ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 671/2023

Ședința publică din data de 8 februarie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 09.12.2017 pe rolul Curții de Apel București – veche – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

Prin sentința civilă nr. 813 din 5 martie 2019, Curtea de Apel București – veche – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamantă cu privire la sesizarea C.J.U.E cu formularea unor întrebări preliminare;

A admis cererea de chemare în judecată;

A anulat Decizia de soluționare nr. 176/31.05.2017, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația fiscală înregistrată la DGSC cu nr. x/31.05.2017, în ceea ce privește obligațiile fiscale în valoare de 21.747.477 Ron, reprezentând TVA suplimentară și obligațiile fiscale accesorii aferente;

A anulat Decizia de impunere nr. x/14.09.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.09.2016, în privința obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în valoare de 21.747.477 Ron, reprezentând TVA suplimentară și obligații fiscale accesorii aferente;

A obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 15.000 Ron, cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 813 din 5 martie 2019, pronunțate de Curtea de Apel București – veche – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - (A.N.A.F.), întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că sentința recurată a fost pronunțată cu în vigoare pe perioada verificată, care reglementează faptul că cerințele de fond și formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, respectiv orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziții intracomunitare de servicii, dacă achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și dacă deține o factură, iar suma o înregistrează ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea, îndeplinirea parțială a acestor condiții ducând la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Consideră că instanța de fond a aplicat greșit și prevederile art. 150 alin. (2) și art. 157 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003.

Referitor la serviciile prestate de B., cu privire la care instanța de fond a reținut că ar fi fost facturate de B. în temeiul contractului de prestări servicii, reclamanta achitând contravaloarea acestor facturi în regim de taxare inversă din perspectiva TVA, deducând și colectând TVA aferentă, recurenta-pârâtă susține că în raportul de inspecție fiscală au fost analizate toate documentele puse la dispoziție de societate și s-a constatat că aceasta nu poate face dovada că serviciile au fost necesare, fiind prestate în plus față de serviciile contractate prin Contractul de producție FN/04J011.

Mai arată că deși nu a fost contestată existența cheltuielilor provenite de la societatea afiliată B., aferente serviciilor de achiziții, planificare IT, gestionare a fabricii, control și asigurare a calității, inginerie, cheltuieli repartizate după chei de alocare societății verificate, s-a constatat ca aceste servicii intrau în obligația societății italiane, conform contractului de producție.

Astfel, arată că multitudinea de documente prezentate nu identifică serviciile care au fost prestate în baza contractului de producție și care în baza contractului de servicii, atât din punct de vedere valoric cât și din punct de vedere al scopului economic.

Referitor la considerentele instanței de fond cu privire la TVA dedusă, arată că pentru aceste operațiuni, în baza prevederilor art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, a aplicat taxarea inversă, înregistrând taxa pe valoarea adăugată aferentă, atât ca taxă deductibilă, cât și ca taxă colectată prin conturile 4426 și 4427, potrivit prevederilor art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

Totodată, invocă prevederile pct. 82 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Susține că dovada prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora, depind de natura serviciului prestat, de specificul activității, nefiind prevăzut un anumit tip de document justificativ în acest sens.

Invocă jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, constând în decizia nr. 1325/2012 și 1261/2014.

Contrar celor reținute de către prima instanță, arată că societatea a prezentat specificații ale componentelor și materialelor care intră în producția mașinilor de cafea (produsului finit), detalii, descrierea și caracteristicile componentelor, scheme și poziții de montare a componentelor, desene tehnice și fotografii, fluxurile tehnologice cu operațiunile necesare pe fiecare etapă de montare, normative de timp/operațiuni și cicluri de fabricație și control al principalelor erori de detectat, puse la dispoziție de B., toate fiind prevăzute prin contractul de producție. Astfel, prin acest contract de producție, în vigoare din 01.01.2011, toate aceste informații necesare societății pentru realizarea produselor finite intrau în sarcina companiei italiene, care se obliga ca, în urma lansării de comenzi de produse a căror patente aparțin beneficiarului B., să asigure și documentațiile și informațiile necesare, conform art. 8 din contract.

În privința serviciilor de achiziții și planificării materiilor prime, arată că instanța de fond a reținut că, indiferent dacă o parte a contractelor de furnizare materii prime au fost încheiate în mod direct cu A. sau de către B. în beneficiul A., documentele justificative prezentate de societate atestă că serviciile prestate de compania italiană au fost în beneficiul activității de producție, respectiv în scopul operațiunilor taxabile. Or, informațiile prezentate de societate se referă la furnizori din Italia, fără a se menționa dacă analiza se referă la aprovizionările realizate de B. sau A. S.R.L..

Referitor la cheltuielile cu amortizarea matrițelor proprietatea B., recurenta-pârâtă critică faptul că intanța de fond a reținut că societatea a prezentat lista furnizorilor cărora le-a pus la dispoziție matrițele, precum și lista componentelor achiziționate de A. ce au fost utilizate în procesul de producție, deși, din analiza documentelor aflate la dosarul administrativ, a reieșit că au fost depuse liste cu matrițe aparținând B., fără să se specifice căror furnizori le-au fost puse la dispoziție aceste matrițe și care sunt achizițiile de componente realizate de A. S.R.L., obținute cu utilizarea matrițelor aparținând B..

Totodată, arată că reclamanta deține în gestiunea sa matrițe pentru injecția de componente, pe care le-a pus la dispoziția furnizorilor săi, dar nici în timpul inspecției fiscale și nici la dosarul contestației nu a prezentat căror furnizori le-a pus la dispoziție matrițe aparținând societății sau aparținând B., astfel că nu a putut justifica deducerea TVA pentru serviciile facturate cu amortizarea matrițelor din proprietatea B..

În privința serviciilor de planificare a furnizării, susține că societatea verificată primește un calendar de livrări cu termene în care să se conformeze și să-și organizeze activitatea în funcție de solicitările clienților.

Referitor la serviciile de logistică-transport și depozitare, arată că la dosarul contestației administrative, reclamanta a anexat facturi de achiziție emise de diverși furnizori din Italia, care și-au transportat mărfurile până la sediul din Gaggio Montano al B., fiind transportat împreună cu mărfurile proprii facturate A. S.R.L., cu condiția de livrare CIP Orăștie, dar în facturile emise de B. aceste servicii nu sunt cuantificate, datate și tarifate, fiind prezentate doar sumele globale. Facturile emise de diverși furnizori italieni, reprezentând materii prime destinate societății verificate, au mențiunea E., furnizorul fiind responsabil pentru livrarea mărfurilor beneficiarului din România, iar în aceste condiții, facturile atașate nu pot justifica cheltuielile de logistică efectuate de B. în Italia.

Susține că, deși reclamanta a prezentat corespondență, planuri logistice, un rezumat al valorilor și numărul de transferuri pentru fiecare an în parte, respectiv corespondența electronică între angajații societății și Worksheet, nu a justificat că serviciul facturat către A. S.R.L. era necesar acesteia.

Cu privire la serviciile de laborator și testare a liniilor de producție și componentelor, susține că instanța de fond nu a ținut cont de faptul că dovezile prezentare de reclamantă, respectiv "Cereri test" și "Rapoarte de testare", poartă sigla B., astfel că nu vizează activitatea A. S.R.L. de producție și asamblare, ci activitatea B. de proiectare și evaluare a produselor omologate. De asemenea, reclamanta a atașat "Exemple de rapoarte test", executate de B. pentru tipurile de produse fabricate la Orăștie, reprezentând: Laboratorio prove și Teste de fiabilitate. Or, testele de fiabilitate nu se referă la identificarea unor defecte de fabricație a produselor realizate pe platforma de la Orăștie, ci la identificarea de soluții pentru îmbunătățirea modelelor de mașini de cafea, modele din proiecte ce sunt deținute de B., deci nu se referă la linia de producție.

În privința serviciilor de gestionare a fabricii, arată că, pentru justificarea cheltuielilor cu serviciile de gestionare a fabricii, societatea a prezentat contractul de detașare a d-lui F. la G., fără a justifica cu documente prezența acestuia la sediul societății, neexistând facturi de servicii emise de către B. cu privire la costurile reprezentând salarii și contribuții sociale, refacturate de către B., iar la repartizarea procentuală de costuri din costurile centralizate înregistrate la nivelul B., nu este menționat numele acestuia.

Cu privire la serviciile de control industrial, financiar și contabilitate, recurenta-pârâtă susține că din documentele analizate de organul de soluționare a contestației administrative, respectiv e-mail-uri, rapoarte pe grupul B., grafice privind targetul, prezentarea generală a capacității B.-H., nu a rezultat că serviciile facturate reclamantei de către societatea afiliată sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Referitor la reținerile instanței de fond potrivit cărora toate cheltuielile cu aceste servicii au fost incluse în prețul de vânzare al produselor finite vândute de G., conform prevederilor punctului 6.1 din Contractul de producție, învederează că societatea nu a realizat o departajare a serviciilor efectuate în baza Contractului de servicii de cele efectuate în baza Contractului de producție și nici nu a prezentat o calculație a prețului defalcată pe elemente componente de cost.

Recurenta-pârâtă susține că instanța de fond a mai reținut, în ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de suport IT prestate de I., că, în lipsa serviciilor prestate de I., societatea nu ar fi putut să își desfășoare activitatea în mod corespunzător, or, prin contractul încheiat între cele două părți se precizează că cele două societăți fac parte din G., iar serviciile în cadrul grupului se realizează pe baze unitare pentru toate societățile din grup. În ceea ce privește obiectul contractului, respectiv serviciile pe care prestatorul se obliga să le execute în favoarea beneficiarului A. S.R.L., acestea se referă la: servicii informatice IT, operațiuni financiare, resurse umane, achiziții, servicii imobiliare și "University". La facturile emise a fost prezentată o "situație detaliu" pentru anul 2015 (anul 2015 nu face obiectul deciziei de impunere contestate), o situație cu serviciile IT reprezentând costurile înregistrate de D. pe care le-a refacturat firmelor din G. după chei de alocare, fără să fie prezentate serviciile efectiv realizate în folosul societății, aplicații, licențele deținute și utilizate de D. și puse la dispoziția sau în folosul societății verificate, altele decât cele deținute de societatea verificată și înregistrate în contul 208 "Imobilizări necorporale".

Referitor la alte servicii prestate de D., arată că societatea a prezentat o listă cu facturi emise de D. pentru o sesiune de training privind îmbunătățirea operațională a fabricii G., desfășurată pe parcursul a cinci zile de d-na J. și dl. J., fiind facturată, fără documente justificative, suma de 346.481 Ron, iar orele lui J. urmau să fie suportate de K., conform ofertei de preț. Pentru justificarea acestei operațiuni a fost anexată o prezentare listată a unui curs în power-point cu titlul "Visit to H.- Orăștie, 11 martie - 14 martie 2014, J., G. Innovation Services K. Departament."

Susține că anexele prezentate nu pot fi reținute, întrucât cheile de alocare, facturile debit note/memo emise și e-mailurile nu justifică serviciile prestate în beneficiul societății contestatare.

În ceea ce privește jurisprudența CJUE invocată de către societate, susține că aceasta lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar în ceea ce privește Cauza Ghent Coal Terminal NV C37/1995, reținută de către instanța de fond, arată că, potrivit acesteia, art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul că trebuie să i se permită unei persoane impozabile ce acționează ca atare, să deducă taxa pe valoarea adăugată plătită pentru bunuri care i-au fost livrate sau pentru servicii care i-au fost prestate în scopul realizării lucrărilor de investiție și pe care a intenționat să le folosească în cadrul operațiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit când, din motive de circumstanță ce nu depind de voința sa, persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de bunurile și serviciile achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Sub acest aspect, precizează că, în speță, reclamanta a contractat servicii cu societăți afiliate pentru care nu poate face dovada că acestea au fost furnizate pentru realizarea de operațiuni taxabile, servicii pentru care nu trebuia să plătească, fiind incluse în contractul de producție încheiat cu societatea afiliată, ori pentru care nu a prezentat documente care să ateste că au fost furnizate A., și nu pentru grupul din care aceasta face parte.

Referitor la Cauza C-110/94 Inzo și Belgia, invocată în cauză, arată că la paragraful 23 din această hotărâre se face trimitere la paragraful 24 din Cauza Rompelman (C-268/83), unde Curtea a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea deducerii, or, în speță, reclamanta nu a făcut dovada că are dreptul de deducere al TVA provenite din trazacțiile cu societățile afiliate B. și D.., cu atât mai mult cu cât jurisprudența europeană lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în speță, reclamanta a contractat servicii de management, consultanță și altele similare cu societăți afilitate, pentru care nu poate face dovada că au fost furnizate pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Precizează că prin Decizia pronunțată în Cauza C-255/02 Halifax, Curtea Europeană de Justiție a statuat faptul că tranzacțiile care au drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, neavând conținut economic, vor fi ignorate, pentru a se reveni la situația care ar fi existat în absența respectivelor tranzacții.

În acest sens, invocă, cu titlu de jurisprudență, Decizia nr. 136/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

3.2. Împotriva ace L. sentințe a declarat recurs și pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că sentința recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 145 – 147

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 150, art. 157 alin. (1) și alin. (2) din același act normativ, apreciind în mod eronat că reclamanta are dreptul la deducerea TVA.

Susține că în speță sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar cerințele de formă ce reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA pe bază de documente justificative, sunt prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în perioada verificată. Cerințele de fond și formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, și anume orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziții intracomunitare de servicii, dacă achizițiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și dacă deține o factură și înregistrează TVA ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea, îndeplinirea parțială a acestor condiții având drept consecință pierderea dreptului de deducere a TVA.

Invocă prevederile art. 150 alin. (2) și art. 157 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, din interpretarea cărora concluzionează că persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care efectuează achiziții intracomunitare de bunuri taxabile, este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții, având, totodată, și drept de deducere, însă în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 – 147

1

din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidențierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cât și a taxei deductibile. Astfel, cerința de fond prevăzută la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziții prezente sau viitoare, care să fie destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Sub acest aspect, critică hotărârea recurată, întrucât în mod greșit instanța de fond a analizat și a omologat documente justificative care nu au fost depuse nici în timpul inspecției fiscale și nici cu ocazia depunerii contestației administrative, ci care au fost depuse doar în cursul judecății, reclamanta susținând că nu a prezentat toate documentele justificative.

Învederează că în perioada 2010 – 2014, A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu prestări de servicii facturate în baza facturilor emise de: - B. SPA, acționarul unic al societății, până la data de 17.05.2011 în valoare de 83.703.603 Ron și TVA aferentă în sumă de 20.026.975 Ron; - D. în valoare de 4.352.700 Ron și TVA în suma de 1.044.648 Ron. Organele de inspecție fiscală au constatat că facturile de servicii emise de B. SPA au înscrise ca denumire a serviciilor: "Jndustry" și "M. și într-un singur caz "Servicii informatice", fără a avea atașate alte documente justificative din care să rezulte că au fost efectuate în beneficiul societății verificate.

Totodată, arată că: societatea a încheiat cu B. Spa în aprilie 2011 un Contract de producție cu intrare în vigoare de la data de 1 ianuarie 2011, prin care A. S.R.L. a livrat produse beneficiarului (B.); societatea a încheiat Contractul de prestări servicii x/30.12.2008, modificat prin 6 acte adiționale.

În anul 2014 societatea a încheiat contractul de prestări servicii "Global Service Unit Agreement" - FN/01.01.2014 cu societatea olandeză D., obiectul contractului constând în servicii informatice IT, operațiuni financiare, resurse umane, achiziții, servicii imobiliare și "University".

Susține că organele de inspecție fiscală au constatat că prestațiile efectuate nu sunt identificabile, dimensionate ori justificate pentru activitatea societății, iar pentru fiecare an în care s-au înregistrat facturi de prestații emise de B. și D.., aceasta a prezentat situații centralizatoare, întocmite de prestatori, cuprinzând sumele facturate în cursul anului, ce au la bază repartizări de costuri din costurile înregistrate de diferite departamente ale prestatorilor, alocate societății prin cote procentuale, diferite de la o activitate la alta. Pentru cheile de repartizare (cotele procentuale) nu a fost prezentat un mod de calcul, iar sumele au fost determinate prin aplicarea unor cote procentuale din cheltuielile prestatorului B., reprezentând costuri cu salariile personalului, cheltuieli de deplasare, cheltuieli cu materiale și de mentenanță, cheltuieli alocate societății beneficiare, fără a prezenta în ce a constat activitatea prestatorului și dacă aceste prestații sunt în folosul operațiunilor taxabile ale beneficiarului.

Totodată, s-a constatat că sumele înregistrate pe cheltuieli deductibile de către societate, reprezentând prestații B. și D., provin din facturi (invoice) și Debit memo, ambele tratate la fel din punct de vedere contabil și fiscal, iar modul de decontare a facturilor de prestații s-a efectuat prin compensarea lor la nivel de grup. Astfel, diferența rezultată dintre suma de plată și cea de încasat (obligațiile în mod constant au fost mai mari decât creanțele) a fost înregistrată de societate drept credit acordat de către N.., acționarul majoritar al G., pentru care aceasta a înregistrat și achitat dobânzi.

Referitor la modul de înregistrare a acestor cheltuieli în contabilitate, organele de inspecție fiscală au constatat că A. S.R.L. a considerat serviciile facturate ca fiind prestări de servicii, pentru care locul impozitării este în România, conform art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Întrucât reclamanta nu a prezentat documente care să ateste că toate facturile emise de B. și D., reprezentând prestări de servicii, sunt destinate în beneficiul operațiunilor sale taxabile, în mod corect organele de inspecție fiscală au considerat suma de 21.071.623 Ron, reprezentând TVA provenită din facturile de prestări servicii emise de societățile afiliate B. și I., ca fiind datorată de societate, în temeiul prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 82(3) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal.

Precizează că organele de control nu au contestat existența facturilor emise de B. și nici faptul ca aceste servicii nu au fost efectuate, ci, având în vedere prevederile contractului de producție încheiat cu B. SPA au fost analizate prestațiile de servicii facturate de aceasta pentru a determina în ce au constat aceste servicii și dacă au fost prestate în beneficiul societății verificate.

În continuare, recurenta pârâtă a expus critici similare celor prezentate de recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în cadrul propriului recurs, legate de justificarea serviciilor avute în vedere de organul de control fiscal, care nu vor mai fi reluate.

Învederează faptul că jurisprudența Curții Europene de Justiție recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept și, mai mult, lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul din speță, societatea a contractat servicii de management, consultanță și altele similare cu societăți afiliate, pentru care nu poate face dovada că acestea au fost furnizate pentru realizarea de operațiuni taxabile.

În ceea ce privește obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 15.000 Ron, cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., susține că pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu se află în culpă procesuală, întrucât organul fiscal nu a făcut decât să aplice dispozițiile legale în materie, astfel că nu poate fi sancționat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată, solicitând exonerarea de la plata acestora.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, și menținerea sentinței recurate, ca legală și temeinică, precum și obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

Intimata-reclamantă arată că, deși recurentele și-au întemeiat căile de atac pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au adus critici concrete cu privire la raționamentul instanței de fond, ci au reluat poziția exprimată pe calea apărărilor formulate în fața instanței de fond, pe care le-au orientat, dintr-o perspectivă mai degrabă formală, împotriva raționamentului instanței fondului.

Invocă legalitatea sentinței recurate în privința stabilirii dreptului societății de a deduce TVA de 20.026.975 Ron, aferentă serviciilor prestate de B. în beneficiul A..

Arată că în speță, contractul de servicii are ca obiect asistarea A. în cadrul procesului de producție și asistență cu privire la producerea aparatelor de cafea, întrucât la momentul achiziției fabricii de la Orăștie de către G., aceasta nu avea cunoștințele și resursele necesare pentru a duce la îndeplinire procesul de producție a mașinilor de cafea, iar contractul de producție are ca obiect serviciile de fabricare și livrare a produselor finite prestate de A. în beneficiul B..

Susține că, întrucât cele două contracte au un obiect diferit și complementar, iar părțile au prestat și facturat servicii diferite în baza acestora, în mod nefondat și lipsit de orice suport probator, recurentele-pârâte au apreciat că serviciile ar fi trebuit prestate de B. în baza contractului de producție și nu facturate ca servicii, în baza contractului de servicii.

Tot nefondate consideră că sunt și criticile recurentelor DGAMC și DGSC, conform cărora o parte din servicii trebuiau prestate "fără contraprestație", aspect cu privire la care opinează că organele fiscale au făcut confuzie cu privire la obiectul celor două contracte.

Consideră că prima instanță a reținut în mod corect starea de fapt și mecanismul de implementare a contractelor în discuție, între cele două contracte existând o strânsă legătură de interdependență, fără a se confunda.

Subliniază că departajarea serviciilor prestate de B. nu era necesară întrucât aceasta a prestat servicii doar în baza contractului de servicii, iar departajarea serviciilor prestate de compania italiană în baza acestui contract, de cele prestate de A. în baza Contractului de producție, este clară și rezultă atât din cuprinsul clauzelor contractuale, cât și din conduita părților.

De asemenea, critică susținerile recurentelor în sensul că serviciile prestate de B. nu ar fi fost achiziționate de societate în scopul operațiunilor sale taxabile, apreciind că din această perspectivă, organele fiscale nu au indicat niciun motiv concret pentru care consideră că documente prezentate nu fac dovada faptului că serviciile au fost achiziționate în scopul operațiunilor taxabile ale societății, respectiv care ar fi deficiențele probelor administrate care le-ar susține poziția.

Astfel, susține că instanța fondului a realizat o analiză temeinică și legală a probatoriului administrat, conchizând în mod corect și fundamentat cu privire la existența unei legături inerente dintre serviciile achiziționate de la B. și operațiunile taxabile ale societății, iar aceste concluzii nu au fost în mod concret și temeinic combătute de organele fiscale pe calea recursurilor formulate.

Pe de altă parte, susține că în mod legal instanța de fond a luat în considerare înscrisurile depuse de societate pentru a demonstra deductibilitatea TVA aferentă serviciilor achiziționate de la B. și A. și că prezentarea tuturor documentelor justificative în fața echipei de inspecție fiscală a fost confirmată și de DGSC prin cererea de recurs.

Precizează că disputa fiscală dintre părți nu a vizat întinderea sau volumul documentelor justificative depuse, ci interpretarea acestora, astfel că afirmațiile DGAMC referitoare la pretinsa omologare greșită a probelor sunt străine de prezenta cauză.

Totodată, intimata-reclamantă susține că invocarea unei eventuale administrări neconforme a probatoriului în fața primei instanțe, pentru prima dată în recurs, este tardivă, organele fiscale fiind decăzute din dreptul de a mai critica probele încuviințate în lipsa unei opoziții în fața instanței de fond și față de achiesarea la proba cu înscrisuri solicitată de societate și încuviințată la fond.

Consideră că în mod legal instanța de fond a stabilit că avea dreptul de a deduce TVA în valoare de 1.063.065 Ron, aferentă serviciilor de suport IT prestate de I. în beneficiul A.. Sub acest aspect, invocă nelegalitatea condiționării deducerii TVA de prezentarea detaliilor cu privire la elementele pe baza cărora a fost aplicată cheia de alocare. Arată că organele fiscale au calculat greșit cheia de alocare a costurilor alocate de I., raportându-se în mod eronat la numărul total de utilizatori ai grupului G. - 80.966 - în loc de numărul utilizatorilor din cadrul O. (din care face parte și A.) - 10.150, din care doar 121 sunt utilizatorii efectivi ai A.. Această eroare a stat la baza concluziilor nefondate ale organelor fiscale că această cheie de alocare nu ar reflecta necesitatea serviciilor pentru societate, determinând refuzarea nelegală a dreptului de deducere a TVA.

Pe de altă parte, invocă lipsa de relevanță a jurisprudenței invocate de organele fiscale în susținerea propriei poziții și nelegalitatea negării dreptului de deducere a TVA, astfel cum reiese din jurisprudența ICCJ și CJUE.

Înalta Curte a pus în discuția părților, după repunerea cauzei pe rol, în cadrul ședinței publice din 22.09.2022 incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., respectiv dacă este utilă și concludentă în cauză proba cu expertiză în specialitatea "fiscalitate";

De asemenea, pentru a se pune în discuția părților și incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. referitor la motivarea sentinței recurate, în sensul dacă aceasta cuprinde un raționament propriu al instanței de fond sau reprezintă în cea mai mare parte o redare fidelă a susținerilor din cererea de chemare în judecată, în special în ceea ce privește analiza tipurilor de servicii ce fac obiectul contractelor analizate de către instanță.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Înalta Curte reține că reclamanta A. a fost supusă la data de 19.12.2014 unei inspecții fiscale parțiale având ca obiect verificarea TVA aferentă perioadei 01.04.2009-31.12.2014.

Prin actele fiscale contestate în dosarul de față, reclamantei i-a fost refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă operațiunilor desfășurate de reclamantă cu B. și I., precum și a minusurilor la inventar în perioada 2013-2014, stabilindu-se totodată și obligații fiscale accesorii.

Reclamanta a contestat în fața organului fiscal doar o parte din obligațiile fiscale stabilite, cele aferente serviciilor intr grup și a bunurilor constatate lipsă la inventar, în valoare de 21.747.477 Ron și accesoriile aferente în valoare de 9.829.582 Ron.

Contestația fiscală a fost respinsă ca: neîntemeiată pentru suma totală de 31.570.574 Ron (21.747.477 Ron TVA, 8.052.091 Ron dobânzi, 1.771.006 Ron penalități) și ca nemotivată pentru suma de 6.485 Ron reprezentând accesorii;

Înalta Curte a reținut că reclamanta A. a încheiat cu B. un contract de servicii și un contract de producție, între care există o strânsă legătură, însă acestea nu se suprapun:

De asemenea, mai este invocat și Contractul global de servicii încheiat la 01.01.2014 între reclamantă în calitate de beneficiar și I., în calitate de prestator, având ca obiect principal furnizarea de servicii IT în beneficiul reclamantei;

Reclamanta a contestat în instanță TVA stabilit suplimentar și accesorii aferente;

TVA ce a fost stabilit suplimentar, era aferentă serviciilor prestate de B. în favoarea reclamantei și facturate în baza contractului de servicii;s-a reținut de organele fiscale că aceste servicii nu ar fi fost achiziționate de reclamantă în beneficiul operațiunilor sale taxabile;

Astfel, s-a reținut că aceste servicii intrau în obligația societății italiene, conform contractului pe producție, astfel încât nu ar fi trebuit facturate ca servicii, trebuind să fie oferite gratuit;

S-a reținut de organele fiscale că unele din activitățile derulate de B. și facturate către reclamantă ca prestări servicii în baza contractului de servicii ar fi trebuit să aibă loc în baza contractului de producție;

De asemenea, s-a reținut că serviciile prestate de B. nu ar fi necesare reclamantei în beneficiul operațiunilor sale taxabile;

Instanța de fond a anulat actele contestate.

Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu dispozițiile legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurenții pârâți sunt fondate.

Pentru a ajunge la această soluție, instanța de recurs are în vedere aspectele de nelegalitate invocate din oficiu, respectiv motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 5 și 6 din C. proc. civ.

În speță, Înalta Curte reține că, în condițiile în care dezlegarea chestiunilor litigioase ale speței de față implică o analiză complexă economico-juridică, respingerea de către instanța de fond a probei cu expertiza de specialitate, ca nefiind utilă soluționării cauzei, apreciind în mod restrictiv că prin aceasta se urmărește interpretarea de către expert a dispozițiilor legale incidente în cauză, (când de fapt teza probatorie urmărea dovedirea faptului că reclamanta deține evidențe documentare care dovedesc necesitatea serviciilor prestate de B. și I. în perioada 2011-2014, în baza contractelor de servicii, în favoarea acesteia), a condus la o încălcare a dreptului la un proces echitabil pentru ambele părți, vătămarea produsă acestora atrăgând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Este adevărat că reclamanta nu mai avea interesul să invoce o astfel de încălcare, având în vedere că soluția pronunțată i-a fost în totalitate favorabilă, însă criticile formulate în recurs de către recurentele pârâte împotriva sentinței instanței de fond conduc la concluzia că în absența unei astfel de probe nu pot fi lămurite împrejurările speței, împrejurări relevate încă din stadiul inițial al procesului, aspect care a determinat Înalta Curte să invoce din oficiu motivele de nelegalitate de ordine publică menționate.

Astfel, reține Înalta Curte că primele două contracte au un obiect diferit și complementar, în baza acestora fiind prestate și facturate servicii diferite, aceste aspecte trebuind să se regăsească și în evidențele contabile ale reclamantei.

Pârâtele au arătat că evidențele contabile ale reclamantei nu identifică ce servicii au fost prestate în baza contractului de servicii și care în baza contractului de producție.

Prin urmare, este necesar în scopul corectei înțelegeri a stării de fapt, efectuarea unei expertize de specialitate care să urmărească identificarea pe baza documentelor contabile a serviciilor prestate în baza contractului de producție și a serviciilor prestate în baza contractului de servicii, și specificarea în ce au constat aceste servicii;

Reținându-se că încheierea contractului de prestări servicii a avut loc la 30.12.2008, iar cel de producție în aprilie 2011 (deși în cuprinsul acestuia se face mențiunea că a intrat în vigoare de la 01.01.2011), se va decela între valoarea TVA dedus până la încheierea contractului de producție și valoarea TVA dedus după încheierea acestuia, și a se constata dacă există posibilitatea vreunei suprapuneri de astfel de operațiuni;

De asemenea, se va urmări dacă serviciile prestate de B. au fost necesare reclamantei în beneficiul operațiunilor sale taxabile, pentru fiecare contract în parte; în ce perioadă au fost achiziționate servicii de inginerie și dacă acestea au fost prestate în legătură directă cu activitatea de producție desfășurată de reclamantă; dacă serviciile de achiziții și planificare materii prime, prestate de B. au fost în beneficiul activității de producție al reclamantei, deci în scopul operațiunilor sale taxabile; dacă cheltuielile înregistrate de reclamantă cu amortizarea matrițelor au fost justificate și operațiunile respective au fost efectuate în scopul operațiunilor sale taxabile; perioada în care au fost prestate serviciile de planificare a furnizării, de logistică-transport și depozitare, de laborator și testare a liniilor de producție și a componentelor, serviciile de calitate industrială, de gestionare a fabricii, de IT și dacă acestea sunt aferente contractului de producție sau celui de prestări servicii;

Același lucru va fi avut în vedere cu privire la toate serviciile ce au făcut obiectul inspecției fiscale, redate în raportul de inspecție fiscală și care au făcut obiectul contestației de față.

De asemenea, vor fi avute în vedere și obiectivele propuse de ambele părți, după analizarea acestora de către instanță.

În concluzie, este necesară administrarea probei cu expertiza fiscal-contabilă pentru analizarea documentelor contabile ale reclamantei prin care să se concluzioneze dacă serviciile prestate de B. și I. în favoarea societății reclamante în perioada 2011-2014 erau necesare în baza contractului de servicii, precum și a celui de producție.

Totodată în strânsă legătură cu motivul de casare reținut anterior, se apreciază că este întemeiat și motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora " hotărârea va cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Motivarea apare ca fiind un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, în lumina art. 21 alin. (3) din Constituția României si art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv.

Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen concret al mijloacelor, argumentelor și elementelor de proba, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte subliniază că obiectul căii de atac nu îl mai constituie pretenția concretă a părții, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanțe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală.

Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine să verifice raționamentul judecătorului fondului, iar premisele raționamentului trebuie să fie accesibile din simpla lectură a hotărârii, prin prisma expunerii situației de fapt și a probelor concrete care o susțin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare aceleiași situații factuale stabilite.

Pe de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătorești echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul prevederilor art. 498 alin. (2) C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte constată că o mare parte dintre motivele de aparentă nelegalitate a deciziei de impunere invocate de reclamantă, au fost preluate de instanța de fond ca atare din cererea de chemare în judecată, și apreciate ca fiind întemeiate, concluzionând că aspectele de nelegalitate au fost demonstrate, fără a se putea regăsi însă, în cuprinsul considerentelor, o analiză proprie a argumentelor, prin raportare și la apărările formulate de pârâte cu referire la aceleași aspecte în cadrul întâmpinărilor la cererea de chemare în judecată.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că nu este suficient că instanța a reținut în considerente că "serviciile au fost prestate de firma italiană doar în baza contractului de prestări servicii încheiat, fiind facturate în mod legal", sau că "reclamanta a făcut dovada contrară situației de fapt reținută de organul fiscal, în sensul că facturile emise de B., reprezentând prestări de servicii pentru reclamantă, au fost destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile de către reclamantă" în absența unei analize riguroase, logice, pertinente și punctuale, care să valorifice și susținerile pârâtelor invocate în cadrul întâmpinărilor.

Motivarea sentinței primei instanțe, apreciată de intimata reclamantă ca fiind realizată la nivel de detaliu, în realitate nu reprezintă o analiză temeinică și logic argumentată prin prisma propriilor percepții ale instanței, după cântărirea argumentelor ambelor părți, ci în mare măsură este o preluare a argumentelor reclamantei din cererea de chemare în judecată.

De asemenea, se constată că instanța de fond nu face nicio referire și nu motivează deloc soluția în ce privește cheltuielile aferente training-urilor susținute de J. și J. față de care organul fiscal a susținut că au fost facturate fără documente justificative; totodată, Inalta Curte reține că este disputat de părți și criteriul luat în considerare la calculul cheii de alocare, fără ca instanța să tranșeze acest aspect;

Pentru considerentele expuse mai sus, Înalta Curte constată că sunt întemeiate motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ., ceea ce va conduce la casarea cu trimitere a cauzei, pentru ca instanța de fond să analizeze litigiul sub toate aspectele, astfel cum au fost reținute.

Față de soluția ce se va pronunța, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând însă ca instanța de fond să analizeze pertinența susținerilor pârâților cu privire la aplicarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, odată cu administrarea probatoriului adecvat pentru stabilirea corectă a situației de fapt.

Totodată, având în vedere soluția dată în recurs, de casare cu trimitere, nu vor mai fi analizate nici criticile cu privire la cheltuielile de judecată.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza pentru rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 813 din 5 martie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței. Pronunțată astăzi, 8 februarie 2023.