilor doar din perspectiva existenței facturilor fiscale, înregistrate în evidența contabilă. Apreciind că expertul nu a explicat complet și convingător concluziile formulate, instanța avea obligația să dispună fie completarea, raportului de expertiză, fie întocmirea unui nou raport, în caz contrar, neluarea în considerare a concluziilor probei expertizei constituind o îngrădire a aplicării prevederilor art. 330 alin. 1 C. proc. civ. și chiar o încălcare a dreptului la apărare deoarece partea nu a avut posibilitatea să prezinte argumentele în favoarea concluziilor raportului de expertiză. Dacă s-ar fi menționat de instanță lipsa documentelor justificative, reclamanta ar fi putut depune la dosar aceste documente, cu atât mai mult cu cât chiar în raportul de expertiză sunt enumerate documentele care au determinat concluzia pentru deducerea taxei pe valoare adăugată.

Apărările formulate în cauză Împotriva recursului promovat de recurenta - reclamantă a formulat întâmpinare intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru AJFP Dâmbovița, solicitând respingerea recursului, ca nefondat și pe cale de consecință, menținerea sentinței recurate, ca temeinică și legală, reiterând apărările de la instanța de fond.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele incidente în materie, Înalta Curte constată că acesta nu este fondat pentru următoarele considerente: - Recurenta a criticat sentința de fond prin prisma faptului că instanța de fond nu a ținut cont de expertiza contabilă efectuată în cauză, arătând că în felul acesta i-a fost încălcat dreptul la apărare, că au fost aplicate nelegal dispozițiile legale privind deducerea de TVA. Înalta Curte constată că recurentul face critici în mod general cu privire la obligațiile suplimentare reprezentând TVA stabilite de organele fiscale pentru suma de 271.709 RON TVA, neacceptată de organele fiscale plus TVA colectată în mod nelegal în sumă de 382.853 RON. Recurentul doar face referire la expertiza efectuată la instanța de fond, fără a detalia pentru sume concrete obligațiile fiscale determinate de organele fiscale, fără a face referire la vreo relație contractuală cu partenerii de afaceri sau la anumite facturi determinate sau interpretabile. Înalta Curte constată că recurentului-reclamant i-a fost încuviințată la instanța de fond proba cu înscrisuri și proba cu expertiza contabilă fiscală de specialitate, fiind stabilite obiective în raport cu obiectul cauzei, de asemenea, s-a depus un supliment la expertiză și răspuns la obiecțiunile formulate de organele fiscale . Se observă că expertiza efectuată a avut 2 variante de răspuns, în cazul în care s-ar considera că nu au fost respectate dispozițiile Codul fiscal și premisa că tranzacțiile analizate au fost efectiv realizate. În mod greșit recurentul apreciază că instanța de fond nu putea să se îndepărteze de la concluziile expertizei întrucât aceasta nu poate avea ca obiect lămurirea unei probleme de drept ci tinde la lămurirea unor împrejurări care au legătură cu obiectul pricinii și ajută la soluționarea acesteia (art. 330 și urm. C. proc. civ.). Reține expertul în ceea ce privește verificarea relațiilor comerciale cu societățile de furnizori, că din documentele prezentate reiese că există încheiate contracte comerciale cu furnizorii: S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L, S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L., dar nu și cu S.C. F. S.R.L, iar din contractele încheiate cu S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L nu reiese exact care este durata contractului, prețul contractului, precum termenele de execuție ale lucrărilor, situațiile de lucrări și ofertele de preț prezentate sunt incomplete și nu corespund tuturor facturilor întocmite de către furnizorii menționați mai sus și nu există încheiate procese-verbale de recepție lucrări. Prin urmare, nu sunt respectate în totalitate dispozițiile art. 21 alin. (4), lit. m) și art. 19 alin. (1) din Codul fiscal. Mai arată că o parte din facturile întocmite de către S.C. F. S.R.L și S.C. B. S.R.L intră în componența valorii considerată cheltuială nedeductibilă (ct628-707) la calculul impozitului pe profit în perioada 01.10.2010 - 31.10.2010 în valoare totală de 272.956 RON și în perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 în valoare totală de 275.161 RON conform Anexei nr. 1 și nr. 4 la prezentul raport. Expertiza reține că sunt îndeplinite condițiile de exercitare a dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată privind facturile emise de către S.C. F. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. conform dispozițiilor art. 146 alin. (1)(1) și art. 155 din Codul fiscal, aceștia fiind înregistrați în scopuri de TVA la data emiterii facturilor fiscale conform Registrului persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA și facturile emise de către furnizorii de mai sus respectă dispozițiile art. 155 din Codul fiscal iar în cazul S.C. E. S.R.L., nefiind înregistrată în scopuri de TVA și facturile conținând TVA, aceasta nu a fost dedusă, toate facturile fiind înregistrate în totalitate ca operațiuni scutite de TVA în jurnalele de cumpărări aferente. Având în vedere dispozițiile legale incidente obligațiilor fiscale stabilite de organele fiscale, prezentate de instanța de fond, în mod corect s-a apreciat că TVA nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care ser solicită deducerea acestei taxe. Potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. De asemenea, potrivit art. 19 alin. (1) profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) sunt cheltuieli nedeductibile, cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune. În acest sens, pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dispoziții în vigoare la data nașterii raporturilor juridice de drept fiscal, stabilește că înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare. Potrivit art. 105 din Legea nr. 571/2003 inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, care să cuprindă printre altele: numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic; data emiterii facturii; data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii; denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile. Potrivit art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: dacă este declarată inactivă conform prevederilor art. 78 indice 1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, de la data declarării ca inactivă. Elementele avute în vedere de către inspecția fiscală pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA și a cheltuielilor sunt următoarele: din verificarea documentelor puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală s-a constatat că facturile de achiziții de prestări servicii în construcții de la S.C. F. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. nu au documente justificative de prestare a serviciilor (lucrări in construcții) situații de lucrări complete, nu există procese-verbale de recepție a lucrărilor. De asemenea, contractele de prestări servicii nu prevăd durata exactă a contractului, prețul contractului, termenele de execuție. Din verificarea bazei de date informatizate a organului fiscal s-a constat că societățile S.C. F. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. nu au avut un comportament fiscal adecvat în sensul că nu au depus în conformitate cu prevederile legale declarații de impozit, deconturi de TVA, bilanțuri contabile. S-a constatat lipsa unor documente cu regim special de înscriere și numerotare, respectiv facturi fiscale din carnetele aflate în gestiunea S.C. A. S.R.L., a căror lipsa nu a fost justificata si ca atare acestea au fost estimate în conformitate cu prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, stabilindu-se un TVA colectat suplimentar de 382.853 RON. Având în vedere probatoriul administrat, se constată că în mod corect instanța de fond a apreciat legalitatea obligațiilor fiscale stabilite de pârâtul-intimat pentru cheltuieli ce nu sunt considerate reale, din estimarea facturilor lipsă și lipsa în gestiune și prestări de servicii facturate de societăți inactive, fantomă. - În ceea ce privește depunerea de către recurentul-reclamant la instanța de recurs, după rămânerea în pronunțare a instanței de clasare din 22.05.2019 a Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Tribunalul Dâmbovița, precum și a expertizei contabile efectuate în cadrul dosarului penal nr. x/2014 Pârâtul-intimat nu a formulat un punct de vedere asupra acestor înscrisuri noi depuse de recurent în conformitate cu prevederile art. 492 C. proc. civ., deși cauza a fost repusă pe rol pentru a fi discutate în contradictoriu înscrisurile. Recurentul-reclamant a solicitat în concluziile orale să se țină seama de rezultatul expertizei contabile efectuate în timpul urmăririi penale. Din raportul de expertiză contabilă efectuat în timpul urmăririi penale rezultă TVA de plată suplimentar stabilit de organul de control 654.562 RON, TVA de plată stabilit suplimentar prin raport - 1367 RON; impozit pe profit stabilit suplimentar de către organul de control 449.120lei, impozit pe profit stabilit suplimentar de 644 RON în anul 2012. În total expertul a stabilit suma de 1.367 RON TVA suplimentar și 644 RON impozit pe profit suplimentar față de sumele declarate de către societate prin declarațiile 101 - impozit pe profit și 300 - decontul de TVA. Conform anexei 5, expertul a calculat majorări de întârziere pentru TVA în suma de 1367 RON în funcție de procentul de dobândă aplicat conform schimbărilor apărute în actele normative astfel: - pentru perioada 2010-2014 0.04% o sumă de 312.65 RON - pentru perioada 2014-2016- 0.03%- o sumă de 275.59 RON - pentru perioada 2016-2019- 0.02% - o sumă de 336.28 RON - total dobânda penalizatoare - 924.52 RON. Pentru suma stabilită suplimentar la impozitul pe profit nu au fost calculate penalități si majorări deoarece societatea înregistrase pierdere fiscala din anii precedenți astfel încât sumele s-au stins așa cum se prezintă situația în anexa 4 din raportul depus la dosar. Expertul a menționat că sumele stabilite prin raport sunt distincte și de sine stătătoare față de sumele pe care societatea și le-a stabilit și declarat conform normelor în vigoare prin declarațiile fiscale lunare/trimestriale. În speță se constată că nu există o hotărâre penală care să fi tranșat latura civilă a procesului penal, astfel că nu se cunoaște cum pârâtul s-a constituit parte civilă, așa încât nu se poate aprecia că are concludență expertiza efectuată în dosarul penal. Conform art. 22 alin. (1) C. proc. pen. - hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și vinovăției acesteia. Constatările expertului sunt făcute din perspectiva faptelor penale și nu țin instanța de contencios administrativ. Pe de altă parte, se observă că multe concluzii ale expertului reprezintă interpretări proprii ale normelor fiscale ceea ce depășește competențele sale, alte constatări se referă la înscrisuri acte întocmite mult după data controlului fiscal (conf. Decizie nr. 1/2.10.2013, prin care asociatul unic al societății a constatat lipsa la inventariere a mai multor numere de facturi din cele 5 carnete existente și a dispus anularea lor - dos. recurs) și despre celelalte împrejurări a regăsit facturi la partenerii fiscali ai reclamantului și nu a considerat operațiunile nedeductibile - fila x). De asemenea, aprecierile privind suma de 303.404 RON plăți efectuate prin transfer bancar și suma aferentă facturilor nr. x, 33 din 2012, considerate de expert ca nefiind pentru prestări servicii, ci pentru revânzare materiale către populație, plus includerea gestionării unui bar și activități de pariuri, nu sunt susținute de dispoziții fiscale câtă vreme obiectul principal de activitate este "construcții de clădiri și lucrări de geniu", ori până la terminarea controlului fiscal nu s-a justificat lipsa facturilor. Aceste constatări ale expertului contabil în procesul penal nu țin instanța civilă, instanța de fond s-a pronunțat înaintea efectuării demersurilor în procesul penal, iar instanța de recurs reține că față de constatările organelor fiscale, probele administrate, reclamantul-recurent nu a reușit să dovedească netemeinicia și nelegalitatea actelor administrativ fiscale. Temeiul și soluția instanței de recurs Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.