ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3423/2025

Ședința publică din data de 17 iunie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 03.10.2022, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei nr. 8/07.04.2022 privind soluționarea contestației fiscale prealabile înregistrată sub nr. A_SLP 565/10.03.2022, emisă de DGSC - MF, cu privire la suma de 10.325.847 RON (din care 9.864.284 RON reprezentând TVA și 461.563 RON reprezentând impozit pe profit) din totalul de 14.397.837 RON și pentru care s-a dispus respingerea contestației fiscale;

- subsecvent admiterii petitului 1, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 16.08.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 11.08.2017, ambele emise de DGAMC, pentru obligațiile fiscale principale în sumă de 10.325.847 RON și pentru care s-a dispus respingerea contestației fiscale în Decizia de soluționare, iar pe cale de consecință, exonerarea societății de la plata acestora, precum și

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 911 din 29 mai 2024, Curtea de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 8/07.04.2022, Decizia de impunere nr. x/16.08.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/11.08.2017 pentru obligațiile fiscale în sumă de 9.864.284 RON reprezentând TVA și 459.487 RON reprezentând impozit pe profit.

Totodată, a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 103150 RON cheltuieli de judecată cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Cererea de recurs ce face obiectul judecății

Împotriva sentinței de mai sus a promovat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și în urma rejudecării, să se dispună respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele aspecte de nelegalitate încadrate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. privind interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente privind termenul de prescripție în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar pentru anul 2010 și în ceea ce privește regimul TVA pe rest, în ceea ce privește soluția de anulare în parte a actelor contestate.

Primul aspect de nelegalitate invocat de recurenta - pârâtă privește încălcarea dispozițiilor art. 23, art. 91 alin. 1 și alin. (2) și art. 92 alin. 1 și (2) din Codul de procedură fiscală și aplicarea greșită a Deciziei ÎCCJ RIL nr. 21/14.09.2020 în ceea ce privește aprecierea ca nelegală, pe motiv de prescripție a stabilirii impozitului pe profit suplimentar pentru anul 2010.

Cu privire la acest aspect se invocă în esență neincidența Deciziei RIL nr. 21/2020 în raport de principiul neretroactivității legii civile și în consecință aplicarea cu prioritate a dispozițiilor art. 23, art. 91 alin. 1 și (2) și art. 92 alin. 1 și (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, in sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

Potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2010:

"ART. 35 - Depunerea declarațiilor de impozit pe profit (1) Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor cu excepția contribuabililor prevăzuți la art. 34 alin. (4), (5), (11), care depun declarația anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor aliniate".

În același sens sunt și prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute in OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă referitor la declarația privind impozitul pe profit aferent anului 2010.

În concluzie, baza impozabila s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală si obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Astfel, se reține că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2012.

Astfel, raționamentul instanței de fond cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale nu este întemeiat, impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declarația 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripție începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscala).

Al doilea aspect de nelegalitate privește încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în materie de TVA respectiv- art. 128 alin. 9 din Codul fiscal, dispozițiile care reglementează livrarea de bunuri ca operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA.

Se invocă ca motiv de nelegalitate cu privire la legalitatea impunerii TVA și faptul că în mod greșit prima instanță a reținut incidența jurisprudenței CJUE în Cauza C430/19-Hot. Din 4 iunie 2020 în condițiile prima instanță nu a ținut cont de jurisprudența CJUE care a apreciat că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic va fi ignorat și situația care ar fi existat în absența acestui artificiu, va fi restabilită.

Se susține că reclamanta - intimată a creat o serie de societăți în Bulgaria, a interpus o "livrare comunitară" către acestea pentru a plăti TVA prin taxare inversă, pentru o marfă care în proporție de 99% s-a întors în România și pentru care dacă nu ar fi interpus această verigă, reclamanta ar fi fost obligată să colecteze TVA, conform art. 128 alin. 1 din Codul fiscal.

Se susține că în mod greșit instanța a constatat că organele fiscale nu au cuantificat avantajul fiscal obținut de reclamanta-intimată deoarece acest avantaj îl reprezintă TVA colectată suplimentar pentru livrările de bunuri pe teritoriul României, prin intermediul societăților afiliate cu sediul social în Bulgaria.

Livrările din Bulgaria neavând substanță economică și neîndeplinind condițiile prevăzute de art. 128 alin. (9) din Codul fiscal pentru a fi considerate lucrări intracomunitare față de dispozițiile art. 143 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt scutite de TVA.

Un alt aspect de nelegalitate privește impozitul pe profit susținându-se în esență interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 19 alin. 1 din Codul fiscal în raport de tranzacțiile efectuate pe circuitul livrărilor cu ambele societăți verificate.

Astfel, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

De asemenea, la pct. 12 din Hotărârea nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se stipulează în mod expres că: "Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Față de prevederile legale de mai sus se reține că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Alt aspect de nelegalitate privește interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451 alin. 2 C. proc. civ. recurenta-pârâtă apreciind că în lipsa culpei nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată reduse de prima instanță.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul respingerii în tot a acțiunii ca neîntemeiate.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite condițiile cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

În opinia Curții, sentința recurată prin care a fost admisă în parte acțiunea și anulate în parte actele contestate pentru obligații fiscale în sumă de 9.864.284 RON reprezentând TVA și 459.487 RON reprezentând impozit pe profit, este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material și a jurisprudenței CJUE incidentă.

Aspectul de nelegalitate privind prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe fiscale aferente anului2010 nu este fondat.

În mod legal în raport de situația de fapt și cu aplicarea corectă în raport de dispozițiile art. 514 și următoarele din C. proc. civ. a Deciziei RIL nr. 21/14.09.2020 în raport de problema de drept ce a format obiectul dezlegării unitare prima instanță a constatat ca prescris dreptul organelor fiscale de a stabili creanțele fiscale aferente anului 2010.

Nu este fondată susținerea recurentei-pârâte în sensul că nu este incidentă Decizia nr. 21/2020 pronunțată de ÎCCJ în recursul în interesul legii pe motiv că ar fi încălcat principiul neretroactivității legii, pe motiv că perioada verificată în cazul impozitului pe profit 1.01.2010-31.12.2010, inclusiv inspecția începută la data de 16. XI.2016 și-au produs efectele și s-au epuizat anterior pronunțării Deciziei RIL nr. 21/2020.

Curtea apreciază că prioritate în cauză are Decizia RIL nr. 21/2020 în ceea ce privește problema de drept litigioasă dezlegată cu efect obligatoriu respectiv a prevederilor art. 91 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 și a normelor de la care începe să curgă termenul de prescripție.

Iar prin Decizia RIL nr. 21/2020 s-a interpretat și s-a stabilit în sensul că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale începe să curgă de la 1 ianuarie anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23 respectiv de la "1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

Prima instanță în mod legal, reținând caracterul obligatoriu a aplicat Decizia nr. 21/2020 conform art. 517 alin. 4 C. proc. civ. și a constatat că pentru obligațiile fiscale născute în anul 2010 termenul de prescripție a început să curgă de la 1.01.2011, acesta fiind momentul constituirii bazei de impunere și nu de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În raport de dezlegarea problemei litigioase prin Decizia RIL nr. 21/2020 a a momentului de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, susținerile reiterate în recurs ale recurentei-pârâtei cu privire la o chestiune litigioasă dezlegată în baza unei decizii de impunere cu caracter obligatoriu nu au bază legală și nu vor fi reținute de instanța de recurs.

În mod legal prima instanță a constatat că pentru obligațiile fiscale născute în anul 2010, termenul de prescripție a început să curgă de la 1 ianuarie 2011 și s-a împlinit la 1.01.2016, fiind prescris dreptul de a verifica și a face constatări fiscale la data emiterii Avizului de inspecție 9.08.2016 și las data începerii fiscale 16. XI.2016.

Nu este fondată critica de nelegalitate privind nerespectarea de către prima instanță a aspectelor soluționate definitiv prin sentința civilă nr. 501/12.02.2019 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2018.

Prin această sentință rămasă definitivă prin Decizia ÎCCJ nr. 1321/8.03.2020, nu s-a tranșat definitiv cu privire la prescripția aferentă anului 2020, soluționarea pe fond a contestației reclamantei-intimate vizând toate aspectele și criticile de nelegalitate inclusiv prescripția raportat la anul 2010.

Prima instanță în mod corect constatând intervenită prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale pentru profitul impozabil realizat în anul 2010, a constatat și pentru suma de 16.318 RON nelegalitatea, ca parte din suma totală contestată de 14.397.837 RON, în cauză fiind incidentă Decizia ÎCCJ nr. 21/2020 și nu Decizia Comisiei Centrale nr. 7/2011.

Nu sunt fondate aspectele de nelegalitate care privesc soluția primei instanțe de anulare a actelor contestate în ceea ce privește TVA și impozit pe profit stabilite suplimentar ca urmare a reîncadrării livrărilor comunitare către B. și C. reîncadrare fiscală realizată cu privire la o parte din tranzacții 119 livrări din totalul de 463 de tranzacții, în baza art. 11 alin. 1 din Codul fiscal.

Curtea apreciază că prima instanță, în raport de situația de fapt, corect stabilită și de probele administrate raportul de expertiză judiciară - specialitate fiscalitate a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal vechi în sensul că organele fiscale nu au probat în concret că pentru o parte din tranzacții reclamanta-intimată a obținut un avantaj fiscal și în consecință nu erau îndeplinite condiția existenței unor livrări intracomunitare diferite conform art. 128 alin. 1 și (9) din Codul fiscal.

Motivat și argumentat în raport de probatoriul administrat, în special față de concluziile expertului desemnat prima instanță a analizat deficiențele invocate de autoritatea fiscală față de ambele societății bulgare și a concluzionat că reclamanta-intimată îndeplinește pe fond condițiile prevăzute de art. 128 alin. (9) din Codul fiscal respectiv condițiile de aplicare a scutirii de la plata TVA a livrărilor intracomunitare.

Aceasta deoarece s-a constatat că toate livrările au fost reale din punct de vedere economic, neputându-se reține caracterul formal invocat de recurenta-pârâtă în sensul că aceste societăți din Bulgaria au fost create formal de reclamanta-intimată în scopul obținerii unui "avantaj fiscal" - interzis conform jurisprudenței CJUE, avantajul constând în plata unui TVA prin taxare inversă și pentru care în lipsa unei "livrări intracomunitare", reclamanta ar fi fost obligată să colecteze TVA conform art. 140 alin. (1) din Codul fiscal.

Curtea constată ca fiind corectă analiza realizată de prima instanță și legală concluzia în sensul că toate operațiunile realizate cu societățile din Bulgaria au fost reale și au avut conținut economic menit să asigure menținerea afacerii pe piață și nu o deducere mai mare a TVA-ului.

În acest sens este și concluzia raportului de expertiză însușită de prima instanță și de jurisprudența CJUE - Cauza 255/02 Halifax în care se arată "Acolo unde persoana taxabilă alege una din cele două tranzacții, Directiva a Șasea nu îl obligă să aleagă opțiunea care presupune plata celei mai mari sume de TVA. Din contră, așa cum Avocatul General a observat la punctul 85 din Opinie, contribuabilii pot alege să-și structureze afacerea în așa mod încât să-șî reducă obligațiile de natură fiscală".

Nu este fondată afirmația recurentei-pârâte cu privire la cuantificarea prejudiciului.

Prima instanță a arătat că aceasta nu a fost cuantificat de organele fiscale în condițiile în care reclamanta nu a obținut un avantaj fiscal neputându-se reține că avantajul fiscal este reprezentat de TVA colectat suplimentar deoarece efectul cu privire la TVA la bugetul de stat sunt indice pentru ipoteza în care utilajele ar fi fost livrate în România.

Soluția primei instanței este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (2) Codul fiscal în sensul că toate livrările de utilaje agricole realizate de reclamanta-intimată către cele două societății din Bulgaria se încadrează în categoria lucrărilor intracomunitare și îndeplinesc toate condițiile de aplicare a scutirii de TVA prevăzute de art. 143 alin. (2) Codul fiscal precum și de art. 10 din OMF nr. 2222/2006. În acest sens sunt și concluziile Ordonanței de clasare nr. 2505/P/2016 din 13.01.2023.

Aspectul de nelegalitate privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. 1 din Codul fiscal de către prima instanță nu este fondat.

În mod legal prima instanță ținând cont și de concluziile raportului de expertiză a apreciat că nu sunt incidente în cauză dispozițiile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal aplicabile nelegal de organul fiscal, deoarece aceste prevederi sunt aplicabile exclusiv impozitelor directe (impozit pe profit, impozit pe venit) și nu din perspectiva stabilirii unor impozite indirecte (TVA, accize sau tace vamale).

În concret nu puteau fi aplicate dispozițiile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal în scopul stabilirii TVA prin reîncadrarea fiscală a unor tranzacții deoarece TVA face parte din categoria impozitelor indirecte.

Aspectul de nelegalitate privind nelegalitatea refuzului dreptului de deducere TVA aferentă cheltuielilor cu transportul bunurilor ce au făcut obiectul livrărilor intracomunitare în sumă totală de 28.563 RON și nelegalitatea stabilirii de impozit pe venit suplimentar ca urmare a considerării acestor cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal nu este fondat.

În mod corect prima instanță ținând cont și de concluzia raportului de expertiză a constatat nelegalitatea impunerii lor, deoarece fiind incidente condițiile prevăzute de art. 143 alin. 1 Codul fiscal, respectiv art. 10 alin. 1 din OMFP nr. 2222/2006 privind scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, cheltuielile cu transporturile aferente acestor livrări intracomunitare sunt destinate utilizării operațiunilor taxabile și sunt cheltuieli fiscale conform art. 19 alin. 1 și art. 21 alin. 1 din Codul fiscal.

Iar realitatea livrărilor de utilaje în Bulgaria și transportul acestora cu generat venituri impozabile și profit impozabil în România, fiind respectate prevederile art. 19 alin. 1 și art. 21 alin. 1 din Codul fiscal și în consecință în mod corect s-a constatat nelegalitatea reîntregirea bazei de impozitare și stabilirea de impozit suplimentar în cuantum de 445.170 RON.

Aspectul de nelegalitate privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată nu este fondat.

Obligarea la plata cheltuielilor de judecată are ca temei dispozițiile art. 453 alin. 1 C. proc. civ., recurenta pârâtă fiind partea care a pierdut procesul, iar obligarea a fost la cererii părți care a câștigat reclamanta-intimată și aceasta indiferent de culpă.

În ceea ce privește aplicarea art. 451 alin. 1 C. proc. civ. sub aspectul proporționalității, în cauză este incidentă Decizia RIL nr. 3/2020 prin care s-a stabilit că "motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..".

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menținând ca legală sentința pronunțată de instanța de fond.

În baza art. 453 alin. 1 C. proc. civ. va fi obligată recurenta-pârâtă la plata sumei de 20.907 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs constând în onorariu avocat probat conform actelor depuse la dosar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 911 din data de 29 mai 2024 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a sumei de 20.907 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 iunie 2025.