ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4802/2024

Ședința publică din data de 24 octombrie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscala sub nr. x/2021 la data de 09.12.2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei nr. 175/09.06.2021 privind soluționarea contestației prin care a fost respinsă ca neîntemeiată Contestația fiscală formulată de Societate, în ceea ce privește suma totală de 11.454.001 RON, compusă din suma de 11.062.331 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 391.670 RON reprezentând TVA; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/12.01.2021 și constatarea nelegalității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.01.2021 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce privește stabilirea în sarcina Societății a obligațiilor fiscale în cuantum de 11.454.001 RON, compus din suma de 11.062.331 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 391.670 RON reprezentând TVA; obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumei totale de 11.454.001 RON, compusă din suma de 11.062.331 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 391.670 RON reprezentând TVA achitată de societate.

Prin sentința civilă nr. 263 de la data de 11.05.2023 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscala a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 4 și8 Cod proecedură civilă.

În motivarea recursului se susține greșita interpretare de către prima instanță a art. 126 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală referitor la consecințele depășirii dublului duratei maxime legale în care echipa de inspecție fiscală avea obligația de a finaliza inspecția fiscală

În primul rând, prima instanță nu a analizat de ce nu poate fi acceptat argumentul societății referitor la faptul că termenul de 360 de zile este calculat fără a fi luate în calcul perioadele de suspendare, fiind indiferent motivul pentru care suspendarea a intervenit.

Astfel, sentința recurată se limitează a menționa că "alin. (7) al articolului 127prevedea că perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia." (pag. 43, para. 6 din Sentința recurată).

De altfel, prima instanță face confuzie între durata legală a inspecției fiscale (i.e. 180 de zile în cazul marilor contribuabili) și dublul duratei legale a inspecției fiscale (i.e. 360 de zile în cazul marilor contribuabili. Așadar, este adevărat că inclusiv la data debutului inspecției fiscale "alin. (7) al articolului 127prevedea că perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calcul duratei acesteia" însă nici o dispoziție legală nu dispunea la acest moment că perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calcul dublului duratei acesteia, și de aici rezultă raționamentul greșit al instanței de fond în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor legale care reglementează durata inspecției fiscale.

Aspectul stabilirii dublului duratei legale de desfășurare a inspecției fiscale, aceasta se face fără a fi relevante perioadele de suspendare a inspecției fiscale, dat fiind că textul de lege face trimitere strict la perioadele prevăzute la alin. (1) al art. 126, iar nu la condițiile privind durata efectuării inspecției fiscale (aceasta cu atât mai mult cu cât suspendarea inspecției a fost dispusă pentru prima dată după expirarea termenului legal de 180 de zile pentru finalizarea inspecției, mai precis după ce se scurseseră 196 de zile de la inițierea controlului).

Termenul maxim reprezentând dublul duratei legale de desfășurare a inspecției fiscale reprezintă un termen de decădere. Natura juridică de termen de decădere rezultă din interpretarea teleologică a textului art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală care are drept consecință sancționarea organelor fiscale pentru nerespectarea termenului de finalizare a inspecției fiscale prin decăderea acestora din dreptul de a emite raportul de inspecție fiscala și decizia de impunere sau, după caz, decizia de nemodificare a bazei de impunere.

Calificarea termenului reglementat de art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală drept un termen de decădere conduce la concluzia că acesta nu poate fi suspendat, conform interdicției reglementate prin art. 2548 alin. (1) din C. civ., fără să existe dispoziții speciale derogatorii de la această normă generală.

Raportat la susținerile instanței de fond potrivit căreia suspendarea a fost datorată contextului pandemic din 2020, menționăm că atât timp cât suspendarea a survenit ulterior expirării perioadei de 180 de zile prevăzută pentru legala desfășurare a inspecției fiscale, sunt incidente:

• art. 126, alin. (1), lit. a) din Codul de procedură fiscală arată că "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii mari" și

• art. 127, alin. (7) din Codul de procedură fiscală arată că "Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia."

Având în vedere că inspecția fiscală a fost demarată în data de 23.09.2019 - când a fost înscrisă începerea inspecției fiscale în Registrul Unic de Control al Societății - (a se vedea pag. 1 din RIF) și s-a încheiat în data de 16.12.2020 când a avut loc discuția finală rezultă că aceasta s-a desfășurat pe parcursul a 450 zile cu încălcarea art. 126 alin. (2.) Codul de procedură fiscală.

Incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. cu privire la greșita interpretare de către prima instanță a prevederilor art. 111 alin. (2) și art. 126 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală referitor la prescripția dreptului organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale suplimentare de plată aferente anului 2014 reprezentând impozit pe profit și TVA ca urmare nerespectării dispozițiilor privind durata inspecției fiscale

Faptul că societatea nu ar fi solicitat anularea și sumei de 1.910.448 RON aferentă anului 2014 nu a fost niciodată pus în discuție de către prima instanță. Faptul că Societatea nu face referire în mod expres în petit și la această sumă este doar eroare materială deoarece rezultă cu claritate din cererea introductivă că Societatea solicită instanței inclusiv anularea actelor de impunere aferent anului 2014, pentru care chiar expune argumente distincte aferente acestei perioade (i.e. prescripția).

În consecință, prin înlăturarea efectului suspensiv al inspecției fiscale, ulterior momentului la care a fost atinsă durata maximă a inspecției fiscale prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în privința marilor contribuabili, și anume 21.03.2020, nu mai puteau fi stabilite creanțe fiscale suplimentare aferente anului 2014 întrucât în privința acestora termenul de prescripție era împlinit.

Având în vedere că, în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) din vechiul Codul de procedură fiscală, mai sus menționate, termenul de prescripție se suspendă pe durata efectuării inspecției fiscale, în măsura în care este respectată durata maximă prevăzută de lege pentru efectuarea acesteia, în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2014, prescripția a început să curgă la 1 ianuarie 2015 si, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 01.06.2020.

În ceea ce privește sumele care fac obiectul anulării aferent anului 2014, astfel cum rezultă din Raportul de expertiză depus la dosarul cauzei (a se vedea concluziile de la Obiectivul nr. 1 de la pag-15, para. 1), precum și din răspunsul expertului la obiecțiunile formulate (pag. 3, para 1), în ipoteza în care se constată că durata legală a inspecției fiscale a fost depășită, se impune anularea actelor de impunere pentru suma totală de 2.242.928 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 995.557 RON, respectiv TVA în sumă de 1.247.371 RON ca urmare a faptului că inspecției fiscale astfel desfășurate nu îi poate fi recunoscut efectul suspensiv al termenului de prescripție.

Incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Greșita interpretare a legii în ceea ce privește ajustarea de prețuri de transfer impusă de organele de control aferent anilor 2015 și 2016 și, prin urmare, interpretarea eronată a prevederilor din Ghidul OECD

Fără a relua toate aspectele de ordin faptic din cererea introductivă, recurenta menționează că împrejurarea în care s-a obținut un rezultat financiar negativ pentru anul 2015 este legat de următorii factori pe care i-a explicat pe larg prin cererea de chemare în judecată:

• în anul 2015 Societatea a primit de la partenerul afiliat 4 noi proiecte în cadrul cărora B. Bistrița era angajată să fabrice cablajele solicitate de clienții finali (respectiv proiectele denumite BMW, Mercedes Benz, respectiv EMO), ce au presupus recrutarea și instruirea unor noi angajați și colaboratori, fapt ce a determinat în mod evident costuri suplimentare:

• s-au înregistrat creșteri neplanificate de costuri salariale (bonusuri), creșteri ce nu au fost planificate și bugetate, "ducând la discrepanța majoră dintre costurile proiectate și costurile reale realizate în cursul anului", aceasta fiind o deficiență de planificare atribuibilă managementului local, conform prevederilor contractuales-au înregistrat costuri suplimentare datorate relocării de personal și a leasingului de personal. în special pentru forța de muncă neplanificată. Astfel, subliniem că din cauza lipsei forței de muncă din zona de producție, precum și având în vedere necesarul de forță de muncă în timp util în vederea îndeplinirii termenelor asumate față de B., departamentul de resurse umane a apelat la recrutări din alte localități/județe (de exemplu Suceava/Iași), precum și contractarea de forță de muncă din Serbia. Toate acestea au generat și ele cheltuieli suplimentare cu transportul/cazarea noilor angajați, precum și plata unor societăți de leasing personal, în special pentru forța de muncă neplanificată;

• s-au înregistrat costuri suplimentare de calitate datorate lipsei de experiență a personalului nou angajat, costuri ce nu au fost remunerate de către client. Astfel, din cauza experienței reduse și eficienței scăzute a noilor angajați fabrica a înregistrat costuri cu executarea unor activități suplimentare (de exemplu refacerea unor produse defecte/fabricarea altora în loc) sau cu utilizarea unui volum foarte mare de materii prime și generarea de deșeuri (materii prime/produse finite inutilizabile/rebuturi).;

• s-au înregistrat costuri suplimentare generate de pierderile de inventar datorate calității și ineficientelor, precum și costuri suplimentare aferente unor planificări bugetare imprecise.

Pe lângă faptul că prima instanță a dat o interpretare profund eronata prevederilor contractuale din Acordul de execuție încheiat la data de 31.01.2004 între Societate și B. (denumit în continuare "Acordul de execuție" sau "Contractul" - depus în Anexa nr. 8 a cererii de chemare în judecată), a interpretat greșit inclusiv legislația națională și internațională în materia prețurilor de transfer.

Cu privire la Acordul de execuție, prima instanță în mod eronat a reținut că aceste costuri eliminate de B. Bistrița din cadrul calculului indicatorului financiar trebuiau, de fapt, suportate de compania afiliata deoarece din Contract rezultă următoarele aspecte:

Obligația de a suporta costurile generate de propria ineficientă revine B. Bistrița în calitate de Executant în conformitate cu prevederile pct. 5 al Capitolului 13 din Acordul de execuție încheiat la data de 31.01.2004 cu B.:

Așadar, din art. 13, para. 5 din Acordul de execuție încheiat între reclamantă și afiliatul său rezultă că toate costurile generate de ineficienta personalului - pierderile de timp ale angajaților ca urmare a organizării interne a procedurilor de lucru într-un mod defectuos sau ca urmare a lipsei de experiență a acestora, repararea/înlocuirea unor cabluri rupte în procesul de asamblare ca urmare a culpei angajaților/personalului contractant al B. Bistrița sau a deciziilor de management ale acesteia etc. cad în sarcina Societății tară a fi remunerate de către B.. (a se vedea pag. 25 din Raportul de expertiză (concluziile de la Obiectivul nr. 4).

Ca atare, contrar celor reținute prin sentința recurată, recurenta consideră că este justificat și corect ca aceste costuri de ineficientă să fie în sarcina Societății. O abordare diferită față de cea de mai sus ar fi contrară dispozițiilor contractuale, care așa cum am menționat anterior au putere de lege între părțile contractante. Contractul este legea părților în sensul că legătura astfel stabilită între părți este similară, prin efectul ei, unei legături izvorâte din legea obiectivă: contractul este obligatoriu, iar nu facultativ (pacta sunt servanda). Pentru producerea efectului obligatoriu, acordat de lege, este necesară îndeplinirea cerinței legalității în formarea contractului.

Astfel cum este menționată în Acordul de execuție rezultă cu claritate faptul că:

• pe de o parte, costurile suplimentare generate de discrepanțele dintre producție și necesarul cantitativ, sunt luate în considerare doar în cazul în care B. și-a exprimat acordul pentru aceste deviații de la condițiile inițiale convenite de părți, iar

• pe de altă parte, modificările de costuri pentru care B. Bistrița este răspunzătoare, datorită propriei ineficiente. Nu vor fi remunerate. Această clauză contractuală reflectă cât se poate de clar acordul părților în sensul ca obligația de a suporta costuri pentru care societatea este direct răspunzătoare revine B. Bistrița iar nu B.).

Din interpretarea Acordului de execuție rezultă cu certitudine faptul că toate costurile generate de ineficienta personalului - pierderile de timp ale angajaților ca urmare a organizării interne a procedurilor de lucru într-un mod defectuos sau ca urmare a lipsei de experiență a acestora, repararea/înlocuirea unor cabluri rupte în procesul de asamblare ca urmare a culpei angajaților/personalului contractant al B. Bistrița sau a deciziilor de management ale acesteia etc. cad în sarcina Societății fără a fi remunerate de către B., cu atât mai mult cu cât nu există un acord al afiliatului în acest sens.

În opinia recurentei, organele fiscale aveau obligația să demonstreze că afiliatul societății și-a dat acordul pentru suportarea acestor costuri, acord care, bineînțeles, nu există. De asemenea, organele fiscale nu au invocat existența unui acord tacit pentru suportarea cheltuielilor de către B. și, după cum chiar prima instanță susține, nefiind un argument adus în discuție prin întâmpinare de către pârâte, el nu poate fi avut în vedere la respingerea cererii de chemare în judecată și, în orice caz, asemenea afirmații nu sunt susținute de Contractul dintre părți.

Astfel, abordarea primei instanțe în sensul în care anumite argumente favorabile Societății sunt respinse cu motivarea că ele nu au fost suficient dezvoltate în cererea de chemare în judecată, este în contradicție cu faptul ca în respingerea acesteia sunt reținute argumente care, la rândul lor, nu au fost niciodată invocate de organele fiscale, și, prin urmare, nu au fost niciodată puse în discuția părților astfel încât să poată fi discutate la dezbaterile pe fondul cauzei.

Din acest punct de vedere, recurenta apreciază că sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488, alin. (5) din C. proc. civ. potrivit căruia "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 5. când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespeetare atrage sancțiunea nulității;" relativ la încălcarea dispozițiilor art. 14 din C. proc. civ., care impune respectarea principiului dreptului la apărare și a principiului contradictorialității prin punerea în discuție în contradictoriu cu părțile a tuturor aspectelor ce ar putea fi avute în vedere la soluționarea cauzei.

Așadar, instanța de judecată are obligația de a pune în discuția părților toate chestiunile de fapt și de drept apărute în cursul procesului, în baza cărora va soluționa litigiul. Vor fi puse în discuția părților excepțiile, cererile, împrejurările de drept și de fapt invocate, instanța urmând a-și întemeia hotărârea numai asupra aspectelor supuse dezbaterii contradictorii a părților. Prin urmare, principiul contradictorialității primează față de principiul rolului activ, instanța neputându-se pronunța fără a asculta poziția părților.

În continuare, se mai arată că prima instanță face o confuzie gravă între costurile pe care trebuie să le suporte afiliatul pentru proiectele noi și costurile cu ineficienta reclamantei.

În mod greșit se reține că B. trebuie să suporte toate costurile adiționale potrivit Contractului. În realitate, analizând cu atenție prevederile contractuale, rezultă cu claritate faptul că B. suportă toate costurile suplimentare ce sunt generate din cauza discrepanțelor de volum solicitate de client sau din alte cauze acceptate de către acesta, aceste costuri fiind incluse în remunerația primită de Societate. în schimb, costurile pentru care societatea este responsabilă în totalitate (i.e. costuri legate de ineficientă, costuri aferente unei gestionări precare a costurilor sau unei planificări defectuoase a bugetului) nu vor fi remunerate de către B..

Cu toate acestea, B. nu a reclamat niciodată că Liniile Directoare OECD ar prevala prevederilor din Codul fiscal, ci din contra, invocă dispozițiile art. 11 alin. (4) din acesta care prevede că:

"în aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, eu amendamentele/modificările și completările ulterioare."

Așadar, din perspectiva aplicabilității paragrafului 2.52 din Ghidul OECD, inclusiv expertiza (Obiectivul nr. 5, pag. 29 din Raportul de expertiză) se relevă că aceste tipuri de costuri ar fi suportate de orice altă companie independentă într-o situație similară cu cea din prezenta speță deoarece, față de riscurile asumate de producătorii pe bază de contract, nici un client nu ar accepta să plătească astfel de costuri datorate de un management local deficitar.

Or, raționamentul expus în sentința recurată în sensul că B. Bistrița nu ar fi trebuit să suporte cheltuielile analizate deși acestea sunt cheltuieli cu ineficiente ce sunt datoare exclusiv (aspect acceptată chita și de prima instanță de judecată) este contrar dispozițiilor legale naționale și internaționale (OECD) în materia prețurilor de transfer. Astfel chiar principiul de bază în această materie a prețurilor de transfer este acela că o tranzacție efectuată între părți afiliate trebuie să fie derulată în condiții similare unei tranzacții între părți independente. Or, este mai mult decât evident că niciodată o parte independentă nu ar accepta să suporte niște cheltuieli ce nu i se datorează.

În ceea ce privește posibilitatea ajustării indicatorului financiar, prima instanță, în acord cu susținerile organelor fiscale, reține că legislația națională, respectiv art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 28-29 din Normele date în aplicarea acestuia, prevăd că metoda marjei nete presupune compararea unui indicator financiar al entității testate cu același indicator financiar al persoanelor independente comparabile. În acest sens, se validează susținerea potrivit căreia indicatorul MOTC al B. Bistrița este alterat de eliminarea unor cheltuieli, în timp ce indicatorul financiar al companiilor comparabile nu este alterat în mod similar, motiv pentru care nu se poate discuta de același indicator financiar.

Rezultă astfel că prima instanță interpretează trunchiat prevederile legislației, pornind de la premisa eronată că atât B. Bistrița cât și societățile din eșantionul de comparabilitate ar fi afectate de aceeași situație.

Raportat la reținerile primei instanțe potrivit cărora prevederile OECD nu prevăd că este permisă eliminarea unor cheltuieli din calculul indicatorului financiar, așa cum s-a arătat în cererea de chemare în judecată, dar și cum corect relevă și expertiza (pag. 23 para. 1 din Raportul de expertiză), în conformitate cu legislația națională și internațională în materia prețurilor de transfer, contribuabilul, recurenta-reclamantă consideră că poate elimina/ajusta părți din cheltuielile de exploatare din calculul indicatorului financiar comparat (MOTC), în următoarele condiții:

Comparația este influențată de factori cum ar fi "competitivitatea altor contribuabili de pe piață și a bunurilor echivalente, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor și nivelul experienței în afacerP, astfel cum prevăd Normele Metodologice aferente art. 11 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile paragrafelor 2.77, 2.80 din Ghidul OCDE, în scopul aplicării metodei marjei nete, indicatorul de profil ai entității testate va fi calculat în baza elementelor de venit și cheltuieli de natură operațională care au legătură directă sau indirectă cu tranzacția controlată, iar elementele excepționale și extraordinare ce nu au o natură recurentă vor li excluse.

Recurenta-reclamantă susține că, spre deosebire de susținerile instanței de fond cu privire la interpretarea art. 2.77 din Ghidul OECD, prevederile Ghidului OECD nu fac referire la încadrarea contabilă a cheltuielilor excluse, respectiv dacă acestea reprezintă cheltuieli operaționale sau neoperaționale din perspectivă contabilă, ci se referă la aceste cheltuieli care sunt excepționale prin raportare la frecvența cu care se produc, atât în cazul societății testate, cât și în cazul societăților comparabile, respectiv atunci când aceste cheltuieli sunt atipice și nu apar și în cazul societăților comparabile.

Așadar, ajustarea indicatorului financiar se realizează tocmai în situația în care există diferențe între factorii care influențează cheltuielile societății testate (în cazul de față B. Bistrița) și factorii care influențează cheltuielile societăților cuprinse în eșantionul de comparabilitate.

Contrar susținerii primei instanțe potrivit căreia legislația națională nu prevede posibilitatea de a elimina anumite cheltuieli, recurenta precizează că un element prin care se analizează diferențele dintre persoanele ale căror marje sunt comparate constă chiar în structura costurilor.

Nu în ultimul rând, precizează că, referitor la argumentul primei instanțe potrivit căruia "prevederile art. 2.54 nu sunt aplicabile în speță în condițiile în care ele vizează metoda cost plus, deci o altă metodă de comparație decât metoda marjei nete de tranzacționare aleasă de către reclamantă", acesta este contrazis chiar de textul paragrafului 2.52, care, prin prima frază definește tocmai faptul că principiul invocat este caracteristic mai multor metode, iar mențiunea metodei cost plus este făcută doar cu titlu de exemplu:

"2.52. Diferitele metode de determinare a costurilor trebuie să fie consecvente între tranzacțiile controlate și cele necontrolate și trebuie să fie consecvente în timp în raport cu o anumită companie. Spre exemplu, atunci când se stabilește marja de profitabilitate cost plus corespunză toare."

Tratarea cheltuielilor acestea ca deductibile la calculul impozitului pe profit, nu are nici o legătură cu obiectul analizei din perspectiva TP. Astfel, pentru deductibilitatea unor cheltuieli de la calculul impozitului pe profit, există prevederi speciale în Codul fiscal, fiind necesar a fi îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21, alin. (1) și alin. (4), lit. m) din vechiul Codul fiscal pentru perioada 2014 - 2015, respectiv cele prevăzute de art. 25, alin. (1) din Noul Codul fiscal pentru anul 2016, astfel că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile achiziționate nu ar fi putut fi negata pentru motive care exceda cadrului legal, indiferent de cum sunt ele tratate la formarea prețului dintre părți, fiind vorba de două instituții diferite.

Faptul că aceste cheltuieli eliminate de societate din calculul indicatorului financiar nu au fost suportate de societatea afiliată prin prețul plătit pentru proiectele prestate de reclamantă, fiind cheltuieli legate de ineficienta acesteia și de managementul legal, prost, asta nu înseamnă totuși că ele nu au fost necesare prin raportare la specificul activității/nu au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice.

În temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă și greșita interpretare a legii în ceea ce privește ajustarea la mediană din perspectiv prețurilor de transfer pentru anul 2015

Organul fiscal invocă prevederile Ordinului nr. 222/2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer pentru a justifica ajustarea la mediană efectuată la nivelul anului 2015.

Cu toate acestea, începând cu 19.02.2008, odată cu adoptarea Ordinului nr. 222/2008, în dreptul pozitiv național existau două prevederi specifice care reglementau procedura ajustării prețurilor de transfer, respectiv:

(i) art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 ("vechiul Codul fiscal") - conform căruia "autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață", urmând ca valoarea de piață să fie stabilită conform Ghidului OECD, potrivit pct. 41 din Normele metodologice. În continuare, conform para. 2.7 și para. 3.55, 3.57 și 3.60 - 3.62 din Ghidul OECD, versiunea 2010 (valabilă în perioada supusă controlului), nivelul de piață este stabilit de un interval de valori (de exemplu, intervalul intercuartilar), iar orice valoare (inclusiv mediana, dar și cuartila inferioară sau superioară) din interiorul acestui interval este considerată valoare de piață. Totodată, prevederile Ghidului OECD instituie o interdicție în sarcina organelor fiscale naționale de a supra-impozita societățile care realizează un profit mai mic decât media, și (ii) art. 2 din Anexa nr. 1 din Ordinul nr. 222/2008 - conform căruia "în condițiile în care contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește valoarea mediană ca fiind prețul de transfer la preț de piață".

Analizând cele două prevederi legale, se constată faptul că există o contradicție vădită între (i) prevederile legii fiscale, care instituie regula ajustării prețurilor de transfer la nivelul de piață, văzut ca orice valoare cuprinsă în intervalul de piață (inclusiv mediana) și ii) prevederile ordinului dat în aplicarea legii, care restrânge într-un mod nepermis de lege noțiunea de preț de piață la o singură valoare din intervalul de piață, respectiv - valoarea medianei. În concret, prevederile ordinului elimină din sfera noțiunii de preț de piață toate celelalte valori de piață din interiorul intervalului de piață definite de vechiul Codul fiscal, în coroborare cu Normele metodologice și Ghidul OECD, cu excepția valorii medianei, pe care o prezumă legal ca fiind singura valoare a prețului pe piață.

Potrivit Liniilor Directoare OCDE, determinarea prețurilor de transfer nu este o știință exactă iar aplicarea celei mai potrivite metode ar putea avea ca rezultat un interval de cifre care pot fi folosite în aceeași măsură. În aceste cazuri, diferențele dintre cifrele care cuprind intervalul pot fi cauzate de faptul că, în general, aplicarea prețului pieței are ca rezultat numai o aproximare a condițiilor care ar fi fost convenite între întreprinderi independente. Punctele diferite din cadrul intervalului reprezintă faptul că este posibil ca întreprinderi independente, implicate în tranzacții comparabile în condiții comparabile, ar putea să nu stabilească exact același preț pentru o tranzacție.

În analizarea motivului de recurs, recurenta solicită să se aibă în vedere că rezultatele din intervalul intercuartilar situate în partea inferioara și în partea superioara a liniei mediane sunt la fel de reprezentative pentru rezultatele generale ca și valoarea mediană. Pe cale de consecință, nu există nicio justificare pentru impunerea unor restricții pentru acest punct, respectiv al medianei, motiv pentru care calculul expertului desemnat este corect și se impune anularea tratamentului fiscal aplicat de organele fiscale.

Față de faptul că toate costurile suplimentare extraordinare au avut un caracter nerecurent, aspect care reiese inclusiv din faptul că la nivelul anului 2016 nu au fost angajate astfel de costuri se impune anularea actelor de impunere în ceea ce privește suma totală de 7.705.562 RON. Suma de 7.705.562 RON cu privire la care se impune anularea actelor de impunere este compusă din:

• impozit pe profit în cuantum de 7.478.970 RON aferent anului 2015 ca urmare a faptului că în mod corect a procedat reclamanta la eliminarea din calculul indicatorului financiar MOTC a cheltuielilor extraordinare nerecurente descrise în prezenta secțiune și astfel cum rezultă și din Raportul de expertiză administrat;

• impozit pe profit în cuantum de 226.592 RON aferent anului 2016, deoarece expertiza a relevant anumite erori de calcul în ceea ce privește calculul indicatorului financiar MOTC aferent anului 2016, rezultând așadar un impozit pe profit în cuantum de 3.356.769 RON, spre deosebire de suma de 3.583.361 RON calculată de organele de inspecție fiscală.

Recurenta apreciază că în ipoteza în care instanța de recurs ar considera că, totuși, cheltuielile extraordinare nerecurente nu trebuiau eliminate din calculul indicatorului financiar MOTC, solicităm acesteia să valideze calculul efectuat de expert prin raportare la cuartila inferioară în ceea ce privește anul 2015, motiv pentru care s-ar impune anularea actelor de impunere în ceea ce privește suma totală de 3.834.106 RON compusă din:

• impozit pe profit în cuantum de 3.607.514 RON aferent anului 2015 ca urmare a nelegalității ajustării la mediană efectuată de organele de inspecție fiscală pentru anul 2015;

• impozit pe profit în cuantum de 226.592 RON aferent anului 2016, deoarece expertiza a relevant anumite erori de calcul în ceea ce privește calculul indicatorului financiar MOTC aferent anului 2016, rezultând așadar un impozit pe profit în cuantum de 3.356.769 RON, spre deosebire de suma de 3.583.361 RON calculată de organele de inspecție fiscală.

Recurenta mai susține greșita interpretare a legii în ceea ce privește reîncadrarea livrărilor intracomunitare realizate de societate în cadrul unor tranzacții în lanț drept livrări locale supuse TVA

Potrivit prevederilor legale în materie de TVA, respectiv art. 128 alin. (9) din vechiul Codul fiscal/art. 270 alin. (9) din Noul Codul fiscal, livrarea intracomunitară de bunuri este definită drept livrarea de bunuri expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de către persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Dreptul la scutirea de la plata TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri este prevăzut la art. 143 alin. (2) din vechiul Codul fiscal/art. 294 alin. (2) din Noul Codul fiscal, care precizează că este scutită de TVA livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepțiile prevăzute de lege.

Prevederile art. 143 alin. (2) din vechiul Codul fiscal/art. 294 alin. (2) din Noul Codul fiscal reprezintă transpunerea în legislația națională a dispozițiilor art. 138 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva TVA).

Conform legislației Uniunii Europene în vigoare (art. 141 lit. b) din Directiva TVA), cât și prevederilor vechiul Codul fiscal [art. 126 alin. (8) lit. b) și art. 132^1, alin. (5)], respectiv ale Noului Codul fiscal [art. 268 alin. (8) lit. b) și art. 276 alin. alin. (5)], operațiunile triunghiulare presupun existența unei succesiuni de tranzacții între trei persoane impozabile, situate și înregistrate în scopuri de TVA în state membre diferite.

Principiile privind alocarea transportului reies și din jurisprudența constantă a CJUE (Anexa nr. 13), potrivit căreia "atunci când doua livrări succesive privind aceleași bunuri, efectuate cu titlu oneros între persoane impozabile acționând ca atare, dau naștere unui transport intracomunitar unic al acestor bunuri, acest transport poate să corespundă numai uneia dintre cele două livrări" (A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, punctul 21, Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas, C-386/16, punctul 34, Hotărârea Kreuzmayr GmbH din 21 februarie 2018, C-628/16, punctul 30).

În vederea alocării expedierii sau transportului trebuie sa se aibă în vedere o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speței pentru a stabili care dintre aceste doua livrări îndeplinește toate condițiile aferente unei livrări intracomunitare.

În cazul unor operațiuni triunghiulare ce implică trei companii situate în state membre diferite între care au loc livrări succesive ale acelorași bunuri, transportul fiind realizat direct de la primul furnizor la beneficiarul final, scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare este aplicabilă primei tranzacții din lanț, dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:

a) transportul bunurilor din România în alt stat membru este realizat de către furnizorul inițial, de către cumpărătorul revânzător sau de către o persoană care acționează în numele unuia dintre aceștia;

b) furnizorul inițial deține factură și documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Contrar argumentelor reținute de pârâte, societatea a îndeplinit toate obligațiile prevăzute de lege și prezentate mai sus pentru a beneficia scutirea de TVA aplicabilă livrărilor intracomunitare, după cum vom arăta în cele ce urmează.

În ceea ce privește partea care suportă transportul, deși cumpărătorul revânzător achită costul transportului, adică își asumă practic din punct de vedere financiar transportul, astfel cum rezultă din contractul încheiat de Societate cu societatea afiliată din Marea Britanie (a se vedea fig nr. 1 de mai jos) și astfel acest lucru nu semnifică faptul că el este în mod obligatoriu atribuibil celei de-a doua livrări din lanț așa cum susține prima instanță (i.e. a se vedea tocmai hotărârea CJUE în cauza C430/09 Euro Tyre Holding BV6 invocată inclusiv de DGAMC) și, prin urmare, nu se poate ajunge în mod automat la concluzia că destinatarul/clientul final ar suporta transportul deoarece trebuie să fie avut în vedere momentul la care se transferă proprietatea bunurilor de la cumpărătorul revânzător la beneficiarul final, în speță cine are dreptul de dispoziție asupra bunurilor și cine suportă riscul pierderii accidentale a bunurilor în timpul transportului în acest sens fiind relevante condiția de livrare (i.e. C.), corespondențele e-mail furnizate - complet ignorate de prima instanță - de unde rezultă că organizarea transporturilor s-a efectuat de către reprezentanții Societății, iar transportatorii au fost cărăuși români, caseta de expeditor din CMR din care rezultă că Societatea are calitate de expeditor dar și facturile emise de cumpărătorul revânzător către beneficiarul final care atestă faptul că la data începerii transportului dreptul de dispoziție asupra bunurilor nu era la clientul final.

De asemenea, recurenta consideră că prima instanță se află într-o profundă eroare cu privire la mecanismul operațiunilor triunghiulare, afirmând că împrejurarea că pe facturile emise de afiliatul reclamantei apare TVA 0% semnifică faptul că, în realitate, scutirea s-ar fi aplicat la afiliat și nu la reclamantă.

În concret, prima instanță reține că "în notele de ședință depuse la data de 2 martie 2023 reclamanta a arătat ca pentru cea de a doua tranzacție s-a aplicat procedura simplificată a taxării inverse, însă conținutul expres al facturilor depuse în probațiune contravin acestei susțineri, indicând un cuantum al taxei o și aplicarea scutirii reglementate de art. 294 alin. (2) Codul fiscal."

În ceea ce privește tratamentul fiscal pe care cumpărătorul revânzător l-a avut cu privire la facturile emise către beneficiari/clienții finali, menționăm că între părți s-a utilizat mecanismul de taxare inversă, deoarece prin aplicarea măsurilor de simplificare cumpărătorul revânzător nu are obligația să se înregistreze în statul clientului final și nici să emită o factură cu TVA către acesta, acesta fiind motivul pentru care facturile emise de afiliat nu conțin TVA.

În cazul unor operațiuni tripartite, așa cum este speța de față, unde bunurile sunt vândute de la B. la societatea afiliată din Marea Britania/D. și de la acesta la o altă societate din UE, în speță Magna Mirrors GmbH&Co. KG, (i.e. existând un singur transport doar pe teritoriul UE (2 livrări și 1 transport), din perspectiva livrării prezintă relevanță momentul la care are loc transferul dreptului de proprietate de la B. la beneficiarul final. Astfel, acest transfer al dreptului de proprietate de la societatea afiliată din Marea Britania/D. la beneficiarul final trebuie sa aibă loc ulterior momentului începerii transportului efectuat de societate.

Câtă vreme factura emisă de afiliat către clientul său final este ulterioară momentului în care bunurile pleacă din România către clientul final și inclusiv ulterioară momentului la care este emisă factura de către B. afiliatului său, nu se poate pune problema unui transfer al proprietății.

Recurenta mai invocă greșita interpretare a legii în ceea ce privește dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de societate de la contribuabili inactivi.

În vederea prevenirii fraudei și evaziunii fiscale în legătură cu achizițiile realizate de la contribuabili inactivi ce prezintă un risc fiscal foarte crescut, legiuitorul român a introdus anumite excepții cu privire la exercitarea dreptului de deducere în cazul inactivității furnizorilor sau dacă acestora le este anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA

Totuși, trebuie subliniat faptul că măsura are ca rol constrângerea acestor contribuabili, prin introducerea unor măsuri fiscale sancționatorii, pentru a nu desfășura activități economice în perioada de inactivitate, respectiv de a constrânge mediul de afaceri să nu aibă relații comerciale cu contribuabili declarați inactivi, al căror risc fiscal este foarte crescut, tocmai în vederea evitării unei eventuale fraude și evaziuni fiscale.

Prin urmare, rezultă fără echivoc, că, atât timp cât bunurile și serviciile sunt achiziționate de contribuabil în scopul desfășurării activității sale economice/realizării de venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit, iar în speță nu există o fraudă, contribuabilul are dreptul să deducă cheltuielile respective pentru calculul impozitului pe profit.

Cu privire la dreptul de deducere a TVA, potrivit considerentelor exprimate de CJUE în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi, "legislația națională nu trebuie să excludă dreptul de deducere a TVA plătită de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scop de TVA."

Prin urmare, prin raportate la considerentele exprimate de CJUE se poate concluziona că, în absența probării unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, dreptul de deducere a TVA nu poate fi îngrădit sau refuzat, cu atât mai mult cu cât condițiile impuse de lege în acest sens (respectiv, condiția formală și cea substanțială) sunt îndeplinite, chiar dacă furnizorul este declarat inactiv, inactivitate publică și accesibilă pe internet.

Astfel, contrar celor reținute de instanța de fond, societatea are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor în discuție, respectând întru totul condițiile prevăzute de legislația de TVA și considerentele exprimate de CJUE în acest sens.

În ceea ce privește condițiile impuse de lege cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA, recurenta arată că în raport cu jurisprudența CJUE îndeplinește atât condiția formală, cât și condiția substanțială pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA după cum urmează:

- condiția formală - Societatea deține facturi întocmite potrivit prevederilor legale. B. Bistrița și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor numai în baza exemplarelor originale ale facturilor emise de către furnizori ce conțin toate informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5)/art. 155 alin. (19) din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 319 alin. (20) din Noul Codul fiscal (după caz). Precizăm totodată că îndeplinirea acestei condiții nu a fost contestată de organele de control.

- condiția substanțială - Bunurile și serviciile achiziționate de B. Bistrița au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile. Toate bunurile și serviciile achiziționate de Societate au fost utilizate în vederea realizării activității sale economice taxabile constând în producția de sisteme de cablaje pentru industria de automobile și vânzarea lor către diverși clienți. Subliniem faptul că acest aspect nu a fost contestat de organele de control în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală.

În acest sens, Curtea a amintit faptul că potrivit Directivei de TVA statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea, însă acestea nu pot consta în realizarea unor verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina contribuabilului actele de control care sunt în atribuția acestei administrații.

Concluzia trasată de CJUE fiind că "imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă."

Or, în prezenta cauză, organele de control nu au constatat existența vreunor indicii cu privire la fraudă sau la o pierdere de venituri fiscale, după cum se poate observa și din cuprinsul actelor de impunere, ci s-au rezumat, practic, la transferarea nejustificată în sarcina Societății a obligației de efectuare de verificări suplimentare la furnizorii companiei, verificări care intrau în sfera atribuțiilor organelor fiscale. De altfel, nu se înțelege din motivarea primei instanțe cum anume s-a ajuns la concluzia că este vorba despre o frauda fiscală câtă vreme nu există nici o cercetare penală inițiata ca urmare a inspecției fiscale, și nici măcar pârâtele nu au susținut vreodată așa ceva.

Recurenta mai consideră că organul de control era pe deplin îndreptățit și chiar ținut să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a furnizorilor și, implicit, de a verifica dacă TVA a fost colectată de aceștia și virata la bugetul de stat. Se poate observa din cuprinsul RIF că organul de control nu a efectuat asemenea verificări cu privire la respectarea de către furnizori a obligațiilor legale (e.g. plata TVA la bugetul statului, depunerea declarațiilor de TVA).

Prin urmare, dacă organul de control ar fi realizat o astfel de verificare, respectiv cele privind identificarea și analizarea tuturor circumstanțelor edificatoare cazului în speță, ar fi concluzionat că furnizorii, deși nu aveau un cod valid de TVA, au respectat prevederile legale și au achitat obligațiile fiscale Ia bugetul statului.

Având în vedere aspectele prezentate, în aplicarea soluției CJUE din cauza C-101/16 - Paper Consult, dat fiind faptul că în cazul societății nu ne aflăm în prezența unei fraude, recurenta consideră că dreptul de deducere a TVA al Societății nu poate fi îngrădit sau refuzat, cu atât mai mult cu cât condițiile impuse de lege în acest sens (respectiv, condiția formală și cea substanțială) sunt îndeplinite, iar lipsa codului de TVA afurnizorului, deși informație publica și accesibilă pe internet, nu este de natură să limiteze dreptul de deducere a TVA.

Recurenta mai susține că se afla în imposibilitatea verificării validității codurilor de TVA ale furnizorilor săi în baza informațiilor publice și accesibile pe internet.

Singura informație publică disponibila Societății este Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, publicat pe site-ul ANAF ("Registrul de TVA")* Deși în acest registru sunt publicate informații cu privire la existența și validitatea codurilor de TVA ale persoanelor impozabile, subliniem faptul că, aceste date privind contribuabilii nu sunt, de cele mai multe ori, actualizate în timp real, respectiv există diferențe de timp între data de la care anularea înregistrării în scopuri de TVA a unui contribuabil produce efecte și data la care anularea înregistrării în scopuri de TVA este operată efectiv în sistem.

Rezultă fără echivoc că informațiile privind validitatea codurilor de TVA, puse la dispoziția contribuabililor prin intermediul Registrului de TVA sunt, de cele mai multe ori, actualizate cu întârziere, astfel că societatea nu este răspunzătoare pentru neregulile survenite la furnizorii inactivi și nu trebuie penalizată prin pierderea dreptului de deducere pentru TVA aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate de la aceștia.

În aceste condiții, măsura sancționării B. Bistrița prin refuzarea dreptului de deducerea a TVA aferentă achizițiilor efectuate de la furnizori fără cod valid de TVA este vădit disproporționată față de scopul urmărit de legiuitor, întrucât societatea nu putea cunoaște altă situație a furnizorilor săi privind înregistrarea în scopuri de TVA, decât aceea care apărea în facturile emise și din Registrul de TVA.

În susținerea recursului sunt redate și indicate texte de lege incidente pricinii, precum și practică judiciară și decizii CJUE.

Intimatele -pârâte au depus concluzii scrise prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor expuse de intimate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

5.1. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. ("când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești")

Cu alte cuvinte, când instanța a săvârșit un "exces de putere".

Instanța săvârșește un "exces de putere" când, fie pronunță o hotărâre judecătorească fără nicio competență în acea problemă, fie chiar și numai când ea săvârșește orice alt act de procedură în afara prerogativelor recunoscute instanțelor prin lege.

Într-o încercare de definire a sintagmei "depășirea atribuțiilor puterii judecătorești", s-a considerat că aceasta semnifică intruziunea autorității judecătorești în sfera activității autorității executive sau legislative, așa cum a fost consacrată de Constituție sau de o lege organică, instanța judecătorească săvârșind acte care intră în atribuțiile unor organe aparținând altei autorități constituite în stat, decât cea judecătorească.

Aceasta s-ar putea produce când instanța săvârșește un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, când consfințește, cu valoare legală, texte abrogate, când contestă puterea legiuită altor texte, când critică pe legiuitor, când aplică o lege adoptată, înaintea intrării ei în vigoare, când se pronunță pe cale de dispoziții generale.

În practica instanței supreme s-a statuat că prin exces de putere nu se pot înțelege decât acele atingeri aduse de judecători principiilor constituționale care determină, în interesul general, limitele în care trebuie să se restrângă diferitele puteri, iar nu orice violare de lege sau abateri de la simple reguli de competență.

Conform doctrinei, "excesul de putere" derivă din trecerea abuzivă a "barierelor" între funcțiile ce revin autorităților publice și el este un exces față de limitele fixate prin norme constituționale.

"Necompetența" derivă din încălcarea sau ignorarea atribuțiilor de jurisdicție ce revin diferitelor categorii de instanțe, astfel cum aceste atribuții au fost stabilite prin normele de procedură, în interiorul sistemului instanțelor judecătorești.

Deci, "excesul de putere" semnifică un conflict de atribuții între instanțe și alte autorități, iar "necompetența" un conflict de atribuții între instanțele judecătorești.

Astfel spus, "excesul de putere" constă în încălcarea de către judecători a principiului separației puterilor în stat, în imixtiunea lor în atribuțiile puterii legislative sau executive.

Înalta Curte c