ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4034/2022

Ședința publică din data de 20 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Obiectul litigiului dedus judecății

Prin cererea înregistrată, la data de 09.06.2017, pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A.-în insolvență, prin administrator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 1073/03.12.2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/18.02.2015, Dispoziției de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.02.2015.

Prin sentința civilă nr. 63 din 29 martie 2017, Curtea de Apel Ploiești a respins excepția inadmisibilității contestației formulate împotriva RIF x/18.02.2015 invocată de pârâtă, a admis acțiunea reclamantei și a anulat Decizia nr. 1073/03.12.2015, Decizia de impunere fiscală nr. x/18.02.2015, Dispoziția de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 și RIF nr. x/18.02.2015, obligând pârâta să plătească reclamantei sumei de 3.000 RON reprezentând onorariu expert.

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate cu trimitere spre rejudecare, cu reintroducerea în cauză a AJFP Dâmbovița și DGRFP Ploiești, instituțiile publice emitente ale actelor administrative atacate.

Prin decizia nr. 4984/24 octombrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 63 din 29 martie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Prin sentința civilă nr. 102 din 30 septembrie 2020, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității contestației formulate împotriva raportului de inspecție fiscală x/18.02.2015, ca neîntemeiată.

A admis acțiunea și a dispus anularea Deciziei nr. 1073/3.12.2015, a Deciziei de impunere fiscală nr. x/18.02.2015, Dispoziția de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 și RIF nr. x/18.02.2015.

Totodată, a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert.

Împotriva sentinței civile nr. 102 din 30 septembrie 2020 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, întemeiat pe dispozițiile art. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate cu consecința respingerii în tot a acțiunii formulate.

În dezvoltarea criticilor de nelegalitate, recurenta a arătat că, în mod eronat, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității contestației formulate împotriva RIF nr. x/18.02.2015 ca neîntemeiată, reținând că aceasta face obiectul controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ odată cu actul administrativ pe care l-a precedat, fără a avea în vedere dispozițiile legale incidente.

În acest sens a învederat că, potrivit prevederilor art. 109 din O.G. nr. 92/2003 republicată, rezultatele inspecției fiscale, consemnate în Raportul de inspecție fiscală x/18.02.2015, au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/18.02.2015, act administrativ care produce efecte juridice de drept fiscal.

Prin urmare, a apreciat că titlul de creanță fiscală și actul administrativ fiscal susceptibil a fi contestat este numai decizia de impunere, deoarece aceasta creează o situație juridică nouă, prin stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantei.

De altfel, a arătat că dispozițiile art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 republicată, prevăd cu claritate faptul că obiectul contestației îl pot constitui numai sumele și măsurile stabilite într-un titlu de creanță sau într-un act administrativ fiscal, însă raportul de inspecție fiscală nu creează prin el însuși o situație juridică nouă, el fiind supus avizării șefului de serviciu și aprobării conducătorului de inspecție fiscal, stând la baza emiterii deciziei de impunere. Sumele înscrise în raport reprezintă doar constatări ale organului de inspecție fiscală și stau la baza emiterii deciziei de impunere și nu se pot concretiza în obligații de plată opozabile contribuabilului și susceptibile a fi supuse executării silite, în caz de neplată, în condițiile în care legiuitorul a prevăzut în mod expres faptul că numai decizia de impunere poate constitui titlu de creanță în materie fiscală.

Totodată, recurenta-pârâtă a mai arătat că hotărârea atacată este rezultatul aplicării și interpretării greșite a dispozițiilor legale incidente pe care s-a întemeiat actul de control atacat, iar instanța de fond s-a bazat întru-totul pe raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză.

Astfel, a menționat că, prin contestația administrativă prealabilă, reclamanta a invocat tardivitatea stabilirii de obligații fiscale principale și accesorii aferente perioadei 01.04.2012-22.02.2013, însă nu poate fi reținută o culpă a organului fiscal legată de momentul în care a decis să efectueze inspecția fiscală, deoarece momentul sau termenul în care este efectuat actul de control prezintă relevanță numai dacă nu se încadrează în termenul de prescripție prevăzut de lege - respectiv de 5 ani de zile în cauza analizată. Momentul în care s-a născut din punct de vedere legal creanța respectivă nu poate fi schimbat prin faptul că această creanță ar fi putut să se nască în perioada anterioară deschiderii procedurii dacă organul fiscal ar fi efectuat și finalizat inspecția anterior datei deschiderii procedurii.

A susținut că aplicabile sunt dispozițiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, iar în ceea ce privește incidența acestor dispoziții legale, trebuie avută în vedere data la care, potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se naște dreptul de creanță și obligația corelativă de plată.

În speță, a învederat că organele de inspecție fiscală au avut în vedere și îndrumările Direcției Generale Juridice din cadrul ANAF care s-a exprimat în mod categoric, în sensul că sumele născute în cursul procedurii de insolvență intră sub incidența prevederilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, nefiind necesară înscrierea la masa credală (situație în care se încadrează și sumele stabilite suplimentar de către Activitatea de Inspecție Fiscală Dâmbovița prin Decizia de impunere nr. x/18.02.2015) și, prin urmare, creanțele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observație sau în procedura organizării judiciare, vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. Prevederea se aplică în mod corespunzător pentru creanțele născute în procedura de faliment.

Relativ la diminuarea pierderii fiscale în sumă de 4.870.431 RON, a arătat recurenta-pârâtă că, în mod eronat, instanța de fond a reținut faptul că reclamanta a făcut dovada încheierii contractelor de consultanță, asistență de specialitate și management, contracte justificate de specificul activităților desfășurate de societatea reclamantă, fără să detalieze care sunt aceste activități, făcând trimitere însă la concluziile raportului de expertiză contabilă întocmită în cauză. De asemenea, nu a indicat și motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de pârâtă.

Astfel, cu ocazia controlului, organele de inspecție fiscală au constatat că, pentru o parte a serviciilor de consultanță având drept furnizori pe C. - Rusia și respectiv S.C. D. S.R.L. Târgoviște, înregistrate în contabilitatea proprie în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terți", reclamanta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în totalitate, în scopul activităților desfășurate, astfel încât aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile fiscal.

Cheltuielile înregistrate de societate de la S.C. D. S.R.L. Târgoviște pentru care organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere a arătat că se referă la: cotele parte reprezentând cheltuieli aferente remunerării personalului și contribuțiile sociale aferente personalului propriu al executantului, aferente cheltuielilor cu chiria pentru spații și mijloace fixe, cu serviciile executate de terți, cu transportul și deplasările, cu cheltuielile poștale și de telecomunicație, cu alte taxe și impozite, cheltuieli protocol, materiale nestocate, servicii, precum și cota parte din cheltuielile cu amortizarea.

Organele de inspecție fiscală au acceptat parțial, ca reprezentând cheltuieli deductibile aferente facturilor de achiziții servicii - respectiv consultanță - emise de către S.C. D. S.R.L. Târgoviște, cheltuieli înregistrate cu dl. E., dl. F. și dl. G., având în vedere că aceștia au prestat servicii de management în baza contractelor de mandat. Totodată, s-a reținut că această societate este afiliată a reclamantei, fiind în H. și are sediul social la aceeași adresă, respectiv Târgoviște, județ Dâmbovița.

Reclamanta a prezentat o serie de documente și o "Sinteză privind unele servicii prestate de către D. în beneficiul S.C. A. S.A., în cadrul căreia se încearcă explicarea necesității achiziției acestor "servicii de consultanță și management activ" prin elaborarea unei strategii în baza căreia la nivelul societății s-a implementat un set de măsuri manageriale, fiind descrise următoarele:

"Servicii prestate în scopul relansării activității de producție a A."; "Servicii prestate în scopul asigurării eficienței managementului A.", "Servicii în scopul asigurării eficienței managementului vânzărilor al A."; "Servicii prestate în scopul asigurării finanțării activității A." etc.

De asemenea, a mai arătat recurenta că măsurile manageriale implementate în baza contractelor de consultanță încheiate de reclamantă cu societatea C. și D. nu au condus la realizarea de performanțe, întrucât societatea a înregistrat în continuare pierderi importante, personalul a fost indisponibilizat într-un număr destul de mare, iar societatea se află în procedură de insolvență, astfel încât acestea nu sunt justificate ca fiind efectuate în beneficiul activităților desfășurate.

Din hotărârea recurată nu rezultă motivele în fapt și în drept pentru care instanța de fond a înlăturate apărările pârâtei, ci aceasta reține că expertiza întocmită în cauză a verificat o serie de documente justificative, care au fost considerate că justifică serviciile de consultanță, asistență de specialitate și management prestate.

Or, recurenta susține că, așa cum a arătat și în Obiecțiunile la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, depuse pentru termenul din data de 13.02.2017, documentele justificative prezentate de societatea reclamantă, referitoare la contractul de prestări servicii cu societatea C. sunt în totalitate în limba rusă. De asemenea, societatea a prezentat diferite e-mailuri care arătau că în cea mai mare parte au fost transmise de salariații A. S.A. și nu reprezentau activități de consultanță. Au fost prezentate numeroase articole copiate de pe net, care nu reprezentau justificări ca fiind servicii de consultanță și studii care nu aveau legătură cu solicitările organele organelor de inspecție fiscală referitoare la servicii de consultanță ca fiind prestate de societatea D..

Judecătorul fondului nu a făcut nicio apreciere cu privire la aceste susțineri, făcând trimitere exclusivă la concluziile raportului de expertiză contabilă. Din documentele atașate facturilor fiscale de prestări servicii (Raport-deviz) nu reiese natura serviciilor efectiv prestate, căror segmente de activitate au fost adresate serviciile și în ce au constat acestea.

În continuare, recurenta-pârâtă a arătat că, pentru desfășurarea activităților prezentate în contractele de consultanță, A. S.A. are personal calificat și diferite departamente care îndeplinesc toate aceste servicii, iar pentru desfășurarea activităților prezentate anterior reclamanta are personal calificat și diferite departamente care îndeplinesc toate aceste servicii.

În speță, s-a reținut că măsurile manageriale implementate în baza contractelor de consultanță încheiate de societate cu C. și D., nu au condus la realizarea de performante, întrucât societatea a înregistrat în continuare pierderi importante, personalul a fost indisponibilizat într-un număr destul de mare și a intrat în procedura insolvenței.

Referitor la suma contestată de 223.956 RON, reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților, care a fost stabilită suplimentar de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.A., a menționat că pentru perioada supusă verificării societatea a calculat și evidențiat impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, în conformitate cu prevederile art. 115 și art. 116 - Titlul V din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală precizând că nu au constatat diferențe față de impozitul calculat și evidențiat de societate, constatând doar o diferență la impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, declarată în plus la organul fiscal teritorial în sumă de 3.125 RON.

Conform celor consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.02.2015, în anul 2012 reclamanta a procedat la depunerea de declarații rectificative pentru perioada 2007-2010 pentru impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, diminuând cu suma de 227.081 RON obligațiile anterior constituite.

În RIF nr. x/18.02.2015, organele de inspecție fiscală au precizat că societatea nu are de recuperat suma de 146.289 RON care apare în Anexa 33 în coloana "Virat în plus conform fișă rol".

Prin urmare, organele de inspecție fiscală nu au acceptat rectificările efectuate de reclamantă, din următoarele motive:

- pentru perioada 2007-2010, impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți a fost supus unei inspecții fiscale, societatea verificată fiind de acord cu constatările acesteia;

- organele de inspecție fiscală nu pot efectua reverificarea perioadei sus menționate, întrucât în conformitate cu prevederile art. 105

1

"Reguli privind reverificarea" din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei perioade urmare apariției unor date suplimentare, necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor.

Or, în speță, a arătat că organele fiscale nu au întocmit un referat în vederea solicitării reverificării perioadei respectiv pentru acest tip de impozit și, prin urmare, nu există nicio aprobare de reverificare dată în acest sens.

Prin urmare, constatând că societatea verificată a modificat în mod eronat obligațiile fiscale aferente unei perioade pentru care a fost deja efectuată inspecție fiscală, finalizată printr-un act administrativ comunicat și însușit de contribuabil, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar în contul impozitului pe veniturile obținute din România de către nerezidenți suma de 227.081 RON, consemnând că au fost încălcate prevederile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Reclamanta A. S.A. - în reorganizare judiciară, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat, ca nefondat.

Cu privire la nelegala respingere a excepției inadmisibilității contestației formulate împotriva RIF nr. x/18.02.2015, intimata-reclamantă a arătat, în esență, că Decizia de impunere și decizia de măsuri nu sunt altceva decât instrumente de valorificare a RIF-ului, iar legalitatea se apreciază prin raportare la considerentele cuprinse în RIF, astfel încât nu se poate examina doar legalitatea deciziei de impunere și a deciziei de măsuri, făcând abstracție de RIF, care justifică și întemeiază actele administrativ fiscale contestate în prezentul dosar.

Referitor la motivul de recurs referitor la legalitatea pretinderii și valorificării de la un contribuabil în insolvență, pe calea deciziei de impunere, a unor creanțe care s-au născut înainte de data deschiderii procedurii insolvenței, a precizat că, așa cum în mod corect a reținut judecătorul fondului, situația reclamantei este una specială, împotriva sa fiind deschisă procedura generală a insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, încă din data de 22.02.2013, caz în care, prioritate la aplicare, au prevederile legale speciale, respectiv ale legii care reglementează procedura insolvenței și tratamentul creanțelor în cadrul acestei proceduri.

Așa cum se poate observa, din analiza actelor contestate în prezentul dosar, acestea cuprind obligații fiscale principale și accesorii strict aferente perioadei de dinaintea datei deschiderii procedurii insolvenței față de reclamantă. Prin urmare, așa cum a învederat și judecătorului fondului, administratorul judiciar a notificat creditorul bugetar cu privire la deschiderea procedurii generale a insolvenței la data de 27.02.2013, menționând expres că data limită de depunere a declarației de creanță este 08.04.2013. În situația de față, organul fiscal a individualizat creanțe fiscale principale și accesorii aferente perioadei de dinaintea datei deschiderii procedurii generale a insolvenței, abia la data de 18.02.2015, adică la aproape 2 ani de la expirarea termenului de formulare a declarației de creanță.

Așa fiind, în considerarea dispozițiilor art. 64 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 și art. 76 alin. (1) și (2) din Legea nr. 85/2006, imperative și derogatorii de la cadrul legal general de recuperare a creanțelor fiscale și a principiului imposibilității lipsirii normei legale de efect juridic, intimata-reclamantă a opinat că sentința de fond este legală și temeinică și corespunzător motivată.

În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale, a învederat că susținerile recurentei cum că judecătorul cauzei nu ar fi exercitat un rol activ și și-ar fi însușit argumentația intimatei-reclamante și concluziile raportului de expertiză, fără a-și forma o convingere proprie, nu reprezintă decât o tentație forțată de a încerca să contureze un motiv de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că hotărârea pronunțată de instanța de fond este motivată corespunzător și pronunțată cu corecta apreciere a materialului probator din dosar.

Din materialul probator administrat în cauză a rezultat fără putință de tăgadă că toate constatările și susținerile organului de control fiscal care au stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate sunt eronate, nu corespund realității și chiar sunt formulate cu vădită rea-credință.

În total, înscrisurile justificative au însumat 23 volume de documente care dovedesc că toate serviciile de consultanță oferite de I. S.R.L. și C. au fost efectiv prestate, modul în care, în concret, aceste servicii au fost prestate, necesitatea prestării acestora prin directa legătură cu obiectul de activitate al intimatei-reclamante, precum și faptul că aceste cheltuieli au fost efectuate în vederea realizării de operațiuni taxabile. Aceste documente reprezintă: rapoarte de lucru, situații de lucrări, studii, regulamente, analize, planuri și strategii care vizează activitatea societății, măsuri de implementare și/sau de urmărire a modalității de realizare a acestora și alte materiale corespunzătoare, înscrisuri care au fost examinate atât de instanța de fond, cât și de expertul desemnat în cauză. Organele de inspecție fiscală au refuzat să analizeze aceste înscrisuri, actele administrativ fiscale emise fiind doar rezultatul unei rele-voințe vădite, organele fiscale s-au rezumat doar să facă referire la actele care stabileau criteriile de alocare a costurilor aferente serviciilor de management și consultanță de specialitate, fără să examineze și înscrisurile aferente operațiunilor și proceselor gestionate de către prestator, în lipsa analizei cărora organele fiscale nu au apreciat, în mod corect și obiectiv, asupra necesității și efectelor acestor servicii. Prin intermediul devizelor în cauză, consultantul și-a justificat, în fapt, formarea costurilor cu aceste servicii, aspect legal și necesar pentru deductibilitatea fiscală a cheltuielilor și TVA aferente.

Totodată, a arătat că nu s-a rezumat la prezentarea unor situații centralizatoare, ci a selectat pentru echipa de control înscrisuri aferente operațiunilor din cadrul tuturor proceselor care făceau obiectul activității de consultanță și management desfășurată de prestatorii de servicii, pentru perioada verificată de inspectorii fiscali. Contrar alegațiilor recurentei-pârâte, intimata-reclamantă a susținut că a făcut dovada cu însăși contractele de consultanță în afaceri și management, precum și devizele de servii și alte acte întocmite în executarea acestora, pe care le-a prezentat inspectorilor fiscali, obiectele și conținuturile obligaționale ale contractelor și actelor aferente acestora, pe care le-a prezentat inspectorilor fiscali, obiectele și conținuturile obligaționale ale contractelor și actelor aferente acestora fiind pe deplin lămuritoare în privința necesității încheierii acestora, cât și în privința naturii serviciilor prestate de cei doi consultanți.

În consecință, a conchis intimata-reclamantă că obligațiile fiscale au fost greșit stabilite de organele de control fiscal, prin interpretarea și aplicarea eronată a legii, atât referitor la pretinsa nedeductibilitate a cheltuielilor aferente serviciilor de consultanță, ce a condus la diminuarea pierderii fiscale, cât și la stabilirea eronată a unei taxe pe valoare adăugată suplimentară.

Cu privire la impozitul pe veniturilor nerezidenților stabilit suplimentar, intimata-reclamantă a considerat nelegal și netemeinic refuzul pârâtei să valorifice declarațiile rectificative 710 ce au însoțit cererile de restituire nr. x/16.07.2012, nr. y/21.08.2012 și nr. 1216/27.08.2012, referitoare la impozitul pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente depuse de societate în lunile iulie și august 2012 și vizând perioada anilor 2007-2010. Nevalorificând declarațiile rectificative, organele fiscale au stabilit un impozit suplimentar de plată în valoare de 223.956 RON, la care s-au adăugat accesorii, deși acest impozit nu este datorat.

Prin apărările formulate în dosar, în fața instanței de fond, recurenta-pârâtă a recunoscut că această obligație fiscală suplimentară stabilită cu ocazia acestei inspecții fiscale este strict consecința nevalorificării declarațiilor rectificative 710, ce au însoțit cererile de restituire nr. x/16.07.2012, nr. y/21.08.2012 și nr. 1216/27.08.2012, referitoare la impozitul pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente, depuse de societate în lunile iulie și august 2012 și vizând perioada anilor 2007-2010.

Totodată, din chiar întâmpinarea de la fond, reiese că această valorificare s-ar fi putut face și ar fi avut drept consecință inexistența acestei obligații fiscale în sarcina reclamantei, dacă organul fiscal ar fi decis reverificarea perioadei 2007-2010, din punct de vedere al acestui impozit, însă a arătat că scopul inspecției fiscale și al organului fiscal însuși nu este acela de a crea artificial impozite suplimentare și a îngreuna activitatea contribuabililor, ci acela de a stabili o corectă situație fiscală. Argumentele aduse de intimata în apărarea sa constituie o invocare a propriei culpe, ceea ce este nepermis și străin de rațiunea și scopul disciplinei fiscale.

II. Soluția instanței de recurs

Situația de fapt astfel cum a fost reținută de prima instanță

În fapt, prin încheierea de ședință pronunțată de Tribunalul Dâmbovița la data de 22.02.2013 în dosarul nr. x/2013 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței, față de reclamanta S.C. A. S.A.

Potrivit art. 62 din Legea privind procedura insolvenței s-a fixat termenul limită pentru înregistrarea cererilor de depunere a creanțelor, de către judecătorul sindic la data de 8.04.2013.

Ulterior deschiderii procedurii insolvenței, în perioada 16.04.2014-09.02.2015 Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița a procedat la efectuarea unei inspecții fiscale la reclamanta S.C. A. S.A., în scopul verificării modului de constituire, evidențiere și declarare a obligațiilor fiscale datorate bugetului statului reprezentate de impozitul pe profit, TVA și impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți.

Perioada verificată de organele fiscale este 01.01.2011-31.12.2013.

Urmare a verificărilor efectuate s-a întocmit Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/18.02.2015, prin care s-a constatat diferențe de impozite și taxe datorate de către reclamantă și în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/18.02.2015.

În consecință, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.A. obligații fiscale suplimentare de plată la impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuții aferente veniturilor din salarii și asimilate salariilor, impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți și taxa pe valoarea adăugată cu accesorii aferente acestora în sumă totală de 2.134.274 RON.

Din totalul acestei sume reclamanta S.C. A. S.A. contestă ca nedatorată suma de 2.079.003 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată 1.684.946 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferent TVA stabilit suplimentar de plată 51.785 RON, penalități de întârziere aferent 81.888 RON, impozit pe venit obținut în România de nerezidenți 223.956, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venit obținute de nerezidenți 24.309 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe venit obținut de nerezidenți.

Prin Dispoziția de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015, organele de inspecție fiscală Dâmbovița au stabilit diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate cu suma de 17.863.583 RON.

Relativ la această sumă reclamanta S.C. A. S.A. contestă diminuarea pierderii fiscale în sumă de 4.870.431 RON, reprezentând: 426.604 RON cheltuieli cu servicii de consultanță furnizate de C. - Rusia și înregistrate în contabilitate în anul 2011, 3.918.960 RON cheltuieli cu servicii de consultanță furnizate de C. - Rusia și S.C. D. S.R.L. Târgoviște înregistrate în contabilitate în anul 2012 și 524.807 RON cheltuieli cu servicii de consultanță furnizate de S.C. D. S.R.L. Târgoviște și înregistrate în contabilitate în anul 2013.

Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurenta-pârâtă a invocat faptul că judecătorul cauzei nu ar fi avut un rol activ și și-ar fi însușit argumentația reclamantei și concluziile raportului de expertiză, iar din considerentele hotărârii nu rezultă motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat apărările pârâtei; or, din cercetarea considerentelor sentinței, reiese că prima instanță a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluției date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părți.

Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanță a motivat corespunzător soluția adoptată atât din perspectivă faptică, cât și juridică.

În plus, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 din C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerentele de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, că nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 din C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, așa cum s-a statuat în parg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6&1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei.

În consecință, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept materiale")

Referitor la critica ce vizează greșita soluționare a excepției inadmisibilității contestației formulate împotriva raportului de inspecție fiscală, deoarece acesta nu este un act administrativ fiscal, Înalta Curte constată că este nefondată.

Într-adevăr, raportul de inspecție fiscală este un act tehnico-administrativ care stă la baza emiterii unui act administrativ, contestat în cauză, însă potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

Prin urmare, raportul de inspecție fiscală constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ atunci când instanța este sesizată și cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat, potrivit dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Or, reclamanta, prin acțiunea formulată, a contestat și Decizia de impunere nr. x/18.02.2015, care este titlu de creanță ce a fost emis în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscala nr. x/18.02.2015, astfel încât instanța era învestită și asupra criticilor vizând acest înscris preparator al actului administrativ fiscal contestat în cauza.

În consecință, Înalta Curte constată că respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/18.02.2015 este temeinică și legală.

Cu privire la critica referitoare la legalitatea pretinderii și valorificării de la un contribuabil în insolvență, pe calea deciziei de impunere, a unor creanțe care s-au născut înainte de data deschiderii procedurii insolvenței, Înalta Curte constată că nu poate fi primită.

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că nu poate fi reținută o culpă a organului fiscal legată de momentul în care a decis să efectueze inspecția fiscală, deoarece termenul în care este efectuat actul de control prezintă relevanță numai dacă nu se încadrează în termenul de prescripție prevăzut de lege - respectiv de 5 ani de zile în cauza analizată. Așadar, chiar dacă creanța s-a născut după data deschiderii procedurii generale a insolvenței, a opinat că nu are relevanță, întrucât are același regim juridic, aplicabile fiind dispozițiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006.

Înalta Curte reține că, în conformitate cu prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora "(1) Cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase. (2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acțiune ori de excepție", orice creditor al debitorului insolvent, a cărui creanță este anterioară deschiderii procedurii de insolvență, trebuie să formuleze o declarație de creanță în vederea înscrierii în tabelul de creanțe al debitorului, iar în limitele cererii admise de practicianul în insolvență sau de judecătorul sindic va participa în calitate de creditor în procedura respectivă putând să exercite oricare dintre drepturile prevăzute în legea specială. Înscrierea creanței la masa credală și participarea la procedura de insolvență reprezintă singurul mijloc recunoscut de lege creditorilor a căror creanțe sunt anterioare deschiderii procedurii de insolvență prin care respectivii creditori pot să își satisfacă creanțele, cu rezervele ce rezultă din textul citat, iar neexercitarea acestui drept atrage decăderea al cărui efect nu se limitează la imposibilitatea valorificării creanței în cadrul procedurii de insolvență, ci la imposibilitatea valorificării oricărei creanțe anterioare deschiderii procedurii, ulterior, în cursul procedurii dacă nu sunt respectate cerințele legii speciale ori ulterior închiderii procedurii chiar și în situația în care debitorul nu este radiat din registrul comerțului.

Instanța de control judiciar reține că Legea nr. 85/2014 este o lege cu caracter special, derogatorie de la alte prevederi legale, iar concursul dintre această lege și alte acte normative se rezolvă în favoarea celei dintâi, chestiunea fiind tranșată prin decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept potrivit căreia:

"prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței".

Considerentele deciziei nr. 28/2018 a Înaltei Curți de Casației și Justiție, relevante în cauza de față, coroborate cu argumentele desprinse din decizia nr. 38/2018 ale aceleiași instanțe din care rezultă că prin decizia anterioară este lămurită și chestiunea supusă analizei și anume dacă "prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare, se pot interpreta în sensul că, în măsura în care o creanță fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenței din cauza omisiunii organului fiscal în a depune o declarație de creanță, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-și realiza creanța se regăsesc și acelea că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere și recuperare reglementate de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanța împotriva debitorului său, anterioară deschiderii procedurii?", aplicate cauzei de față, impun concluzia că organul fiscal nu poate valorifica o creanță anterioară deschiderii procedurii de insolvență ulterior închiderii procedurii respective afară de cazul în care debitorul a fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori i s-a stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase.

În contextul în care față de reclamanta S.C. A. S.A. s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței la data de 22.02.2013, prin încheierea de ședință a Tribunalului Dâmbovița, pronunțată în dosarul nr. x/2013, iar creditorul fiscal nu a solicitat înscrierea creanței anterioară deschiderii procedurii insolvenței în tabelul creditorilor, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanță a reținut nelegalitatea actelor fiscale în ceea ce privește obligațiile fiscale principale și accesorii aferente perioadei 01.04.2012-22.02.2013.

În ceea ce privește critica referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanță și asistență de specialitate prestate de I. S.R.L. și C., precum și a TVA ulterioare datei de 22.03.2013, Înalta Curte constată că este întemeiată.

Recurenta-pârâtă a arătat că, în mod eronat, instanța de fond a reținut faptul că reclamanta a făcut dovada încheierii contractelor de consultanță, asistență de specialitate și management, contracte justificate de specificul activităților desfășurate de societatea reclamantă, fără să detalieze care sunt aceste activități, făcând trimitere însă la concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei, pentru considerentele ce se succed în continuare.

Astfel, cu ocazia controlului, organele de inspecție fiscală au constatat că, pentru o parte a serviciilor de consultanță, având drept furnizori pe C. și respectiv S.C. D. S.R.L. Târgoviște înregistrate în contabilitatea proprie în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terți", S.C. A. S.A. nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în totalitate în scopul activităților desfășurate, astfel încât aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile fiscal.

Cheltuielile înregistrate de societate de la S.C. D. S.R.L. Târgoviște pentru care organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere se referă la: cota parte reprezentând cheltuieli aferente remunerării personalului și contribuțiile sociale aferente personalului propriu al executantului; cota parte cheltuieli cu chiria pentru spații și mijloace fixe; cota parte cheltuieli cu serviciile executate de terți; cota parte cheltuieli cu transportul și deplasările; cota parte cheltuieli poștale și de telecomunicație; cota parte cheltuieli cu alte taxe și impozite; cota parte cheltuieli protocol, materiale nestocate, servicii bancare, etc.; cota parte din cheltuielile cu amortizarea.

Înalta Curte reține că, în conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, precum și pct. 48 al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în forma lor la data derulării acestor raporturi comerciale, cheltuielile cu serviciile de consultanță, asistență sau alte prestări de servicii nu pot fi deduse, neputând fi considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile dacă nu este justificată prestarea efectivă a serviciilor prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, respectiv dacă nu este justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate.

În legătură cu aceste condiții cumulative, Normele metodologice aferente art. 21 alin. (4) lit. m) în discuție, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevăd că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență etc., trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Se impune astfel ca subliniere că, în aplicarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului, dincolo de existența contractului/formei contractuale, contribuabilul trebuie să demonstreze faptul că serviciile au fost efectiv prestate, iar cheltuielile corespunzătoare erau necesare prin specificul activității desfășurate.

În plus, prestarea efectivă a serviciului se demonstrează potrivit normei juridice printr-un anumit tip de documente justificative, sens în care legiuitorul a exemplificat prin procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau de piață, precum și orice alte materiale corespunzătoare, înțelegând prin acestea din urmă documente de natură a permite identificarea livrabilului/plus valorii/rezultatului util pentru societate. Altfel spus, deși standardul de probă nu a fost limitat de legiuitor doar la categoriile enumerate exemplificativ, totuși nu orice probă prezentată de acel contribuabil trebuie acceptată de organul fiscal ca fiind susceptibilă de a justifica prestarea serviciului, ci doar una de natură a demonstra verosimil aspectul pretins, oferind suficiente informații în acest sens.

Nu se poate susține nici că are caracter de probatio diabolica, anume de probă imposibilă, solicitarea organului fiscal de a fi prezentate de către contribuabil înscrisuri privind prestarea efectivă a serviciului și legătura de cauzalitate a acestuia cu specificul activității desfășurate de contribuabil sau prezentarea acelor înscrisuri care demonstrează diverse cheltuieli acceptate de contribuabil în legătură cu prețul perceput, atunci când acestea există, dar contribuabilul a omis să își asigure deținerea lor.

Înalta Curtea conchide că deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiționată de existența unor documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunii. Astfel, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli sa fie deductibile, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

În egală măsură însă organului fiscal îi revine sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii, ceea ce înseamnă că deciziile sale nu pot constitui exclusiv expresia propriei aprecieri, ci trebuie argumentate prin prisma celor arătate anterior.

În urma observării probelor administrate, Înalta Curte reține că societatea A. S.A. a înregistrat în perioada 01.01.2011-30.09.2014 facturi de servicii emise de I. S.R.L. (D.), societate care ulterior și-a schimbat numele în D. S.R.L., precum și facturi de servicii emise de C. în contul contabil 628 "Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terți", în baza următoarelor contracte: pentru facturile emise de D., contract de acordare a serviciilor de consultanță și asistență de specialitate nr. 42/29.01.2009 încheiat între S.C. D. S.R.L. (executant) și J. S.A. (beneficiar) prin care executantul se obliga să-i acorde beneficiarului servicii de consultanță și asistență de specialitate, constând în consultanții, îndrumare și asistență operațională pentru afacerile ce intră în obiectul de activitate al beneficiarului, precum și să reprezinte beneficiarul în fața terților și/sau co-contractanților în domeniile de acordare a consultanței și asistenței de specialitate; pentru facturile emise de C.; contract pentru acordarea unui complex de servicii de consultanță nr. x din 01.05.2006, încheiat între C. și J. S.A., prin care executantul se obliga să-i acorde beneficiarului, în ordinea și în condițiile prevăzute în contract servicii de consultanță, în următoarele direcții ale activității economice a beneficiarului: activitate financiară, asistență juridică, evidență contabilă și politică fiscală; contract privind serviciile informaționale nr. x din 01.01.2011 încheiat între C. și J. - document în limbile rusă și engleză; contract nr. x din 01.10.2008, încheiat între C. și J. S.A., prin care licentiatorul (C.) va transfera licentiatului un drept non-exclusiv de a copia software-ul (dreptul de a reproduce și de a utiliza) precizat în acest contract și de a face copii de siguranță; contract de agenție nr. x din 27.01.2010, încheiat între C. (Agentul) și J. S.A. (principalul), prin care principalul îl împuternicește pe agent să încheie afaceri cu terțe părți în numele principalului, dar în contul acestuia cu privire la informații, servicii de consultanță, audit, organizarea de servicii de consultanță cu privire la IT, cât și alte servicii convenite ulterior de către părți; contract privind transmiterea de informații nr. x din 01.01.2012 încheiat între C. și J. - document în limbile rusă și engleză.

Facturile de servicii emis de D. și C. către A. S.A. în perioada 01.01.2011-30.09.2014, au fost însoțite de documente justificative, după cum urmează: extrase (procese-verbale de predare primire) semnate de ambele părți prin care se atestă prestarea serviciilor facturate, explicații privind componenta sumei facturate, respectiv structura generală a grupului de costuri, rapoarte privind serviciile acordate, acte adiționale, alte documente în limba rusă.

Realizând o evaluare de ansamblu a mijloacelor de probă și observând pozițiile procesuale exprimate de ambele părți, care au susținut după caz, fie recunoașterea în integralitate a caracterului deductibil pentru toate cheltuielile litigioase, fie excluderea deductibilității unor cheltuieli, instanța de control judiciar constată că, din documentele atașate facturilor fiscale de prestări servicii, nu reiese natura serviciilor efectiv prestate, căror segmente de activitate au fost adresate serviciile și în ce au constat acestea. În plus, măsurile manageriale implementate în baza contractelor de consultanță încheiate de societate cu C. și D. nu au condus la realizarea de performanțe, întrucât, prin încheierea de ședință pronunțată de Tribunalul Dâmbovița la data de 22.02.2013, în dosarul nr. x/2013, s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței, față de reclamanta S.C. A. S.A.

De asemenea, documentele justificative prezentate de societatea reclamantă, referitoare la contractul de prestări servicii cu societatea C., sunt în totalitate în limba rusă. Prin urmare, serviciile în discuție nu reprezintă servicii destinate operațiunilor taxabile ale societății intimate, servicii necesare realizării obiectului său de activitate. Or, intimata-reclamanta nu a demonstrat că ansamblul serviciilor litigioase ar fi fost necesare pentru operațiunile taxabile efectuate, spre a beneficia integral de dreptul de deducere a TVA pentru sumele în litigiu. Așa cum a arătat și recurenta-pârâtă, lipsind demonstrația amintită, intimatei-reclamante îi este compromisă condiția de fond a acceptării dreptului de deducere.

Prin urmare, instanța de control judiciar constată că, în mod greșit, prima instanță a reținut că serviciile facturate în perioada 01.01.2011-30.09.2014 de către S.C. D. S.R.L. Târgoviște și C. către S.C. A. au fost prestate pentru desfășurarea activității reclamantei, activitate care s-a derulat în scopul realizării de venituri taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În concluzie, în acord cu susținerile recurentei-pâr