ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1364/2022

Ședința publică din data de 9 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 12.06.2018, astfel cum a fost modificată la data de 13.09.2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Ploiești și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Naționala de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

(i) anularea parțială a Deciziei nr. 486/15.12.2017 emisa de ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, prin care organul fiscal a dispus suspendarea soluționării contestațiilor formulate de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/06.09.2017, Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017 si Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 9681/07.09.2017, emise de DGRFP Ploiești, pentru operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal x/2014, întrucât măsură suspendării soluționării contestației este nelegală și abuzivă;

(ii) obligarea ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea parțială a contestațiilor formulate de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.09.2017, Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017 și Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 9681/07.09.2017, pentru operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal x/2014, într-un termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii sub sancțiunea de daune cominatorii de 0,02% pe zi de intarziere;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

La data de 13.09.2018, reclamanta a depus cerere de modificare a acțiunii, prin care solicita anularea parțială a Deciziei nr. 486/15.12.2017și obligarea la soluționarea parțială a contestațiilor depuse pentru acele operațiuni care nu fac parte din dosarul penal x/2014, având în vedere că între data depunerii acțiunii și în prezent, Tribunalul București a pronunțat o hotărâre de condamnare în dosarul penal nr. x/2014, sentința nr. 3/28.09.2018. Prin urmare, pentru operațiunile care fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 solicită menținerea Deciziei nr. 486/15.12.2017 până la soluționarea definitivă a dosarului penal, iar pentru toate celelalte operațiuni care nu fac parte din respectivul dosar, a solicitat anularea Deciziei 486/15/12/2017 și obligarea la soluționarea contestațiilor.

Prin sentința nr. 579 din 15 februarie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

(i) a respins excepția prematurității ca neîntemeiată;

(ii) a admis în parte acțiunea modificată formulată de reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator special, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională de Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploiești, și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(iii) a anulat în parte Decizia nr. 486/15.02.2017, respectiv pentru operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal nr. x/2014;

(iv) a obligat pârâta ANAF la soluționarea contestațiilor administrative, pentru operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal nr. x/2014

(v) a obligat pârâta ANAF la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5100 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu de avocat redus.

Împotriva sentinței curții de apel a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței civile recurate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta a arătat că în mod vădit nelegal instanța de fond a admis acțiunea, reținând că în cauză pârâta a aplicat formal dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, măsura de suspendare a soluționării contestației fiscale fiind dată cu exces de putere și cu încălcarea dreptului la o bună administrare.

Se susține astfel că, în urma verificărilor efectuate organele de inspecție fiscală au stabilit că reclamanta, în perioada verificată, a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli nereale reprezentând achiziții de bunuri și servicii, precum și livrări de bunuri, în fapt inexistente, diminuând bazele de impozitare și prejudiciind bugetul de stat cu suma de 6.975.288 RON, reprezentând TVA si impozit pe profit.

Constatarea organelor de inspecție fiscală a fost susținută de documentele analizate, informațiile existente în baza de date a ANAF și cele furnizate de autoritățile fiscale din statele membre ale Uniunii Europene, precum și de mențiunile înscrise de organele de inspecție fiscală în procesele-verbale nr. x/21.12.2012 și nr. y/11.05.2015, prin care au fost analizate tranzacțiile declarate de A. S.A. ca urmare a solicitării organelor de cercetare penală din cadrul DIICOT, în vederea cercetărilor efectuate în Dosarul penal nr. x/2012

Prin Rechizitoriul întocmit în Dosarul penal nr. x/2012 de DIICOT, administratorul reclamantei, împreună cu reprezentanți ai societăților implicate, au fost trimiși în judecată pentru infracțiuni de inițiere constituire grup infracțional organizat, aderare sau sprijinire a unui asemenea grup, precum și infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, rechizitoriul făcând obiectul Dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului București

Față de cele constatate, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești au înaintat către DIICOT (cu adresa nr. x/14.09.2017) - Structura Centrală, Decizia de impunere nr. x/06.09.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.09.2017, consemnând un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 6.975.288 RON, produs prin înregistrarea de operațiuni ce au condus la diminuarea bazelor de impunere privind impozitul pe profit și TVA.

Astfel, prin Decizia nr. 486/15.12.2017, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/06.09.2017, Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017 si Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 9681/07.09.2017, emise de DGRFP Ploiești, pentru operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal x/2014, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de de 41.301.690 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la interdependența de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, recurenta arată că aceasta constă în faptul că în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecție fiscală A. S.A. a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli nereale, reprezentând achiziții de bunuri și servicii, precum și livrări de bunuri, în fapt inexistente, fapte care au condus la diminuarea bazelor de impozitare și prejudicierea bugetul de stat cu suma de 6.975.288 RON, reprezentând TVA și impozit pe profit.

Astfel, aspectele cuprinse de organele de inspecție fiscală în actele de control ce conțin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operațiuni ce pot fi suspicionate că a fi efectuate în scopul sustragerii de la plata impozitelor datorate bugetului de stat, care pot fi sancționate de legea penală), sunt determinante în soluționarea contestației întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare și fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, cât și al contestației societății împotriva acesteia.

Totodată, aceleași constatării menționate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.09.2017 au condus și la emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017, de asemenea contestate de societate.

În speță, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității unor operațiunilor derulate de intimata și care nu fac în totalitate obiect al dosarului penal nr. x aflat pe rolul Tribunalului București.

În aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei. Chiar dacă inspecția fiscală este abilitată sa constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declarațiilor, natura operațiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

În concluzie, reținerea instanței de judecată în sensul că nu totalitatea operațiunilor menționate în actele administrativ fiscale fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului București, fapt pentru care se impune ca pentru restul constatărilor să se soluționeze pe fond contestațiile societății, nu are temei legal întrucât decizia privind suspendarea cauzei s-a impus a fi luată pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii, respectiv o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, având în vedere că și constatările care nu fac obiect al dosarului penal nr. x/2014 sunt supuse cercetărilor efectuate de organele de cercetare penală, care se vor pronunța asupra realității tranzacțiilor înregistrate de societate.

Jurisprudența națională s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor administrative în cazul îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de lege, dar și pentru a se evita sancționarea atât penală, cât și administrativ-fiscală.

Recurenta-pârâtă critică și dispoziția primei instanțe prin care a fost obligată la plata sumei de 5.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, arătând că nu este îndeplinită condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, în raport de dispozițiile art. 451-453 C. proc. civ.

Intimata -reclamantă a depus întâmpinare solicitând respingerea recursului ca nefondat, la care a atașat și decizii de practică judiciară.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

Prima instanță a reținut că au fost aplicate formal dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, măsura de suspendare a soluționării contestației fiscale în integralitate fiind dată cu exces de putere și cu încălcarea dreptului la o bună administrare.

În cuprinsul cererii de recurs, recurenta-pârâtă susține că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.09.2017, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/06.09.2017 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017, contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependență constă în faptul că în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecție fiscală A. S.A. a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli nereale, reprezentând achiziții de bunuri și servicii, precum și livrări de bunuri, în fapt inexistente, fapte care au condus la diminuarea bazelor de impozitare și prejudicierea bugetul de stat cu suma de 6.975.288 RON, reprezentând TVA și impozit pe profit.

Argumentele recurentei-pârâte nu conduc la întrunirea motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cele învederate de recurenta-pârâtă nu explică și nu dovedesc îndeplinirea condiției dependenței dintre constatarea infracțiunii și soluționarea contestației fiscale.

În cuprinsul sesizării sunt consemnate aceleași constatări ca cele înscrise în raportul de inspecție fiscală, care au determinat inspectorii să emită decizia de impunere nr. x/06.09.2017, decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.09.2017 și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalitati de întârziere nr. 9681/07.09.2017.

Cu alte cuvinte, situația de fapt fiscală relevantă în cauză a fost pe deplin stabilită de către inspectorii fiscali, astfel cum impun, de altfel, prevederile art. 7 și art. 11 alin. 3 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală 2003, din moment ce aceștia au finalizat inspecția, au întocmit raportul și au emis decizia de impunere.

Or, în motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației fiscale se invocă și se pretinde stabilirea situației de fapt de către organele de cercetare penală, ignorându-se nejustificat faptul că inspectorii fiscali au impus obligațiile suplimentare de plată în urma stabilirii situației de fapt și de drept fiscale, considerând că operațiunile și tranzacțiile în discuție ar fi nereale.

Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 C pr. fiscală conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul.

În condițiile în care, astfel cum a arătat și prima instanță, organele fiscale au putut stabili obligații de plată suplimentare în sarcina reclamantei, precum și baza de impunere, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal

Pe de altă parte, conform acțiunii modificate, instanța de fond în mod corect a constatat că nu toate operațiunile analizate cu ocazia inspecției fiscale fac obiectul dosarului penal nr. x/2014, invocat de recurentă. Or, cât timp măsura suspendării contestației administrative, cu toate consecințele ce decurg din aceasta, grevează dreptul reclamantei de acces la justiție, fie și în această formă a paralizării lui temporare, ea trebuie foarte bine argumentată, mai ales din perspectiva acelor aspecte de fapt care trebuie lămurite și rațiunea pentru care lămurirea lor nu este la îndemâna organului fiscal.

Numai în situația în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile celui penal), atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale.

În acest context, Înalta Curte nu poate primi susținerile recurentei în sensul că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, nu există nicio justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale, întrucât între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură indispensabilă.

În plus, suspendarea soluționării contestației fiscale în scopul preîntâmpinării derulării simultane și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală, reprezintă un alt caz de suspendare și nu cel analizat, în temeiul disp. art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, iar în cauză nu s-a probat începerea urmăririi penale sau pronunțarea unei hotărâri penale asupra aspectelor sesizate de organul fiscal.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (14.09.2017) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond.

Cât privește critica recurentei-pârâte vizând proporționalitatea cheltuielilor de judecată acordate de prima instanță, Înalta Curtea apreciază că acestea nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate, ci se referă la aspecte de temeinicie a hotărârii, presupunând interpretarea unor aspecte de fapt, și nu interpretarea aplicării normelor de drept material, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

De altfel, în acest sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție -Completul competent să judece recursul în interesul legii, prin Decizia nr. 3/2020, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 5 martie 2020.

Această decizie, obligatorie de la data publicării în Monitorul Oficial potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., a statuat că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin.) din C. proc. civ.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința atacată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă și a fost anulată în parte decizia de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administrativ-fiscale, respectiv pentru operațiunile care nu fac obiectul dosarului penal nr. x/2014, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscalălă.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

În temeiul art. 453 din C. proc. civ., recurenta- pârâtă, ca parte căzută în pretenții, va fi obligată să-i plătească intimatei- reclamante cheltuieli de judecată în sumă de 4.500 RON reprezentând onorariu de avocat, conform dovezilor aflate la filele x ale dosarului de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 579 din 15 februarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 4.500 RON către intimata-reclamanta A. S.A., prin lichidator, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 martie 2022.