Decizia nr. 2424/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 227/2015 a Curții de Apel Ploiești

Cadrul procesual 1.1. Prin cererile de chemare în judecată înregistrate pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014, respectiv nr. 351/42/2015, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, a solicitat: (i) anularea Deciziei de impunere nr. x/01.08.2014, emisă de AJFP Dâmbovița, pentru suma de 3.005.775 RON, stabilită în sarcina reclamantei; (ii) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.08.2014; anularea Deciziei nr. 1061/09.12.2014 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă; (iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Prin încheierea de ședință din 16 iunie 2015, Curtea de Apel, constatând că între cele două dosare există identitate de părți, obiect și cauză, în temeiul dispozițiilor art. 138 C. proc. civ., a admis excepția litispendenței și a dispus atașarea dosarului nr. x/2015 la dosarul nr. x/2014. 1.

Prin sentința nr. 227 din 04 noiembrie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea conexată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, ca neîntemeiată. 1.

Prin decizia nr. 4328 din 5 decembrie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinței nr. 227 din 4 noiembrie 2015, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. 1.

Urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014*. 2. Hotărârea instanței de fond în rejudecare În rejudecare după casare, prin sentința nr. 220 din 27 noiembrie 2019, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal: (i) a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița; (ii) a anulat Decizia de impunere x/01.08.2014 emisă de AJFP Dâmbovița pentru suma de 3.005.775 RON, Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 428/01.08.2014, precum și Decizia nr. 1061/09.12.2014 privind soluționarea contestației administrative; (iii) a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 7.050 RON . 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 220 din 27 noiembrie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susținut, în esență, că sentința nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinare, iar instanța de fond nu a avut în vedere materialul probator depus la dosar, ci exclusiv concluziile expertizei contabile dispuse, procedând la admiterea acțiunii pe baza unor raționamente care cuprind motive străine de natura cauzei. Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susținut că instanța de fond a ignorat faptul că organul fiscal este îndreptățit să examineze starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a unui contribuabil, dar, în același timp, este cel mai în măsură să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, fiind obligat să aplice unitar prevederile legislației fiscale și să stabilească corect impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat. Astfel, a arătat că urmare verificării și analizei efectuate asupra tuturor actelor documentelor și informațiilor avute la dispoziție în timpul inspecției fiscale desfășurate la reclamantă, organele de inspecție fiscală au concluzionat că pentru tranzacțiile dintre S.C. A. S.A. și cele 10 societăți comerciale "furnizoare", avizele, facturile și formularele de încărcare-descărărcare reverificate au fost întocmite doar pentru a justifica că sursa de provenienței deșeurilor ar fi societățile comerciale în cauză, achizițiile fiind în fond de la persoane fizice, situație în care reclamanta era obligată să rețină impozitul pe venituri din alte surse, conform prevederilor art. 79 alin. (1) din Leg nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Constatările organelor de inspecție fiscală au avut în vedere, în principal, actele și documentele puse la dispoziție de SC "A." S.A., reclamanta nu a depus alte acte și documente care să privească relațiile contractuale cu cei 10 "furnizori" care au făcut obiectul reverificării. Deși intimata reclamantă susține că a acționat cu diligentă și în conformitate cu legislația fiscală în cadrul tuturor tranzacțiilor, nu a justificat de ce a acceptat derularea unoi operațiuni pentru care nu s-au întocmit toate documentele prevăzute de legislația în domeniu. Instanța de fond nu a avut în vedere faptul ca organul fiscal a întreprins demersuri suplimentare față de cele care au determinat anterior admiterea primei contestații, fapt ce a dat posibilitatea să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să aplice prevederile legislației fiscale. Având în vedere că nu fost întocmite documentele obligatorii sau documentele întocmite nu au fost completate cu toate datele cerute de legislația în domeniu, organele de inspecție fiscală, în mod logic, au considerat că intimata-reclamantă a fost în cunoștință de cauză privind participarea la o posibilă operațiune de fraudare a bugetului de stat și, implicit, ca participant la fraudă, invocând ca jurisprudență Deciziile C.E.J. în cauzele reunite C-439/04 și C-440/04 (Axel Kittel contra Belgiei și Recolta Recycling SPRL contra Belgiei). Astfel, pentru transporturile de deșeuri feroase în incinta S.C. "C." S.A. - actualul D., deși reclamanta vine cu precizarea că, prin contractele dintre S.C. "A." S.A. și S.C. "E." S.R.L., respectiv dintre aceasta din urmă și S.C. "C." S.A., în calitate de delegați erau trecute persoanele stabilite și agreate de titularii de contract - anexând copiile celor două contracte - Contractul nr. x/14 aprilie 2011 și Contractul nr. x/14 ianuarie 2011, din acestea nu rezultă informații privind o eventuală nominalizare a delegaților pentru situațiile respective. Delegații furnizorilor de deșeuri nu apar decât în documentele întocmite în numele acestora pentru S.C. "A." S.A.. în documentele întocmite ulterior (avize pe circuitul S.C. "A." S.A. - S.C "E." S.RL. - S.C. "C." S.A.) sunt menționați ca delegați doar persoanele care transportau marfa și care și-au asumat constatări privind calitatea și cantitatea mărfii în numele furnizorilor, fără a se prezenta o eventuală împuternicire expresă în acest sens, pentru a le fi opozabile constatările respective, aspect ce nu putea să fie necunoscut S.C. "A." S.A.. Chiar pe această logică și-au fundamentat și organele de inspecție fiscală concluzia că marfa livrată direct în incinta S.C. "C." S.A. are altă sursă de proveniență decât furnizorii înscriși pe avizele de intrare în S.C. "A." S.A., atât timp cât alte persoane decât reprezentanții furnizorilor au luat decizii privind cantitățile și/sau calitățile deșeurilor respective. Referitor la lipsa formularului pentru transporturile de deșeuri periculoase care se generează într-o cantitate mai mare de 1 tonă/an - prevăzut de H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase pe teritoriul României reclamanta consideră că nu este de competența autorităților fiscale să evalueze modul de îndeplinire a obligațiilor cu privire la transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase pe drumurile publice deși, la art. 26 din această hotărâre, este nominalizat și personalul din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor (sub denumirea de la momentul respectiv, ce includea organele fiscale cu atribuții în domeniu) pentru constatarea faptelor ce constituie contravenții potrivit actului normativ menționat Astfel, art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase pe teritoriul României, prevede că" Formularul pentru aprobarea transportului deșeurilor periculoase, semnat și ștampilat, este transmis către destinatarul deșeurilor periculoase.[…]", chiar dacă acesta este un deținător temporar (art. 18 din același act normativ). Având în vedere că destinatarul nu a respectat prevederile menționate, acceptând mai multe transporturi de deșeuri periculoase în cantități mari, în condițiile în care trebuia să cunoască prevederile legale în domeniu, s-a considerat că nu se poate vorbi de o simplă omisiune a acestuia în situațiile menționate. Mai mult decât atât, în lipsa formularelor pentru aprobarea transportului de deșeuri periculoase, nici autoritățile cu atribuții specifice în acest domeniu nu au putut efectua verificări privind legalitatea transporturilor respective, neavând cunoștință de acestea. Referitor la verificarea concordanței datelor din avizele de însoțire marfă, formularele de încărcare-descărcare deșeuri nepericuloase, foile de parcurs, a arătat recurenta -pârâtă că această reverificare s-a efectuat pentru stabilirea modului de desfășurare a tranzacțiilor respective, respectiv dacă acestea puteau avea loc efectiv așa cum au fost consemnate în documente. Însă, din cauza neconcordanțelor constatate, atât în privința modului de întocmire a documentelor proprii de către reclamanta, cât și a acceptării de către aceasta a unor documente ce nu au fost completate în conformitate cu prevederile legale, precum și a problemelor legate de posibilitatea derulării din punct de vedere fizic a tranzacțiilor așa cum au fost consemnate în documentele prezentate, organele de inspecție fiscală au concluzionat că bunurile nu provin de la persoanele juridice înscrise în documentele ce au făcut obiectul controlului. În acest sens s-a reținut că foile de parcurs au fost întocmite pentru a justifica activitatea mijloacelor de transport, indiferent de activitatea desfășurată de reclamantă. Implicit, pentru stabilirea realității transporturilor consemnate, rezultă că foile de parcurs trebuiau completate corect și cu toate datele prevăzute de formular, date între care se înscriu: locul plecării sau sosirii, data și ora (inclusiv minutul) sosirii, respectiv plecării de la locul menționat anterior, confirmarea curselor de către beneficiarii acestora pentru demonstrarea efectuării acestora. Întrucât mijloacele de transport ale intimatei reclamante apar că au efectuat transporturile pentru unele livrări ale furnizorilor ce au făcut obiectul reverificării, s-a impus o coroborare a datelor înscrise în documentle furnizorilor cu datele înscrise în documentele transportatorului, rezulte neconcordanțe ce au condus la suspiciuni privind operațiunile respectivei organele de inspecție fiscală. Deși în punctul de vedere prezentat la finalizarea inspecției fiscale sunt menționate mai puține transporturi decât cele rezultate din documente ca fiind efectuate de domnul F., în contestație s-a susținut că acesta se putea deplasa între punctele de lucru ale S.C. "A." S.A., având în vedere distanțele dintre sediu și acestea, dar societatea "uită" să precizeze numărul de transporturi, timpul necesar deplasării între locurile de încărcare- descărcare și pentru încărcărea-descărcarea propriu zisă a mijloacelor de transport. În cazul "furnizorului" "G." S.R.L., pentru care se precizează că domnul F. apare în aceeași zi ca delegat și șofer cu același mijloc de transport sau auto diferite, organul fiscal a prezentat mai multe situații care au creat de la început suspiciuni privind realitatea operațiunilor din punct de vedere al posibilității efectuării acestor transporturi, așa cum sunt consemnate în documentele respective, astfel: în data de 02 februarie 2012 s-au transportat deșeuri conform datelor din formularele de încărcare-descărcare și avize la: Răcari (avizul 538), Titu (avizul 524), Moreni (avizul 554) și Târgoviște (avizele nr. 569 și 572); în data de 05 martie 2012 s-au transportat deșeuri conform datelor din formularele de încărcare-descărcare și avize la: Găești (avizele nr. 772 ș 773, Moreni (avizul nr. 732) Titu (avizul nr. 777) și Târgoviște - unde s-au evidențiate un număr de 18 transporturi, din care sunt prezentate avizele nr. 751,752, 753, 755 și 757; pentru transportul cu auto x din avizul 751 cântărirea efectuat între orele 9:04-9:20, iar pentru cel din avizul 755 cu auto x, cântărirea s-a efectuat între orele 9:28-9:36. Având în vedere diferențele de timp între cele două cântăriri și faptul că din formularele de încărcare-descărcare rezultă că transporturile sunt efectuate cu auto diferite, de același șofer, în același timp (ceea ce nu este fizic posibil), rezultă cu evidență că datele din formulare nu reflectă realitatea. În ceea ce privește caracterul infracțional al operațiunilor, organul de inspecție fiscală s-a limitat doar la consemnarea suspiciunilor privind realitatea operațiunilor (în ceea ce privește sursa de proveniență a deșeurilor), respectiv în Procesul-Verbal nr. 92253/31 iulie 2014 care a fost transmis organelor abilitate de lege pentru efectuarea cercetărilor de specialitate. Având în vedere cele expuse, susținerile reclamantei - contrare chiar și documentelor prezentate spre verificare - nu fac decât să mențină suspiciunile cu privire la sursa de proveniență a deșeurilor. Nu poate fi ignorat faptul că reclamanta a acceptat efectuarea mai multor operațiuni în lipsa unor documente obligatorii sau a unor documente ce nu au completate toate informațiile legate de tranzacțiile în cauză, informații în lipsa cărora nu se poate verifica realitatea operațiunilor respective. Instanța consideră ca fiind aspecte pur formale, modul în care aceasta și partenerii săi economici au decis să completeze documentele de transport, deși acestea sunt prevăzute prin H.G. nr. 1061/2008 și constituie documente obligatorii. În scopul clarificării situațiilor de fapt, relevante din punct de vedere fiscal, organul fiscal a efectuat direct, controale încrucișate pentru unele dintre operațiunile în cauză - în acest sens fiind încheiat, la D., Procesul-verbal înregistrat sub nr. x/10 iunie 2014. S-a reține astfel că aspectele referitoare la comportamentul " furnizorilor înregistrați "(cele 10 societăți comerciale): nefuncționarea la sediu social declarat, nedepunerea declarațiilor privind obligațiile fiscal și nedeclararea tranzacțiilor prin declarația informativă cod MFP 394, nu au fost imputate intimate-reclamante, ci doar au constituit punctul de plecare al verificării tranzacțiilor cu aceștia, privind realitatea tranzacțiilor înregistrate, respectiv proveniența deșeurilor tranzacționate. În ceea ce privește accesoriile de plată (dobânzi/majorări și penalități de întârziere) în sumă totală de 709.019 RON aferente impozitului pe veniturile din alte surse stabilit suplimentar de plată, recurenta-pârâtă apreciază că acestea au fost calculate corect și legal, conform prevederilor art. 119 alin. d), art. 120 alin. d) și art. 120 1 din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, iar potrivit principiului de drept "accesoriul urmează soarta principalului", sunt legal datorate bugetului general consolidat al statului. II. Procedura în fața instanței de recurs Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a invocat excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ. pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat . III. Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acțiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 1061/09.12.2014 emisă de DRGFP Ploiești, prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.08.2014 emisă de AJFP Dâmbovița, care a avut la bază constatările din Raportul de inspecție fiscală nr. x/01.08.2014. Rejudecând cauza în fond, în limitele trasate prin decizia de casare, prima instanță a găsit întemeiate criticile de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, reținând caracterul nelegal al operațiunii de reîncadrare a tranzacțiilor economice încheiate de reclamantă cu cei 10 furnizori de deșeuri de fier vechi, menționați în actele de control. Soluția instanței de fond este însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale. Referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă. Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților. Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României). Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței). Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". De altfel, recurenta-pârâtă nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esențială a sa pe care instanța nu ar fi analizat-o - cel puțin implicit - prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluție în cauză. Dimpotrivă, instanța de recurs observă că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor părții neechivalând cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei, pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat. Împrejurarea că instanța de fond a achiesat la concluziile raportului de expertiză nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate atâta timp cât judecătorul fondului a construit, în baza întregului probatoriu administrat în cauză, propriul silogism logico-juridic ce poate fi cenzurat de instanța de control judiciar. Înalta Curte reține că, în realitate, recurenta-pârâtă este nemulțumită de modul în care prima instanță a interpretat și valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care însă nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii. De altfel, recurenta-pârâtă a avut posibilitatea efectivă de a formula apărări și de a contesta concluziile raportului de expertiză prin formularea de obiecțiuni, însă acestea au fost respinse motivat de prima instanță. Prin urmare, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se reține că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ. Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol. În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menționat reprezintă o reluare in integrum a celor invocate prin actele administrativ-fiscale contestate și prin întâmpinarea formulată în primă instanță, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către prima instanță, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate. Din actele dosarului rezultă că, în perioada 06.02.2014-13.03.2014 și 21.07.2014-28.07.2014, intimata -reclamantă S.C. A. S.A a făcut obiectul unei inspecții fiscale efectuate de organele fiscale, având ca obiect reverificarea impozitului pe venituri din alte surse, urmărirea achizițiilor de deșeuri efectuate în perioada 01.07.2008-30.06.2012 din tranzacții înregistrate cu 10 furnizori. Refacerea inspecției fiscale a fost efectuată în baza Decizei nr. 370/18.12.2013 de soluționarea a contestației, prin care s-a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere nr. x/01.07.2013, pentru suma de 3.005.775 RON, compusă din impozit pe venituri din alte surse în cuantum de 20.296.756 RON dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 364.506 RON și penalități de întârziere în sumă de 344. 513 accesoriile fiind aferente impozitului pe venituri din alte surse stabilit în sarcina contribuabilului A. S.A. Prin RIF nr. x/01.08.2014 și Decizia de impunere nr. x/01.08.2014, organele fiscale au stabilit o bază impozabilă suplimentară în sumă de 14.354.726 RON, reprezentând achiziții de fier vechi din tranzacții înregistrate cu 10 furnizori. Organul fiscal a reîncadrat tranzacțiile respective, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 6 din O.G. nr. 92/2003, imputând S.C. A. S.A. faptul că în perioada ianuarie - iunie 2022 nu a efectuat achiziții de deșeuri de la persoane juridice (societăți comerciale), ci de la persoane fizice pentru care trebuia să rețină și să vireze la bugetul de stat impozit pe venituri din alte surse, prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma de 3.005.775 RON, documentele însoțitoare fiind întocmite doar pentru a justifica că sursa de proveniență a deșeurilor ar fi societăți comerciale. Înalta Curte reține că, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul Codul fiscal, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. În cazul în care tranzacțiile sau o serie de tranzacții sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convențiilor de evitare a dublei impuneri. Potrivit art. 79 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, impozitul pe venit se calculează prin reținerea la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut. Cu privire la legalitatea operațiunii de reîncadrare a operațiunilor economice din perspectiva sursei achizițiilor, în consonanță cu opinia instanței de fond, Înalta Curte constată că proveniența deșeurilor de fier vechi de la persoane fizice nu a fost dovedită de organul fiscal, concluzia acestuia întemeindu-se doar pe o prezumție de rea credință a intimatei-reclamante, situație care nu poate fi doar prezumată, ci trebuia dovedită de organul fiscal . În dezlegarea dată chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză cu ocazia rejudecării în fond după casare cu trimitere, care a statuat că, toate achizițiile de deșeuri de fier vechi de la cele zece societăți comerciale, respectiv: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L, au avut la bază documente justificative (facturi, avize de însoțire a mărfii, note de recepție, tichete de cântărire, etc), fiind corect înregistrate în contabilitate, aspect necontestat de către organul fiscal, expertul judiciar menționând că documente justificative îndeplinesc cerințele prevăzute OMEF 3512/2008 privind documentele financiar-contabile și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată cu modificările și completările ulterioare, care prevede că "orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării el într-un document care stă la baza înregistrărilor contabile, dobândind calitatea de document justificativ ". Tot prin raportul de expertiză judiciară contabilitate-fiscalitate s-a concluzionat, pe baza verificării documentelor puse la dispoziție de ambele părți litigante, că intimata-reclamantă a verificat dacă furnizorii aveau capacitatea de a desfășura activitățile pentru care au fost autorizate, documentele solicitate înaintea începerii tranzacțiilor cu cei 10 furnizori fiind: autorizații de mediu, autorizații de colectare deșeuri, certificate de înregistrare, certificate de înregistrare în scopuri TVA, conturile bancare. De asemenea, pentru furnizorii care nu au prezentat certificate de înregistrare în scopuri TVA, intimata-reclamantă a făcut dovada interogării site-lui mfinante.ro pentru a constata dacă furnizorul este plătitor de TVA la data începerii tranzacțiilor. Referitor la achizițiile de deșeuri feroase de la cei patru furnizori menționați în prima constatare a organelor fiscale (G. S.R.L., J. S.R.L., H. S.R.L., K. SRL) și la modalitatea în care s-a realizat în mod concret transportul deșeurilor descărcate în incinta D. (beneficiarul final al mărfii), se constată că intimata-reclamantă a făcut dovada că tranzacțiile s-au derulat în baza contractelor de vânzare cumpărare nr. x/10.01.2022 (G. S.R.L); nr. 401/29.03.2012 (J. S.R.L.); nr. 314/19.10.2011 (H. S.R.L) prelungit prin act adițional nr. x și nr. 440/01.06.2012 (K. SRL), iar din cuprinsul prevederilor contractuale rezultă că transportul deșeurilor se putea efectua ori de către vânzător ori de cumpărător, cu participarea unui delegat din partea vânzătorului, fără a se menționa strict calitatea delegatului (administrator, șofer, etc. din compania vânzătorului sau din partea transportatorului), aspect consemnat și în raportul de expertiză. De asemenea, cu privire la circuitul documentar în tranzacțiile cu cei 4 furnizori, expertul a constatat că beneficiarul final al mărfii (D.) efectua cântărirea mărfurilor - emitea tichete de cântărire - accepta cantitativ și calitativ marfa - efectua recepția, iar în baza notelor de recepție întocmite de D., intimata-reclamantă efectua plata celor 4 furnizori persoane juridice. Așadar marfa a fost cântărită, recepțiile au fost semnate și se regăsesc în evidența intimatei- reclamantei, iar plățile au fost efectuate către cei 4 furnizori Faptul că, în cazul tranzacțiilor cu furnizorii L. S.R.L. și O. S.R.L., deși s-au întocmit formulare de expediție/transport deșeuri periculoase, nu au fost respectate anumite prevederi ale H.G. nr. 1061/2008, nu îndreptățesc autoritățile fiscale la aplicarea în mod automat la aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, considerând că o tranzacție nu are scop economic și nu dau posibilitatea reîncadrării acesteia, cel mult încălcarea prevederilor legale invocate putând fi sancționată contravențional În egală măsură, nici constatările organului fiscal referitoare la faptul că unele autoturisme înscrise în avizele de însoțire și formulare de transport erau proprietatea unor persoane fizice și nu ale societăților furnizoare, iar cantitatea de fier vechi transportată era mult peste masa încărcată maxim admisă din punct de vedere tehnic pentru un autoturism, nu conduc la concluzia reîncadrării tranzacțiilor ca fiind efectuate cu persoane fizice, întrucât, pe de o parte, legislația fiscală și cea contabilă nu prevăd obligația cumpărătorului de a verifica proprietarii mijloacelor de transport utilizate și capacitatea tehnică a vehiculelor, iar pe de altă parte, verificările au vizat existența unei neconcordanțe în privința modului de întocmire a documentelor contabile de către entitatea verificată și nu diligența acesteia în efectuarea unor verificări cu privire la partenerii săi contractuali. De asemenea, constatarea referitoare la faptul că autoturismul cu nr. de înmatriculare x nu avea cum să efectueze două transporturi în același timp pentru furnizori cu sedii în județe diferite, nu justifică reîncadrarea, întrucât atâta timp cât nu s-a dovedit în concret proveniența mărfurilor de la persoane fizice, o astfel de situație nu este de natură să conducă la această concluzie. Cu privire la lipsa identificării locurilor de încărcare de pe documentele însoțitoare, intimata-reclamantă a probat cu documente justificative că a întocmit foile de parcurs, aspect consemnat și în raportul de expertiză, iar solicitările suplimentare ale organelor de control sunt vădit neîntemeiate. Cu Adresa nr. x/18.04.2016 (Anexa nr. 9 la prezentul raport de expertiză), emisă de Primăria Filipeștii de Pădure, societatea probează faptul că pentru localitățile Filipeștii de Pădure, Dițești, Minieri, Siliștea Dealului nu sunt atribuite denumiri de străzi și nici numere, astfel că, nu se puteau completa foile de parcurs cu aceste elemente pe care oricum legiuitorul nu le-a solicitat. Referitor la situațiile ce au condus la suspiciuni privind posibilitatea fizică ca un delegat să fie prezent în toate locurile menționate în documente, faptul că la Târgoviște s-au efectuat 2 transporturi, unul cu avizul 751 cu auto x, și unul cu avizul 755 cu auto x, cântărirea efectuându-se la 8 minute distanță, poate fi explicată prin faptul că domnul F. are calitatea de delegat pe avize și nu de șofer, așa cum exemplifică organul fiscal, fiind posibil ca cele două mașini să fi circulat una după alta, cu șoferi diferiți și un singur delegat din partea firmei G.. Pe acest considerent, expertul financiar contabil a extins raționamentul profesional și asupra avizelor 538,524, 554,569 si 572, menționate la punctul 8 din RIF, întrucât pe avizele de expediție, la rubrica "date privind expediția" nu scrie "șofer", iar pe fomularul de încărcare-descărcare există rubrica de "delegat" și nu de "șofer", numele și prenumele persoanei fiind înscris în dreptul rubricii "delegat". În concluzie, în mod corect a reținut instanța de fond că reaua-credință a intimatei-reclamante nu poate fi dedusă de către organul fiscal din simple supoziții și aprecieri cu privire la aspecte a căror verificare nu intră în atribuția contribuabilei reclamante potrivit legislației contabile și fiscale, ci, trebuia dovedită în mod concret, prin identificarea de probe concrete cu ocazia noilor verificări efectuate din care să rezulte achiziția deșeurilor de fier vechi de la persoane fizice, astfel cum s-a stabilit prin Decizia de soluționare a contestației nr. 370/18.12.2013, prin care s-a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere nr. x/01.07.2013, pentru suma de 3. 005. 775 RON. Cu privire la legalitatea operațiunii de reîncadrare a tranzacției, prevăzută de dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, Înalta Curte constată că nicăieri în actele administrativ fiscale contestate nu se indică în ce măsură societatea verificată ar fi obținut avantaje fiscale în urma operațiunilor comerciale cu societățile menționate, atâta vreme cât textul legal mai sus indicat, prevede că scopul esențial al operațiunilor artificiale este acela de a evita impozitarea sau de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Distinct de aceste considerente, Înalta Curte reține că expertiza financiar contabilă efectuată în cauză a relevat faptul că 8 din cei 10 furnizori ai A. S.A., respectiv: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L. și S.C. P. S.R.L. au fost obligați la plata impozitului pe profit și a accesoriilor aferente acestui impozit, obligații rezultate din aceleași tranzacții cu cele ce au format obiectul controlului fiscal în cauză, astfel cum rezultă din înscrisurile înaintate instanței de AJFP Dâmbovița, fapt ce conduce la reținerea caracterului real al tranzacțiilor cu acești doi furnizori. De asemenea, un alt aspect, necontestat de către recurentă, ce conduce la caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale contestate este reprezentat de faptul că în raportul de inspecție fiscală nr. x/01.08.2014 și Decizia de impunere nr. x/01.08.2014, s-a procedat la reîncadrarea ca achiziții de deșeuri de fier vechi de la persoane fizice, inclusiv pentru achizițiile de la furnizorii: P. S.R.L., Q. S.R.L. și M. S.R.L., deși în privința acestor furnizori nu s-au efectuat nici un fel de verificări documentare. Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate. IV. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, ca nefondat.