ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4817/2022

Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26.05.2015 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x din data de 04.09.2014, a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din data de 04.09.2014, a raportului de inspecție fiscală nr. x/03.09.2014, precum și anularea deciziei nr. 378/26.11.2014 privind soluționarea contestației.

Soluția instanței de fond din primul ciclu procesual Prin încheierea de ședință din data de 19 octombrie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității pentru capetele 2 și 3 din cererea de chemare în judecată și a respins-o pentru capătul 1 din cerere privind anularea deciziei de impunere nr. x/04.09.2014. Prin sentința nr. 229 din 22 decembrie 2017, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat în parte decizia nr. 378/26.11.2014, stabilind că reclamanta datorează suma de 87.941.068 RON, reprezentând diferențe suplimentare, respectiv T.V.A. deductibilă.

Cererile de recurs și soluția instanței de recurs din primul ciclu procesual Împotriva sentinței nr. 229 din 22 decembrie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a contencios administrativ și fiscal au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.A. și pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, aceasta din urmă declarând recurs și împotriva încheierii de ședință din data de 19 octombrie 2015. Prin Decizia nr. 3859 din data de 23 iulie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins recursul formulat de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva încheierii din 19.10.2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat; A admis recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar CII B. și de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 229 din 22 decembrie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal; A casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. În considerentele deciziei de casare s-a reținut că se impune ca prima instanță să efectueze cercetarea judecătorească asupra fondului pretențiilor deduse judecății, să stabilească cu exactitate situația de fapt, în limitele învestirii și potrivit cererii de chemare în judecată; să rețină, să cerceteze și să răspundă în concret tuturor susținerilor și apărărilor părților invocate prin acțiune și întâmpinare și să dea dezlegare tuturor chestiunilor de drept rezultate din raportul juridic litigios, făcând o analiză obiectivă a probatoriul propus de părți.

Soluția instanței de fond din al doilea ciclu procesual Prin sentința nr. 98 din 8 iunie 2021, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de către S.C. A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; A anulat în parte decizia nr. 378/26.11.2014 în privința soluției pronunțate la punctul 2, de respingere ca nemotivată a contestației îndreptate împotriva deciziei de impunere nr. x din data de 04.09.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală; A anulat în parte decizia de impunere nr. x din data de 04.09.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, în privința tuturor obligaților fiscale principale și accesorii ce depășesc cuantumul de 87.941.068 RON, stabilit de către expertul C., potrivit constatărilor și concluziilor acestuia prezentate în răspunsul la obiecțiuni formulat cu privire la raportul de expertiză (Varianta II - pagina 22 a răspunsului/dosar Curte); A menținut restul dispozițiilor atacate din actele fiscale atacate; A respins în rest acțiunea ca nefondată.

Cererea de recurs din al doilea ciclu procesual Împotriva sentinței nr. 98 din 8 iunie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată. În motivarea recursului arată că instanța a apreciat în mod superficial că prin contestație societatea a expus suficiente motive, astfel încât contestația să poată fi analizată pe fond, iar pe de altă parte, instanța și-a însușit concluziile raportului de expertiză, atât în ceea ce privește existența unor erori de calcul și a unei greșite stabiliri a termenului de plată a impozitului pe profit suplimentar, cât și cu privire la creanța datorată. Susține că instanța nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările sale referitoare la susținerile expertului contabil cu privire la stabilirea de către organele de inspecție fiscală prin estimare a bazei de impunere și, de asemenea, instanța a ignorat susținerile sale cu privire la termenul de scadență al majorărilor și penalităților de întârziere. Critică faptul că instanța a ales în mod neîntemeiat varianta II propusă de expert și faptul că instanța nu a dezvoltat un raționament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile și probele administrate, ci și-a argumentat hotărârea pe susținerile intimatei și concluziile raportului de expertiză. Consideră că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 206 alin. (1) lit. c) și lit. d) din O.G. nr. 92/2003, coroborate cu pct. 11.1 lit. b) și pct. 2.5 din OPANAF nr. 2906/2014, precum și cu cele ale art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G nr. 92/2003. Menționează că argumentele intimatei-reclamante din contestația administrativă nu constituie critici întemeiate față de constatările organelor de inspecție fiscală, motiv pentru care consideră că devin incidente dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c) și lit. d) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora contestația se formulează în scris și cuprinde motivele de fapt și de drept, precum și dovezile pe care se întemeiază. Astfel, arată că intimata-reclamantă nu a combătut prevederile legale pe care organele de inspecție fiscală și-au întemeiat decizia de impunere și nici nu a prezentat documente justificative întocmite conform prevederilor legale, deși acesteia îi revenea sarcina probei. Mai arată că, potrivit informațiilor furnizate de O.N.R.C., la data încheierii raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate, respectiv 03.09.2014, domnul D. avea calitatea de administrator al societății, aspect care reiese și din declarația pe propria răspundere dată în data de 10.07.2014 în fața organelor de inspecție fiscală. Precizează că, așa cum reiese din raportul de inspecție fiscală și din declarația menționată, pentru perioada 2009-08.09.2011, documentele financiar contabile ale societății au fost furate, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au dispus reconstituirea acestora, precum și a celor predate celuilalt acționar al societății, domnul E., dar această măsură nu a fost adusă la îndeplinire în termenul de 30 de zile stabilit prin Dispoziția de măsuri nr. 379/10.07.2014. În această situație, susține că în mod legal, organele de inspecție fiscală au stabilit prin estimare baza de impunere potrivit dispozițiilor art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G nr. 92/2003.

Apărările intimatei-reclamante Deși a fost legal citată la sediul lichidatorului judiciar, intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat de recurenta-pârâtă și cu motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., invocat din oficiu, Înalta Curte constată că recursul este fondat. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Reclamanta S.C. A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x din data de 04.09.2014, a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din data de 04.09.2014, a raportului de inspecție fiscală nr. x/03.09.2014, precum și anularea deciziei privind soluționarea contestației nr. 378/26.11.2014. La termenul de judecată din data de 20.10.2022, Înalta Curte a invocat, din oficiu, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în condițiile în care instanța s-a pronunțat cu privire la legalitatea actelor administrative atacate fără a cita emitenții tuturor acestor acte. Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este fondat, având în vedere faptul că în cauză nu a fost citată Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, ca autoritate emitentă a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x din data de 04.09.2014. Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. hotărârea poate fi casată atunci: "5. când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității". Înalta Curte observă că decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x din data de 04.09.2014 a fost emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, astfel cum reiese din copia depusă la filele x din vol. I al dosarului Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal din primul ciclu procesual. Este adevărat că reclamanta a stabilit prin cererea introductivă cadrul procesual, înțelegând să cheme în judecată doar Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în calitate de emitentă a deciziei nr. 378/26.11.2014 privind soluționarea contestației administrative, însă a solicitat și anularea deciziei de impunere emise de o altă autoritate. În aceste condiții, instanța era ținută ca, în baza rolului activ reglementat prin art. 22 din C. proc. civ., să pună în discuția părților citarea în cauză și a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, în calitate de emitent al deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x din data de 04.09.2014. În ramura contenciosului administrativ o asemenea obligație reiese și din art. 16 1 din Legea nr. 554/2004, conform căruia: "Când raportul juridic dedus judecății o impune, instanța de contencios administrativ va pune în discuția părților necesitatea introducerii în cauză a altei persoane. (...)" Aceasta pentru că materia contenciosului administrativ presupune o procedură specială față de dreptul comun, instituind obligativitatea citării în cauză a emitentului actului administrativ a cărui anulare se solicită, în vederea respectării principiilor fundamentale ale procesului civil, cum ar fi dreptul la apărare, contradictorialitatea, precum și dreptul la un proces echitabil. Înalta Curte constată că în mod greșit instanța de fond s-a limitat la a păstra cadrul procesual stabilit inițial de către reclamantă, fără a ține cont de împrejurarea că nu toți emitenții actelor atacate au fost introduși în cauză. Astfel, se constată că pe parcursul soluționării cauzei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău nu a fost citată în cauză. Potrivit art. 153 C. proc. civ.: "(1) Instanța poate hotărî asupra unei cereri numai dacă părțile au fost citate ori s-au prezentat, personal sau prin reprezentant, în afară de cazurile în care prin lege se dispune altfel. (2) Instanța va amâna judecarea și va dispune să se facă citarea ori de câte ori constată că partea care lipsește nu a fost citată cu respectarea cerințelor prevăzute de lege, sub sancțiunea nulității." Având în vedere că instanța de fond a soluționat cauza fără citarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, autoritate emitentă a deciziei de impunere nr. x din 04.09.2014, hotărârea atacată este lovită de nulitate în condițiile art. 175 alin. (2) C. proc. civ. Prin urmare, pentru asigurarea respectării principiului dublului grad de jurisdicție, ca garanție a legalității hotărârii ce urmează a fi pronunțată în litigiul de față, instanța de recurs apreciază că se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, cu respectarea cadrului procesual ce se impune a fi stabilit în cauză, respectiv cu citarea, în calitate de pârât și a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, emitentul deciziei de impunere. În cauză nu pot fi aplicate dispozițiile art. 480 alin. (3) C. proc. civ., coroborate cu art. 497 C. proc. civ., ce prevăd faptul că trimiterea spre rejudecare poate fi dispusă o singură dată în cursul procesului, dat fiind faptul că acțiunea în anularea actelor atacate este imposibil de soluționat fără citarea emitentului respectivelor acte, căruia trebuie să i se asigure toate garanțiile unui proces echitabil, respectiv dreptul la apărare, contradictorialitatea, dreptul la un proces echitabil, precum și respectarea principiului dublului grad de jurisdicție față de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău. În raport cu soluția de casare cu trimitere spre rejudecare nu se mai impune analizarea criticilor care se circumscriu motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de către recurentă, aceste critici urmând a fi examinate de către prima instanță cu ocazia rejudecării cauzei. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 98 din 8 iunie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.