ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2972/2024

Ședința publică din data de 30 mai 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 06.07.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/06.01.2021 emisă de DGSC;

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/23.07.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.07.2020, emise de DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 8.071.142 RON, cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obținute din România de persoane nerezidente;

- restituirea sumelor achitate de societate în baza actelor administrativ-fiscale a căror anulare se solicită prin cererea de chemare în judecată;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 601 din 4 mai 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția inadmisibilității invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

A fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor, ca neîntemeiată.

A fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor, prin ANAF.

Au fost anulate Decizia de soluționare a contestației nr. 1/06.01.2021, Decizia de impunere nr. xnr. 284/23.07.2020 și Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 152/23.07.2020 în ceea ce privește obligațiile fiscale în cuantum de 8.071.142 RON, situația fiscala a reclamantei urmând a fi reevaluată în lumina considerentelor hotărârii instanței.

Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 150 RON taxa judiciară de timbru, 200.000 RON onorariu avocat și 4.000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată, proporțional cu pretențiile admise.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. S.A. și pârâții Ministerul Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare Generală a Marilor Contribuabili.

2.1. Reclamanta A. S.A. a formulat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței recurate, strict în ceea ce privește soluția de obligare a autorității fiscale la reevaluarea situației fiscale a societății în lumina considerentelor hotărârii instanței, respectiv de respingere a cererii de restituire a sumei de 8.071.142 RON, cu consecința menținerii hotărârii atacate sub aspectul anulării actelor administrativ-fiscale criticate în cauză, obligarea autorităților fiscale la restituirea sumelor achitate de societate în temeiul actelor administrativ-fiscale astfel anulate, cu cheltuieli de judecată.

- Instanța fondului și-a fundamentat hotărârea pe motive contradictorii: incidența motivului de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susține că deși criticile sale de ordin procedural, care urmăreau tocmai reliefarea situației de nelegalitate generate de actele de impunere, sunt respinse sub motivația conform căreia organele fiscale au analizat și aplicat în concret dispozițiile legale relevante pentru stabilirea impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți, în același timp, analiza organelor fiscale nu a fost corectă și completă, instanța de fond considerând că este necesară reevaluarea situației societății.

Astfel, actele administrativ-fiscale care cuprind aceste constatări ale autorității au fost desființate tocmai pentru concluziile eronate desprinse de acestea pe baza informațiilor și a documentelor făcute disponibile de societate, totuși, situația fiscală a reclamantei, deși determinată deja la finalizarea inspecției fiscale, va trebui realizată de aceleași organe fiscale și prin luarea în considerare a acelor dispoziții legale care, deși invocate de organele fiscale, au condus la o concluzie eronată.

Apreciază recurenta-reclamantă că motivarea sentinței de fond este antagonică și necorelată, astfel că nu poate explica rațiunile pentru care instanța a decis că în privința societății se impune reevaluarea situației sale fiscale.

- Aprecierea instanței de fond este rezultatul nesocotirii normelor de procedură și a celor de drept material - motive de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Dispozițiile procedurale ignorate de prima instanță sunt cele prevăzute de disp. art. 5, art. 9 și art. 22 C. proc. civ., cele prevăzute de disp. art. 281 Codul de procedură fiscală, dar și disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Instanța de fond a pronunțat o soluție ce nu a fost solicitată de niciuna dintre părți, nu este prevăzută în legislația națională, denaturează scopul atribuit în genere acțiunii în anularea actelor administrativ-fiscale, plasează societatea într-o poziție fundamental diferită de cea urmărită prin introducerea cererii de chemare în judecată, creează premisele înrăutățirii situației societății în propria cale de atac.

Din perspectiva motivului de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține aplicarea greșită a disp. art. 281 Codul de procedură fiscală, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, în măsura în care s-ar considera că aceste din urmă prevederi legale reprezintă norme de drept material.

Sentința de fond contravine acelor direcții generale ce guvernează conduita autorităților publice și a instanțelor, întrucât a dispune reevaluarea unei situații deja analizate și decise de autoritatea fiscală conduce la înrăutățirea situației reclamantei în propria cale de atac - principiul non reformatio in pejus.

Decizia de impunere atacată a produs deja efecte în circuitul civil, respectiv plata sumelor stabilite cu titlu de impozit pe veniturile obținute de nerezidenții din România și obținerea amnistiei reglementate de O.U.G. nr. 69/2020 în privința obligațiilor fiscale accesorii aferente impozitului stabilit suplimentar.

Anularea actelor administrativ-fiscale și efectuarea unei noi inspecții fiscale, conduce la situația în care societatea nu va mai putea beneficia de anularea obligațiilor accesorii.

Măsura preconizată de prima instanță nesocotește garanțiile referitoare la securitatea juridică - imposibilitatea aplicării ei de către autoritățile fiscale.

Societatea este supusă unei incertitudini continue cu privire la situația fiscală și sunt înlăturate principiile stabilității și securității juridice și încrederii legitime.

2.2. Pârâtul Ministerul Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia și casarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar în subsidiar ca nefondată.

Recurentul-pârât critică soluția primei instanțe cu privire la respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive, susține încălcarea disp. art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004, art. 272 din Legea nr. 207/2015, modificată prin Legea nr. 295/2020, art. III din Legea nr. 295/2020 și articolul unic din O.U.G. nr. 51/2021.

Părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, iar recurentul-pârât nu a emis niciunul dintre actele a căror anulare s-a cerut.

În speță nu operează transmiterea calității, iar faptul că activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează, începând de la un anumit moment, în cadrul Ministerului Finanțelor nu are relevanță în privința calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, emitenta deciziei de soluționare a contestației fiscale.

Legea nr. 295/2020 nu prevede subrogarea Ministerului Finanțelor în drepturile și obligațiile ANAF, iar termenul prevăzut la art. III din Legea nr. 295/2020 s-a prorogat până la data de 31.03.2022.

2.3. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și respingerea acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă consideră că prima instanță a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea disp. art. 11 alin. (1), art. 113, art. 114, art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1), alin. (2) lit. d), alin. (4), art. 118 alin. (2), art. 124

22

din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (1), art. 221, art. 222, art. 223 alin. (1) lit. b), art. 224 alin. (1), alin. (4) lit. d), alin. (5), art. 229 alin. (2), art. 230 alin. (2), art. 260 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, în funcție de perioada în care au fost în vigoare, precum și dispozițiile Legii nr. 85/1999 privind ratificarea Convenției dintre România și Regatul Olandei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital și a protocolului, semnate la Haga la 05.03.1998.

Conform prevederilor Directivei Consiliului Europei 16/2011 privind cooperarea administrativă în domeniul impozitării, Administrația Fiscală din Olanda a informat DGAMC prin Serviciul Schimb Internațional de Informații că recurenta-reclamantă nu are substanță economică pentru că nu îndeplinește una sau mai multe cerințe de fond prevăzute la art. 3 lit. a) alin. (7) din Decretul de aplicare a Legii privind asistența internațională în materie de impozitare.

A. nu îndeplinește cerința ca "cel puțin jumătate din numărul total al directorilor statutari și al directorilor competenți să ia deciziile sunt rezidenți ai Țărilor de Jos sau își au sediul conducerii efective în Țările de Jos".

Prin urmare, consideră recurenta-pârâtă, societatea nu îndeplinește condițiile aplicării prevederilor Convenției privind evitarea dublei impuneri cu Olanda, iar statul-sursă este îndreptățit să aplice cota legală de impozitare asupra venitului din dobânzi obținut în România de nerezidentul afiliat.

A. acționează ca o societate intermediară dintre societatea din România și societatea-mamă din Germania, astfel încât nu poate fi considerată beneficiarul efectiv al plăților de dobândă pe care le-a primit de la A. din România.

Recurenta-reclamantă datorează impozit pe veniturile din dobânzi obținute de persoane juridice nerezidente din România, în sumă de 95.935 RON, pentru luna ianuarie 2014, iar pentru perioada 01.02.2014 - 31.12.2018, în sumă de 7.975.207 RON.

A. este o societate rezidentă fiscal în Olanda datorită faptului că a fost înființată în Olanda, iar evaluarea în lumina dispozițiilor Convenției pentru evitarea dublei impuneri o face numai autoritatea română care și-a întemeiat decizia pe baza adresei oficiale primite prin Serviciul schimb internațional de informații.

Pentru că entitatea olandeză nu are substanță economică, cu toate că are sediul în Olanda, nu este considerată rezidentă fiscal în înțelesul Convenției.

Autoritatea fiscală olandeză a informat autoritatea fiscală română cu privire la lipsa substanței economice a B., iar aceasta este singura autoritate autorizată să se pronunțe asupra substanței economice a unei companii olandeze, astfel că alte expertize nu sunt relevante.

2.4. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și respingerea acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă consideră că interpretarea instanței de fond este greșită, deoarece actul administrativ-fiscal respectă disp. art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 46 și art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, autoritățile fiscale române nu s-au limitat să rețină că B. nu este beneficiarul efectiv al dobânzilor plătite de reclamantă, doar pe baza informațiilor transmise de autoritățile olandeze, ci au analizat pe baza datelor obținute din baza de date C., datele cu privire la activitatea desfășurată de societatea olandeză, care era realizată cu ajutorul unui singur angajat la data înființării, iar în perioada 2014-2019 a avut doi angajați.

Directorii și alți decidenți ai societății olandeze lucrau prin mijloace electronice pentru această firmă, fără a fi angajați și declarați în raportările oficiale ale societății.

Instanța de fond a luat în considerare în mod eronat Memorandumul privind substanța economică efectuată de expertul D., fără să țină seama că acesta face parte din grupul ce a asistat reclamanta și fără să rețină constatarea organelor statului olandez.

Autoritățile române nu aveau ce să investigheze, suplimentar observațiilor comunicate de autoritățile fiscale olandeze, singurele competente să se pronunțe cu privire la nerespectarea unor prevederi din legislația fiscală olandeză, existând obligația de a se utiliza informațiile primite.

Lipsa substanței economice a companiei din Olanda a fost argumentată și demonstrată de organele de control fiscal pe baza informării organelor fiscale române de către autoritățile fiscale olandeze, cu privire la neîndeplinirea unei condiții de fond prevăzută de legislația fiscală olandeză, dar și pe baza informațiilor existente în baza de date C., rezultând că societatea olandeză este o entitate de intermediere financiară, utilizată pentru acordarea de împrumuturi și finanțări către entitățile afiliate din alte state membre UE, nu are resurse umane proprii (angajați proprii de execuție și conducere), necesare pentru efectuarea activității.

Societatea olandeză nu are substanță economică, astfel că nu îndeplinește condițiile aplicării prevederilor conținute în Convenția pentru evitarea dublei impuneri cu Olanda și sunt incidente dispozițiile art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, arată recurenta-pârâtă, sunt greșite cele dispuse de prima instanță în privința reanalizării situației din perspectiva Convenției pentru evitarea dublei impuneri cu Olanda, autoritatea fiscală română nu este îndrituită să se pronunțe asupra legislației olandeze privind lipsa substanței.

În mod greșit s-au înlăturat din probatoriu informațiile din baza de date ANAF care stabilesc că din informațiile referitoare la societatea mamă din Germania a rezultat că aceasta deține active imobiliare, active circulante, are peste 50 salariați, activ net contabil și capitaluri proprii pozitive.

Fiecare țară are propria legislație fiscală care să ateste substanța economică a unei societăți și o aplică independent, iar autoritatea fiscală română nu se poate substitui autorității fiscale olandeze.

În privința cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă consideră că nu se afla în culpă procesuală și nu datorează aceste cheltuieli.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare față de recursul reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Ministerul Finanțelor a formulat întâmpinare față de recursul reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca fiind formulat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A. S.A. a formulat întâmpinare față de recursurile declarate de DGAMC, DGSC și Ministerul Finanțelor, prin care a solicitat admiterea excepției nulității recursului formulat de DGSC în privința proporționalității cheltuielilor de judecată, precum și admiterea excepției nulității recursului formulat de DGAMC în legătură cu presupusa nesocotire a normelor de procedură ce atrag nulitatea hotărârii. Totodată, a solicitat respingerea criticilor formulate în privința legalității și temeiniciei sentinței recurate.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului exercitat în cauză

Analiza motivelor de casare

- Prima critică, întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în ipoteza existenței unor motive contradictorii în cuprinsul hotărârii atacate, este nefondată.

Recurenta-reclamantă face o comparație între considerentele existente la pag. 12, par. 1 din sentința recurată și cele de la pag. 14, par. 2 și 3 din aceeași sentință, considerând că acestea sunt antagonice și contradictorii.

Înalta Curte reține, contrar celor invocate de recurenta-reclamantă, faptul că la pag. 12, par. 1 din sentința instanței de fond, judecătorul s-a pronunțat în privința îndeplinirii cerinței motivării actelor administrative fiscale atacate, arătând că au fost prezentate motivele de fapt și de drept avute în vedere de organele fiscale, iar împrejurarea interpretării acestora, contrar argumentelor aduse de reclamantă, nu conduce la concluzia că aceste acte nu ar fi fost motivate în mod corespunzător.

La pagina 14 par. 2 și 3 din cuprinsul sentinței recurate, judecătorul fondului a analizat legalitatea actelor administrative fiscale, din perspectiva dispozițiilor legale aplicabile, ajungând la concluzia desființării acestora, aspect ce nu are la bază constatarea unei deficiențe din punctul de vedere al cerinței motivării.

- Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că prima instanță a nesocotit disp. art. 5, art. 9 și art. 22 din C. proc. civ., a denaturat sensul prevederilor art. 281 Codul de procedură fiscală și a extins cadrul stabilit prin disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta-reclamantă este nemulțumită de soluția instanței de fond prin care s-a dispus ca situația fiscală a societății să fie reevaluată în lumina considerentelor hotărârii.

Potrivit disp. art. 5 C. proc. civ., judecătorii au îndatorirea să primească și să soluționeze orice cerere de competența instanțelor judecătorești, potrivit legii, niciun judecător nu poate refuza să judece pe motiv că legea nu prevede, este neclară sau incompletă.

Dispoziția legală a fost respectată întocmai de către judecătorul fondului, cererea reclamantei a fost soluționată, iar judecătorul fondului nu a invocat împrejurarea existenței unei legi neclare sau incomplete.

În același sens și dispozițiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora obiectul și limitele procesului sunt stabilite prin cererile și apărările părților, au fost respectate, instanța neputând să fie obligată să admită în totalitate prestațiile reclamantei, existând posibilitatea admiterii în parte, conform disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În ceea ce privește respectarea disp. art. 22 C. proc. civ., în sensul că judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăși limitele învestirii în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel, se constată că judecătorul fondului s-a pronunțat asupra legalității actelor administrative fiscale, a dispus anularea acestora, însă nu a putut dispune și restituirea sumelor achitate, dar această împrejurare nu este echivalentă cu o depășire a limitelor învestirii, ci este consecința admiterii în parte a acțiunii.

Cu privire la criticile referitoare la denaturarea sensului prevederilor art. 281 Codul de procedură fiscală și nepronunțarea asupra fondului raportului juridic fiscal, Înalta Curte constată că disp. art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală fac referire la situația în care prin decizie s-a respins contestația de către organul fiscal fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, iar dacă instanța constată că soluția este nelegală, netemeinică, aceasta se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal.

Ipoteza nu este incidentă în prezentul dosar, instanța de fond a analizat actele administrative-fiscale care au cercetat și acestea fondul raportului juridic fiscal, pronunțându-se în sensul admiterii în parte a acțiunii și anulării actelor.

Cu privire la extinderea cadrului stabilit prin disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că potrivit disp. art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori.

Prin Decizia nr. 20/2023, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a reținut că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este o lege specială față de Legea nr. 554/2004, însă nu conține dispoziții de procedură aplicabile fazei de judecată, prin urmare, instanța este datoare să țină seama de prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004, conform cărora, aceasta, după caz, poate să anuleze, în tot sau în parte actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă.

Așadar, anularea actelor administrative fiscale și obligarea autorității fiscale să reevalueze situația fiscală, pornind de la coordonatele trasate prin considerentele sentinței instanței se înscrie în coordonatele generale ale conținutului hotărârii judecătorești pronunțate de instanța de contencios administrativ, în raport de specificul acțiunii și ceea ce s-a dezlegat prin hotărârea adoptată de prima instanță.

În privința motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține greșita interpretare și aplicare a disp. art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta-reclamantă consideră că nu a obținut o remediere efectivă a situației de nelegalitate datorate de emiterea actului administrativ-fiscal anulat ca nelegal, întrucât reevaluarea unei situații deja analizate și decise de autoritatea fiscală conduce la înrăutățirea situației sale în propria cale de atac - principiul non reformatio in pejus, iar măsura preconizată de prima instanță nesocotește garanțiile referitoare la securitatea juridică - imposibilitatea aplicării ei de către autoritățile fiscale.

Înalta Curte reamintește că prima instanță a anulat actele administrative fiscale și a dispus reevaluarea situației fiscale a recurentei-reclamante, reținând în considerente că, în speță, chestiunea litigioasă este cea a stabilirii relevanței informațiilor primite de autoritățile fiscale române de la autoritățile fiscale din Olanda, în cadrul schimbului internațional de informații efectuat în temeiul Directivei CE nr. 16/2011 privind cooperarea administrativă în domeniul impozitării, pentru aplicarea Convenției privind evitarea dublei impuneri încheiate între România și Olanda.

Instanța de fond a reținut că scopul transmiterii informațiilor în cadrul schimbului automat este acela al asigurării condițiilor ca autoritățile competente din statul membru destinatar să poată să evalueze impozitul datorat în interiorul acestuia.

Or, a reținut prima instanță, autoritățile competente din Olanda au comunicat anual autorităților fiscale din România că societatea A. nu îndeplinește una dintre cerințele de fond menționate de art. 3 lit. a) din Decretul de punere în aplicare a Legii privind asistența internațională pentru perceperea impozitelor și anume că "cel puțin jumătate din numărul total de administratori statutari și administratori competenți să ia decizii sunt rezidenți în Țările de Jos sau își au locul de conducere efectivă în Țările de Jos".

Aceeași instanță a reținut că autoritățile din Olanda nu au comunicat faptul că această societate nu are substanță economică în Olanda, însă organele fiscale din România au reținut automat că societatea nu are calitatea de rezident în Olanda, deși acesteia i s-a emis certificatul de rezidență fiscală.

Instanța de fond a dispus ca, în cadrul reevaluării situației fiscale a reclamantei, să se analizeze dacă lipsa îndeplinirii cerinței de fond referitoare la rezidența administratorilor poate atrage aplicarea în România a impozitului pe dobânzi.

Dispoziția instanței de fond nu poate conduce la înrăutățirea situației recurentei-reclamante în propria cale de atac, întrucât pentru obținerea amnistiei reglementate de O.U.G. nr. 69/2000, în privința obligațiilor accesorii, cererea, astfel cum a arătat și recurenta-reclamantă, trebuia depusă, sub sancțiunea decăderii, până la 30.06.2022, dată ce este anterioară pronunțării sentinței de fond, din 04.05.2023, dar și anterioară formulării cererii de recurs.

Întrucât obligația fiscală principală a fost achitată, iar prin Decizia nr. 24026/12.11.2020 s-a dispus anularea obligațiilor fiscale accesorii, iar prima instanță nu a dispus restituirea sumei reprezentând obligația principală, în cuantum de 8.071.142 RON, nu se poate vorbi despre o nouă obligație principală, care, ipotetic, ar putea să fie impusă ca urmare a reevaluării situației fiscale a reclamantei.

Dispoziția de reevaluare a situației fiscale a recurentei-reclamante va avea loc în conformitate cu cele dispuse prin considerentele instanței de fond dată în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, cum deja s-a arătat anterior, prevedere ce permite judecătorului pronunțarea unei soluții nu numai de anulare a actului administrativ, dar și de obligare a autorității pârâte să emită un alt act, ținându-se seama de coordonatele trasate de instanță.

O atare dispoziție a instanței conduce la soluționarea, în raport cu dispozițiile legale incidente, a acțiunii deduse judecății și nu poate fi un izvor de încălcare a principiilor stabilității, securității juridice și încrederii legitime.

În speță nu este vorba despre incidența disp. art. 128 sau art. 129 Codul de procedură fiscală, când conducătorul organului de inspecție fiscală poate decide reverificarea situației fiscale pentru o anumită perioadă, ci aplicarea unei norme legale, art. 18 din Legea nr. 554/2004, care permite judecătorului să pronunțe o soluție într-un litigiu de contencios administrativ, neavând relevanță că legiuitorul nu a prevăzut expres posibilitatea dispunerii unei atare măsuri, aceasta încadrându-se în marja oferită de textul sus-menționat.

Recurentul-pârât critică hotărârea recurată în privința respingerii excepției lipsei calității procesuale pasive, acesta neavând calitatea de emitent al actelor administrative fiscale contestate și susține încălcarea disp. art. 2 alin. (1) lit. a), c) din Legea nr. 554/2004 și disp. art. 272 din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală.

Se mai susține că, deși începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanțelor, nu prezintă relevanță în ceea ce privește calitatea de emitent al deciziei de soluționare a contestației atacate în cauză și nici asupra calității procesuale pasive a ANAF.

Înalta Curte de Casație și Justiție constată că instanța de fond a introdus în cauză, în calitate de pârât și Ministerul Finanțelor, în temeiul disp. art. 78 alin. (2) C. proc. civ. și art. 16

1

din Legea nr. 554/2004, din perspectiva eventualelor obligații ce s-ar putea stabili în sarcina organului de soluționare a contestațiilor, dar a menținut în cauză ANAF - Direcția Generală Juridică, în calitate de emitentă a actului atacat.

Prin urmare, calitatea procesuală pasivă a recurentului-pârât a fost stabilită în conformitate cu disp. art. 78 alin. (2) C. proc. civ. și disp. art. 16

1

din Legea nr. 554/2004 și nu are legătură cu prevederile art. 2 din Legea nr. 554/2004 sau cu o eventuală subrogare a acestuia stabilită prin Legea nr. 295/2020, prin care s-au modificat disp. art. 272 din Codul de procedură fiscală, cum în mod greșit s-a invocat prin motivele de recurs, astfel că recursul va fi respins ca nefondat.

Principalele critici formulate de cele două recurente-pârâte se referă la faptul că prin schimbul de informații, autoritatea fiscală olandeză a comunicat că A. nu îndeplinește condițiile prevăzute de legislația olandeză în materie de substanță economică și, prin urmare, nu îndeplinește condițiile aplicării prevederilor Convenției pentru evitarea dublei impuneri cu Olanda, datorându-se impozitul pe veniturile din dobânzi obținute de persoane juridice nerezidente din România, prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor brute.

Se mai arată că autoritățile fiscale din Olanda nu au realizat o evaluare a condiției referitoare la substanța economică a B., deoarece numai autoritatea română poate face o astfel de evaluare prin prisma propriilor criterii și a legislației române, însă organele fiscale din România au obligația să utilizeze informațiile primite de la autoritatea fiscală olandeză, în plus, au fost utilizate și informațiile din baza de date C., din care rezultă că societatea din Olanda este o entitate de intermediere financiară.

Înalta Curte reține că potrivit disp. art. 4 pct. 1 din Legea nr. 85/1999 de ratificare a Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Regatul Olandei, prin rezident al unui stat contractant se înțelege "orice persoană care, potrivit legislației acelui stat, datorită domiciliului său, rezidenței sale, locului conducerii sau oricărui alt criteriu de natură similară", dar expresia nu include o persoană care este supusă impozitării în acel stat numai pentru faptul că realizează venituri din surse sau capital situat în acel stat.

Art. 9 din Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15.02.2011, arată că informațiile transmise unui stat membru de către autoritatea competentă a altui stat membru permit obținerea unor informații care pot fi importante în evaluarea impozitului datorat în cel de-al doilea stat membru.

Prin urmare, se reține că nerezidentul a prezentat certificatul de rezidență fiscală eliberat anual de autoritatea competentă din statul său de rezidență - Olanda, însă autoritatea fiscală olandeză a comunicat autorității fiscale române că societatea B. nu îndeplinește cerința ca cel puțin jumătate din numărul total de administratori statutari și administratori competenți să ia decizia să fie rezidenți în Țările de Jos sau să își aibă locul de conducere efectivă în Țările de Jos.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, autoritatea fiscală din Olanda nu a comunicat faptul că societatea în cauză nu are substanță economică, iar organele fiscale române, în mod automat, au ajuns la această concluzie, fără să efectueze o evaluare a informațiilor primite.

Recurentele-pârâte, în urma informațiilor primite ar fi trebuit să evalueze, cum în mod corect a arătat prima instanță, și au recunoscut și recurentele-pârâte prin criticile formulate, dacă lipsa îndeplinirii condiției referitoare la rezidența administratorilor, atrage în România plata impozitului pentru venitul obținut de nerezident, cum impun prevederile Convenției pentru evitarea dublei impuneri.

În acest sens, se reține că recurentele-pârâte, deși au susținut incidența dispozițiilor art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2023 și art. 14 din Legea nr. 207/2015, în privința aprecierii de către organul fiscal a situațiilor de fapt relevante din punctul de vedere fiscal, după conținutul lor economic, ceea ce înseamnă aplicarea principiului prevalenței conținutului economic, în realitate, nu au realizat o analiză a situației fiscale în conformitate cu importanța neîndeplinirii cerinței privind rezidența administratorilor, critica fiind nefondată.

Cu privire la o greșită interpretare a probatoriului, acesta nu poate face obiectul unei căi de atac întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar pentru existența unui cuantum nerezonabil al cheltuielilor de judecată dispuse de prima instanță, urmează a se reține incidența Deciziei nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii, potrivit căreia o atare critică nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Față de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. și de pârâții Ministerul Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, toate împotriva sentinței nr. 601 din 4 mai 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 30 mai 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.