ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2565/2024

Ședința publică din data de 15 mai 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 9 noiembrie 2022, pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC") și Ministerul Finanțelor, a solicitat:

(i) constatarea refuzului nejustificat de soluționare a contestației fiscale înregistrate sub nr. x/25.03.2022 împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.01.2022 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.01.2022, emise de către DGAMC, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina sa în sumă totală de 3.565.607 RON;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/28.01.2022 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.01.2022, emise de DGAMC, în ceea ce privesc obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina sa, în cuantum de 3.565.607 RON;

(iii) obligarea DGAMC la emiterea la emiterea actului administrativ individual, prin care să dispună restituirea sumelor achitate de Subscrisa în mod nedatorat în temeiul actelor administrativ fiscale contestate, reprezentând obligații fiscale principale, în cuantum de 3.565.607 RON, precum și a dobânzilor fiscale aferente, calculate de la data achitării, până la restituirea efectivă, într-un termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești, conform art. 18 alin. (6) raportat la art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. La termenul de judecată din data de 19 ianuarie 2023, reclamanta a depus cerere modificatoare prin care a solicitat și anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1559/15.09.2022 și lărgirea cadrului procesual obiectiv prin introducerea în cauză a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor ("DGSC"), în calitate de pârâtă.

Prin sentința civilă nr. 62 din 12 aprilie 2023, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor și obligarea pârâtei DGAMC la plata dobânzii fiscale aferente sumelor a căror restituire se solicită, invocată de pârât prin întâmpinare, ca neîntemeiată;

(ii) a respins excepția prematurității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor solicitate și acordarea dobânzii fiscale aferente în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii, invocată de pârâta DGAMC prin întâmpinare, ca neîntemeiată;

(iii) a admis acțiunea precizată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Ministerul Finanțelor, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(iv) a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 1559 din data de 15.09.2022 și decizia de impunere nr. x/28.01.2022 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei în cuantum de 3.565.607 RON;

(v) a obligat pârâta DGAMC la emiterea actului administrativ prin care să dispună restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 3.565.607 RON precum și a dobânzii fiscale aferente acestei sume calculate de la data plăți și până la restituirea efectivă, în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri;

(vi) a obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 7500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată dintre care 500 RON taxă de timbru și 7000 RON onorariu de avocat, redus.

Împotriva sentinței civile nr. 62 din 12 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și pârâtul Ministerul Finanțelor, reprezentat de D.G.R.F. Ploiești.

3.1. Recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și reținerea cauzei spre rejudecare în vederea admiterii în tot a cererii de chemare în judecată, inclusiv pentru motivul de nelegalitate referitor la depășirea duratei maxime a inspecției fiscale.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele:

Sentința recurată este nelegală, reprezentând rezultatul unei greșite interpretări și aplicări a dispozițiilor art. 126 și 127 Codul de procedură fiscală 2015.

Din interpretarea eronată a dispozițiilor art. 126 alin. (2) și art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală 2015, instanța de judecată a reținut în mod eronat faptul că durata inspecției fiscale este de 318 zile, iar nu de 378 zile astfel cum a indicat prin cererea de chemare în judecată.

Pentru a ajunge la această concluzie eronată, Curtea de apel Ploiești a aplicat în mod greșit art. 126 alin. (2) și art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală 2015 apreciind că în calculul dublului perioadei inspecției fiscale (prevăzute de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2015) s-ar elimina perioadele în care inspecția fiscală este suspendată.

În speță, inspecția fiscală a început în data de 23.12.2020 și a fost încheiată în data de 05.01.2022 (data la care a avut loc discuția finală cu contribuabilul), fiind desfășurată pe parcursul unui nr. total de 378 de zile.

Este adevărat faptul că inspecția fiscală a fost suspendată în perioada 19.05.2021 -19.07.2021, pe o perioadă de 61 de zile, însă dispozițiile art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală 2015 nu sunt aplicabile și în situația art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2015, ci doar în situația art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2015.

Prin urmare, instanța de fond ar fi trebuit să rețină calculul corect ilustrat de Societate din care rezultă că inspecția fiscală a fost desfășurată pe parcursul a 378 zile, iar nu în decursul a 318 zile.

Curtea de Apel Ploiești a încălcat prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. și nu a anulat actele administrativ fiscale contestate deși inspecția fiscală a depășit durata de 180 zile prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a).

În primul rând, termenul limită de 180 zile pentru desfășurarea inspecției fiscale reglementat de legiuitor în dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală 2015 este unul imperativ, având în vedere atât scopul urmărit de legiuitor la edictarea Codul de procedură fiscală 2015 (i.e. asigurarea unei perioade limitate în care activitatea contribuabilului sa fie afectata de efectuarea inspecției), cât și formularea propriu-zisă a textului de lege, care prevede că (...) nu poate fi mai mare de: (...) a) 180 de zile.

În al doilea rând, chiar și dacă ar fi îmbrățișată opinia (cu care nu este de acord) potrivit căreia nulitatea actelor administrativ fiscale emise ca urmare a depășirii duratei maxime prevăzute de lege este condiționată de vătămare, trebuie menționat faptul că în prezenta cauză, recurenta-reclamantă a fost vătămată de prelungirea duratei inspecției fiscale în contextul în care, termenul de 180 de zile a fost depășit de mai mult de două ori, durata inspecției fiscale propriu zise fiind de 378 zile (23.12.2020 -05.01.2022).

Curtea de Apel Ploiești a încălcat prevederile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală și nu a anulat actele administrativ fiscale contestate deși inspecția fiscală a depășit dublul perioadei prevăzute de lege.

Curtea de Apel Ploiești a încălcat prevederile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2015 care prevăd că în ipoteza depășirii dublului duratei inspecției fiscale (i.e. 360 de zile in cazul contribuabililor mari), aceasta încetează fără emiterea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală (i.e. echipa de inspecție fiscală frind decăzută din dreptul de a emite raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere).

În speță, inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 23.12.2020 - 05.01.2022. Astfel, rezultă că aceasta s-a desfășurat pe parcursul a 378 de zile.

Așadar, dublul duratei legale de efectuare a inspecției fiscale a fost depășit începând cu data de 18.12.2021, dată la care organul fiscal nu mai avea dreptul să continue inspecția fiscală, fiind totodată decăzut din dreptul de a mai emite decizia de impunere, drept consecință a împlinirii termenului de 360 de zile, reprezentând dublul duratei legale de efectuare a inspecției.

Stabilirea dublului duratei legale de desfășurare a inspecției fiscale se face prin raportare la prevederile alin. (1) al art. 126 Codul de procedură fiscală 2015, fără a fi relevante perioada de suspendare a inspecției fiscale deoarece textul de lege face trimitere strict la perioada prevăzută la alin. (1), iar nu la condițiile privind durata efectuării inspecției fiscale.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și pe dispozițiile legale menționate în cuprinsul cererii de recurs.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâtul Ministerul Finanțelor, reprezentat de D.G.R.F. Ploiești, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și să se constate că acțiunea a rămas fără obiect.

În motivarea cererii de recurs, recurentul-pârât Ministerul Finanțelor reprezentat de D.G.R.F. Ploiești a arătat, în esență, următoarele:

În mod greșit, Curtea de Apel Ploiești a înlăturat susținerea potrivit căreia acțiunea reclamantei a rămas fără obiect ca urmare a adoptării Legii nr. 43/2023 pentru anularea unor obligații fiscale.

Astfel, la data intrării în vigoare a legii, acțiunea aflată pe rolul Curții de Apel Ploiești a rămas fără obiect din punct de vedere juridic, nemaiexistând un litigiu pe fond între părți și nemaifiind necesară pronunțarea unei hotărâri prin care să se anuleze actele de impunere, anulate prin efectul legii.

Raționamentul instanței de fond a condus la interpretarea eronată a dispozițiilor actului normativ invocat, prevederile acestuia fiind clare și lipsite de echivoc.

Curtea de Apel Ploiești a concluzionat că se impune soluția pronunțată în raport de jurisprudența CJUE, indicând hotărârea pronunțată asupra cauzelor reunite C-397/98 și C-410/98 MetalIgesellshaft Ltd. și alții și Hoechst UK Ltd, prin care s-a reținut, în esență, că autoritățile fiscale naționale nu pot invoca o culpă a contribuabililor care nu au apelat la un remediu național eficient, în condițiile în care ele însele sunt culpabile pentru aplicarea unor norme incompatibile cu dreptul european.

Or, în opinia recurentului-pârât, în speță, nu există normă națională incompatibilă cu dreptul european.

Rațiunea adoptării Legii nr. 43/2023 rezidă în necesitatea corectării situațiilor apărute în practică cu privire la tratamentul fiscal al tichetelor cadou acordate de anumite societăți altor persoane decât propriilor angajați.

Beneficiarii facilității acordate în temeiul Legii nr. 43/2023, se împart în două categorii principale. Pe de o parte, amnistia se aplică persoanelor juridice în sarcina cărora autoritățile fiscale au stabilit diferențe de obligații fiscale ca urmare a reîncadrării veniturilor din tichete cadou în categoria veniturilor de natură salariată.

Pe de altă parte, aceasta se aplică și persoanelor juridice care au acordat astfel de tichete cadou altor persoane decât angajații lor, dar pentru care nu s-a emis încă o decizie de impunere, legea amnistiei limitând dreptul autorităților fiscale de a emite, în viitor, decizii de impunere pentru perioade fiscale anterioare datei de 31 decembrie 2020 inclusiv.

Instanța de fond a concluzionat că, obligarea reclamantei de a urma o procedură specială de recuperare a sumelor achitate în baza unor norme contrare dreptului Uniunii Europene contravine principiului echivalenței și al efectivității, ceea ce însemnă că pentru cererile de rambursare a taxei bazate pe încălcarea dreptului european nu pot fi instituite condiții mai puțin favorabile decât pentru cererile similare bazate pe încălcarea dreptului național iar procedura națională nu trebuie să facă excesiv de dificil sau chiar imposibil exercițiul drepturilor conferite de Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.

Raționamentul instanței este esențialmente greșit, el ignorând dispozițiile exprese ale Legii nr. 43/2023.

În speță însă, legalitatea actelor atacate nu a fost cenzurată de instanța de judecată, ele fiind anulate prin efectul legii. Dimpotrivă, analizând motivele invocate, Curtea de Apel Ploiești a concluzionat că acestea nu pot fi reținute ca și motive de nulitate a actelor fiscale contestate.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.3. Pârâta DGAMC a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat, în esență, următoarele:

Hotărârea instanței de fond este nelegală fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere următoarele argumente:

Prin hotărârea dată, raportat la situația de fapt, instanța de fond a restrâns nejustificat aplicarea normelor la situația de fapt determinată.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: [...] 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."

Ulterior emiterii actului administrativ atacat, Parlamentul României a adoptat Legea nr. 43/2023 pentru anularea unor obligații fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 163/24.02.2023.

Având în vedere prevederile legii de mai sus, de care beneficiază și reclamanta A. S.R.L. pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată în valoare totală de 3.565.607 RON, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, consideră că acțiunea în instanță depusă de reclamantă pentru anularea Deciziei de impunere nr. x/28.01.2022 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.01.2022 nu mai are obiect.

Contrar reținerilor instanței de fond cu privire la excepția inadmisibilitatii cererii de restituire invocată de DGAMC, recurenta a susținut că trebuia admisă.

În lipsa unui act administrativ fiscal de stabilire a dobânzilor de către organul fiscal, instanța nu poate dispune direct achitarea unei sume stabilite, aceste aspecte putând fi verificate numai in cadrul unui eventual litigiu ulterior având ca obiect decizia de calcul a dobânzilor emisa de organul fiscal. Procedând in acest fel, instanța de fond s-a substitut autorității fiscale singura competenta sa stabilească sumele cu titlu de dobânzi de intarziere.

Reiese fără echivoc faptul că legiuitorul în virtutea pct. 3, pct. 6 și pct. 7 Cap. 2 Anexa nr. 1din Ordnul MFP nr. 1899/2004, a stabilit faptul ca organul fiscal este singura entitate eligibilă să calculeze dobânzile.

În concluzie, instanța de fond în mod nelegal a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 3.565.607 RON.

Critică soluția instanței de fond în ceea ce privește nelegalitatea refuzului soluționării contestației fiscale.

Contrar reținerilor instanței fond cu privire la motivele de nelegalitate substanțială a actelor administrativ fiscale contestate, arată recurenta-pârâtă că, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2015-2018, A. S.R.L. a acordat un număr de 165.405 tichete cadou în valoare de 4.751.500 RON angajaților societăților distribuitoare cu care are încheiate contracte în vederea stimulării vânzărilor, în baza contractelor de distribuție încheiate de societate cu distribuitorii.

Totodată, pentru aceeași perioadă 2015-2018, societatea în calitate de producător-vânzător a încheiat contracte de vânzare-cumpărare cu alte societăți comerciale, în calitate de cumpărători-distribuitori, având ca obiect vânzarea-cumpărarea de băuturi alcoolice, produse de vânzător, îmbuteliate sau importate de către aceasta.

Organele de inspecție fiscală au reținut că A. S.R.L.:

- a încheiat cu clienții - societăți distribuitoare - contractele comerciale de vânzare marfă, în care sunt prevăzute bonusuri și discount-uri pentru atingerea unor target-uri de vânzări. Aceste bonusuri și discount-uri fiind facturate clienților -distribuitori;

- a organizat campanii promoționale adresate numai pentru agenții de vânzări ai distribuitorilor, având "rolul de a impulsiona vânzările produselor comerciale", campanii care nu sunt prevăzute în contractele comerciale încheiate cu distribuitorii, deși obiectivul campaniilor promoționale este acela de realizare a target-urilor valorice/cantitative avute în vedere în contractele comerciale mai sus menționate.

Susține recurenta-pârâtă că, tichetele cadou, în speță biletele de valoare se pot acorda și altor categorii de beneficiari, pentru campaniile de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă și publicitate.

Însă, din documentele și explicațiile date de contribuabil, organele de inspecție fiscală au constatat că tichetele cadou au fost acordate ca o recunoaștere a eficienței și competivității profesionale a agenților de vânzări ai partenerilor comerciali în desfășurarea activității acestora.

Astfel, tichetele au fost acordate în vederea premierii acelor agenți de vânzări care și-au îndeplinit obiectivele de vânzare de produse, scop care nu este prevăzut în Legea 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă, respectiv Legea nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare.

În aceste condiții, se constată că tichetele cadou nu au fost utilizate pentru campanii de marketing, studiul pieții, promovarea pe piețe externe sau noi, pentru protocol, pentru cheltuieli de reclamă și publicitate, așa cum susține reclamanta, întrucât:

- persoanele fizice beneficiare (cele care au primit tichetele cadou), în calitatea lor de agenți de vânzări, aveau oricum ca sarcină de serviciu să vândă produsele furnizorului;

- distribuitorii au beneficiat de discount-urile de volum acordate conform clauzelor din contractele comerciale.

Astfel, contrar celor susținute de reclamantă, din documentele prezentate la dosarul cauzei nu rezultă că acestea au fost acordate pentru promovarea produselor societății.

Mai arată recurenta-pârâtă că, activitatea prestată de persoanele fizice având calitatea de salariați ai societăților partenere (distribuitori) în folosul A. S.R.L., nu poate fi considerată ca fiind o activitate independentă, întrucât sunt îndeplinite decât 2 din cele 7 criterii prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 4 din Legea 571/2003, respectiv art. 7 pct. (3) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal. Conform legii " (...) activitate independentă - orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criteriiț...)"

În aceste condiții și ținând cont și de Considerentul 8 al Directivei 2016/344 a Parlamentului European și a Consiliului, care menționează că "activitatea independentă falsă apare atunci când o persoană este declarată ca independentă, deși aceasta îndeplinește în același timp condițiile caracteristice unui raport de angajare, pentru a evita anumite obligații legale sau fiscale", activitatea desfășurată de aceste persoane fizice nu poate fi considerată independentă.

Din documentele puse la dispoziție de societate, a rezultat că agenții de vânzări ai distribuitorilor nu au acționat în mod independent, ci au desfășurat o activitate dependentă, generată de derularea unor contracte comerciale, semnate bilateral, de A. S.R.L. și de societățile partenere. Astfel, se reține că aceștia au desfășurat, în fapt, prestări de servicii pentru A. S.R.L., pentru care aceasta i-a remunerat prin acordarea de tichete cadou.

Prin urmare, agenții de vânzări ai distribuitorilor au efectuat activități comerciale și nu activități de marketing. Persoanele fizice beneficiare ale tichetelor cadou aveau ca sarcină de serviciu să vândă produsele din portofoliul distribuitorului. Altfel spus, acordarea tichetelor cadou agenților de vânzări ai distribuitorilor a reprezentat în fapt o formă de remunerare suplimentară a acestora de către A. S.R.L..

Prin urmare, întrucât din instrumentarea speței rezultă că veniturile din tichete cadou sunt în fapt o forma de remunerare efectivă a prestării unei activități de către agenții de vânzări care intră în sfera legislației muncii, contravaloarea tichetelor reprezentând în fapt avantaje de natură salarială pentru agenții de vânzări ai distribuitorilor, A. S.R.L. avea obligația legală de a calcula, reține, declara și plăti la bugetul de stat impozitul pe veniturile din salarii in sumă de 823.211 RON și contribuțiile sociale obligatorii în sumă de 2.742.396 RON.

Solicită recurenta-pârâtă că, având în vedere că DGAMC nu se află în culpă procesuală, să se dispună exonerarea de la plata sumei de 7000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, și a sumei de 500 RON reprezentând din taxă judiciară de timbru.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 si 8 din C. proc. civ., dispozițiile Codului de procedură fiscală, precum și orice alte dispoziții legale invocate în recurs.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor declarate de cei doi pârâți, pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, urmând a fi respinse:

Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte reține că este nefondat, astfel că îl va respinge, întrucât dispozițiile legale invocate de către recurenta-reclamantă în susținerea recursului au fost interpretate și aplicate corect de prima instanță, astfel, nefiind întrunit motivul de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 126 și 127 Codul de procedură fiscală 2015 și a reținut în mod eronat faptul că durata inspecției fiscale este de 318 zile, iar nu de 378 zile astfel cum a indicat prin cererea de chemare în judecată.

Potrivit prevederilor art. 126 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare:

Durata efectuării inspecției fiscale

"(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime; (...)

(2) În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)."

Potrivit art. 127 Suspendarea inspecției fiscale

"(1) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale în oricare din următoarele situații și numai dacă apariția acestei situații împiedică finalizarea inspecției fiscale: (...)

(3) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale la cererea justificată a contribuabilului/plătitorului. În acest caz, suspendarea nu poate fi mai mare de 3 luni.(...)

(5) Ori de câte ori conducătorul inspecției fiscale decide suspendarea inspecției, se emite o decizie de suspendare care se comunică contribuabilului/plătitorului.

(6) Data reluării inspecției fiscale se aduce la cunoștința contribuabilului/plătitorului.

(7) Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia."

Potrivit art. 123 Începerea inspecției fiscale

(...) "(2) Data începerii inspecției fiscale este data menționată în registrul unic de control ori de câte ori există obligația ținerii acestuia. În cazul contribuabilului/plătitorului care nu ține sau nu prezintă organului de inspecție fiscală registrul unic de control, această dată se înscrie într-un proces-verbal de constatare.

Procesul-verbal se semnează de către organul de inspecție fiscală și contribuabil/plătitor și se înregistrează la registratura contribuabilului/plătitorului ori de câte ori există o astfel de registratură." (...)

Dispozițiile art. 130 alin. (4) din Codul de procedură fiscală stabilesc că: (...) "(4) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept."(...)

Din cuprinsul dispozițiilor legale anterior citate, se reține că durata maximă de desfășurare a inspecției fiscale este de 180 de zile pentru marii contribuabili, iar potrivit art. 126 alin. (2), dacă inspecția fiscala nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), organul fiscal este decăzut din dreptul de a emite actul administrativ fiscal, inspecția fiscală încetând fără alte formalități.

De asemenea, data începerii inspecției fiscale este reprezentată de data menționată în Registrul Unic de Control, data finalizării inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală sau data notificării contribuabilului că renunță la acest drept, iar perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei de efectuare a inspecției fiscale.

Întrucât recurenta-reclamantă A. S.R.L. -fostă A. S.R.L. - face parte din categoria marilor contribuabili, durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 360 de zile sub sancțiunea neemiterii actului administrativ fiscal.

Din analiza înscrisurilor aflate la dosarul cauzei reiese că inspecția fiscală la recurenta-reclamantă a început la data de 23.12.2020 - data înregistrării în registrul unic de control la poziția 120 - și s-a finalizat la data de 05.01.2022 - data programată pentru discuția finală.

În această perioadă inspecția fiscală a fost suspendată, respectiv în perioada 19.05.2021-19.07.2021, la cererea contribuabilului, conform Deciziei privind suspendarea acțiunii de inspecție fiscală nr. x/17.05.2021 și a fost reluată conform adresei de Comunicare a reluării inspecției fiscale nr. x/16.07.2021.

Așadar, se reține că inspecția fiscală s-a desfășurat în perioadele 23.12.2020-18.05.2021,19.07.2021-05.01.2022, reprezentând 318 zile în care inspecția fiscală s-a desfășurat efectiv și 61 zile de suspendare.

Rezultă că inspecția fiscală a durat efectiv 318 de zile și nu a fost depășită durata maximă de 360 de zile prevăzută de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, motiv pentru care susținerea recurentei-reclamante privind depășirea duratei de efectuare a inspecției fiscale este nefondată.

Reține Înalta Curte că, atât termenul de 180 de zile, cât și termenul de 360 zile prevăzute la art. 126 -" Durata efectuării inspecției fiscale", se referă la durata efectivă de desfășurare a inspecției fiscale și nu la perioada cuprinsă între data începerii și data încheierii inspecției fiscale.

Totodată, în perioada de suspendare nu se efectuează inspecția fiscală, astfel că această perioadă nu este luată în calcul la durata inspecției fiscale.

Atât în accepțiunea vechiul Codul de procedură fiscală cât și în noul Codul de procedură fiscală se prevede același mod de exprimare "durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de ..." astfel, natura juridică a termenului de 180 de zile este de recomandare, urmând ca sancțiunea încetării inspecției fiscale prevăzută la art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală să se aplice după depășirea a 360 de zile de inspecție fiscală efectivă calculată de la începerea inspecției fiscale, fără a lua în calcul perioadele de suspendare.

Cu privire la susținerea recurentei-reclamante, potrivit căreia prin modificarea expresă, ulterioară începerii inspecției fiscale, a dispozițiilor art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, " (...) în sensul includerii perioadelor de suspendare în calculul duratei inspecției fiscale, dovedește faptul că o atare interpretare nu era susținută de textul de lege și prin urmare, a fost necesară reglementarea expresă drept o excepție stricto sensu care însă se aplică pentru viitor, ulterior intrării în vigoare a modificării respective, neputând retroactivă", Înalta Curte reține că este neîntemaiată, urmând a o respinge, avându-se în vedere următoarele:

Pe de o parte, dispozițiile art. 126 alin. (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare începând cu data de 24.12.2020, precizează că "(...) în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecției fiscale, inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)".

În raport textul de lege menționat anterior, reiese că în dublul perioadei în care se desfășoară inspecția fiscală nu se includ perioadele de suspendare.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă nu are în vedere dispozițiile art. 127 alin. (7) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecției fiscale, care stipulează că "(...) perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia."

Totodată, observă instanța de control judiciar că, textul de lege prevăzut la art. 126 alin. (2) a fost completat și nu modificat, fiind clarificat expressis verbis acest aspect privind perioadele de suspendare, tocmai pentru a nu mai exista disensiuni pe viitor în privința acestui aspect și pentru a fi îndeplinită cerință fundamentală de predictibilitate legislativă, o componentă esențială a principiului securității raporturilor juridice.

În concluzie, prima instanță a realizat o amplă motivare a chestiunii analizate, întemeiată pe dispozițiile legale incidente în cauză, astfel, criticile recurentei-reclamante fiind nefondate.

Cu privire la recursurile declarate de recurenții-pârâți Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor, reprezentat de reprezentat de D.G.R.F. Ploiești, Înalta Curte reține că sunt nefondate, urmând a fi respinse.

Prealabil, Înalta Curte constată că recursurile formulate de recurenții-pârâți conțin în parte critici similare, astfel că, în privința acestora, urmează a se face o analiză comună.

Recurenții-pârâți Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor, reprezentat de D.G.R.F. Ploiești și-au întemeiat recursurile pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, iar recurenta-pârâtă DGAMC a invocat și motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Astfel, sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse criticile invocate de recurenta-pârâtă DGAMC referitoare la soluționarea de către prima instanță a excepției inadmisibilității cererii de restituire sume de bani.

Susține recurenta că, instanța de fond putea cel mult efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor, numai cu ocazia verificării legalității și temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluținat cererea de acordare dobânzi, în speță, putea cel mult să oblige pârâta DGAMC să emită actele administrative prin care să recunoască reclamantei dreptul la dobânzi fiscale.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate sau acordarea de dobânzi este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acțiunii în contencios administrativ se circumscrie dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoașterea unui drept/interes legitim și la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății.

În cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanța de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerințele legii, poate dispune obligarea autorității publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ.

Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicție fiind întotdeauna atașată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acțiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancționarea refuzului nejustificat sau a nesoluționării unei cereri în termenul legal.

Astfel, obligarea autorității publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie față de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluțiile ce pot fi dispuse de către instanța de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilește că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naște un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situația unei soluții favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanței să dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum (ceea ce este nul nu poate produce efecte), restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecință, un efect al nulității.

De altfel, Curtea Constituțională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât privește susținerile autorului excepției referitoare la lipsa soluției ‹‹restabilire a situației anterioare›› pe care instanța de judecată să o poată pronunța, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluție specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuși, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanța de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze și să dispună și restabilirea situației anterioare".

Prin urmare, în această situație particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalității unei situații fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal și, implicit, prin anularea operațiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanța de judecată să nu poată analiza și dispune și asupra repunerii părților în situația anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă și lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanță. În acest sens, deși autoritățile fiscale invocă dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistența celor două modalități de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg față de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate și alte situații în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluționarea cererii de restituire sau de acordare a dobânzilor direct de către instanța de contencios este în acord cu principiul celerității reglementat de art. 21 din Constituție; o eventuală soluție de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obținerea unei soluții definitive în fața instanțelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situație, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător și inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind ușor de cercetat și în cadrul litigiului privind anularea actului și repunerea părților în situația anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanșeze o nouă serie de demersuri pentru obținerea restituirii sumelor la care este îndreptățită.

Recurenții-pârâți au mai invocat că, în mod nelegal că instanța de fond a restrâns nejustificat aplicarea normelor la situația de fapt determinată precizând că dispozițiile Legii nr. 43/2023 reglementează anularea obligațiilor fiscale (principale și accesorii) "ca urmare a reîncadrării din categoria veniturilor din alte surse în categoria veniturilor din salarii și asimilate salariilor, a veniturilor din tichete cadou obținute de către persoanele fizice de la alte persoane decât angajatorii."

Contrar celor susținute de recurenții-pârâți Înalta Curte reține că, prima instanță în mod corect a constatat că acțiunea are obiect determinat chiar și în contextul intrării în vigoare a Legii nr. 43/2023, întrucât până la momentul soluționării contestației nu a fost emisă de către organul fiscal o decizie de anulare a actelor contestate.

Potrivit alin. (5) din Legea nr. 43/2023:

"Anularea obligațiilor fiscale prevăzute la alin. (1) se efectuează din oficiu, de către organul fiscal competent sau la cererea contribuabilului, după caz, prin emiterea și comunicarea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale, conform procedurii legate aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală în termen de 30 zile de la data intrării în vigoare a prezentei legi."

Or, atât timp cât recurenții-pârâți nu au dispus nici anularea obligațiilor fiscale și nici restituirea acestor obligații fiscale, este nefondată solicitarea acestora de respingere a acțiunii A. ca rămasă fără obiect, astfel că, în mod corect, prima instanță a respins această excepție.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse criticile ce vizează fondul cauzei.

Constată Înalta Curte că, în perioada 2015-2019, intimata-reclamantă a acordat tichete cadou angajaților distribuitorilor, ca urmare și în cadrul unor acțiuni specifice de promovare, campanii de marketing dedicate, în care aceasta este beneficiarul exclusiv și totodată organizator al acțiunilor de stimulare a vânzărilor, urmărind să impulsioneze vânzarea produselor pe care le comercializează, să extindă rețeaua de distribuție, să îmbunătățească imaginea brandurilor sale și să promoveze produse noi.

Scopul economic, comercial, operațional și de business al desfășurării campaniilor a fost în mod clar și indubitabil acela de acțiuni de marketing și promovare a activității intimatei-reclamante și a produselor comercializate de aceasta, aspect ce reiese din documentația aflată la dosar.

Totodată, acordarea tichetelor cadou a avut în vedere stimularea vânzărilor intimatei-reclamante, iar substanța economică a tranzacțiilor în discuție este aceea de desfășurare a unor campanii de marketing și promovare și, prin urmare, nu se pune problema unei reconsiderări a acestei substanțe, asa cum în mod eronat, susțin recurenții.

Potrivit Legii 193/2006 privind acordarea tichetelor de masă și a tichetelor de creșă, abrogată și înlocuită prin Legea 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare, intimata-reclamantă este îndreptățită să acorde tichete cadou și altor categorii de persoane decât angajaților proprii, pentru campanii de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuieli de reclamă și publicitate.

Așadar, dreptul intimatei-reclamante de a acorda tichete cadou către angajații distribuitorilor este un drept reglementat legal.

Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 165/2018 "Prezenta lege reglementează modul de acordare, în beneficiul angajaților, a biletelor de valoare, în condițiile și cu excepțiile prevăzute de Legea nr. 22-/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare."

Art. 15 alin. (2) din același act normativ:

"Prin excepție de la prevederile art. 1, pot fi acordate tichete cadou și altor categorii de beneficiari, pentru campaniile de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă și publicitate."

Dispozițiile citate mai sus sunt similare cu prevederile Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă, în vigoare pentru perioada 2015 -2018, supusă inspecției fiscale din speță.

Prin urmare, contrar celor susținute de recurenții-pârâți, instanța de control judiciar reține că, intimata-reclamantă a desfășurat campanii de marketing și promovare, în cadrul acestora acordând tichete cadou, în deplină conformitate cu prevederile legale aplicabile.

Totodată, observă Înalta că beneficiarii tichetelor cadou sunt angajați ai distribuitorilor, persoane care desfășoară activități dependente (conform art. 7 pct. 1 din Codul fiscal) în raport de angajatorul cu care au încheiat contract de muncă, în temeiul căruia își desfășoară activitatea.

Persoanele fizice în cauză nu sunt persoane independente, ci dependente în relația cu angajatorul lor, fapt care nu poate interfera în mod judicios cu recalificarea veniturilor acordate de către intimata-reclamantă acestora, sub forma de tichete cadou, drept venituri din alte surse.

Reconsiderarea fiscală efectuată eronat de organele fiscale vine în directă contradicție cu relația de muncă dependentă a persoanelor respective cu distribuitorii/revânzătorii.

Prin urmare, tichetele cadou acordate angajaților distribuitorilor, persoane cu care intimata-reclamantă nu are relații de muncă generatoare de venituri din salarii, nu pot fi reconsiderate drept venituri salariale, astfel că, sub acest aspect, instanța de fond, în mod corect, a anulat actele administrativ-fiscale contestate.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse criticile vizând cheltuielile de judecată.

Potrivit dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Față de prevederile menționate, cheltuielile de judecată reprezintă ansamblul sumelor de bani pe care trebuie să le suporte părțile în legătură cu activitatea lor procesuală. Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate, în final, de către partea care a pierdut procesul, neputând fi ignorat, totodată, rolul acestora de veritabile sancțiuni procedurale.

În ceea ce privește susținerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reține căderea în pretenții a pârâtei DGAMC. Nu este necesară reținerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 453 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiție; singura condiție cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenții prin constatarea nelegalității conduitei sale, în speță, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenți prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. precum și recursurile declarate de pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor, reprezentat de D.G.R.F. Ploiești, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 62 din 12 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, precum și recursurile declarate de pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor, reprezentat de D.G.R.F. Ploiești, împotriva aceleiași sentințe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 15 mai 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.