ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2373/2022

Acțiunea judiciară 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 28.06.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: (1) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.06.2016 și a Deciziei de impunere aferente nr. F-MC 246/24.06.2016, inclusiv a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.06.2016, acte emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală, precum și a Deciziei nr. 152/17.03.2017 privind soluționarea contestației, acte emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul de Soluționare Contestații; (2) în subsidiar, anularea parțială a Deciziei de impunere și a Raportului de Inspecție Fiscală contestate, în ceea ce privește următoarele obligații fiscale suplimentare de plata: (i) 1.546.952 RON - stabilită cu titlu de impozit pe profit, precum și a accesoriilor aferente acesteia; (ii) 414.628 RON - stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adaugată, precum și a accesoriilor aferente acesteia; (3) obligarea pârâtelor, ca urmare a anulării parțiale a actelor menționate mai sus, la restituirea sumelor achitate în temeiul Deciziei de impunere (conform ordinelor de plată nr. x/27.06.2016 - în suma 2.214.165 RON; nr. 2319/27.06.2016 - în sumă de 1.489.171 RON, nr. 2320/27.06.2016 - în sumă de 84.758 RON; nr. 2321/27.06.2016 - în sumă de 52.736 RON; nr. 2322/27.06.2016 - în sumă de 678.783 RON; nr. 2323/27.06.2016 - în sumă de 416.256 RON, nr. 2324/27.06.2016 - în sumă de 3.578 RON, nr. 2325/27.06.2016 - în sumă de 2.226 RON, nr. 2447/01.07.2017 - în sumă de 5.476 RON, nr. 2448/01.07.2017- în sumă de 1.679 RON, nr. 2449/01.07.2017 - în suma de 210 RON, nr. 2450/01.07.2017 - în sumă de 9 RON); (4) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Prin cerere adițională depusă la termenul de judecată din data de 12.04.2019, reclamanta A. a arătat că își micșorează cuantumul obiectului cererii de la suma de 1.961.580 RON (impozit pe profit și TVA) plus accesorii aferente la suma de 1.112.721 RON (impozit pe profit și TVA) plus accesorii aferente. În acest sens, reclamanta a arătat că autoritățile au finalizat inspecția fiscală, ca urmare a reverificării, fiind emisă Decizia de impunere nr. x/22.11.2017 prin care suma de 847.849 RON a fost diminuată la suma de 271.501 RON. În consecință, reclamanta înțelege să își restrângă în proces cuantumul obiectului cererii, solicitând anularea parțială a Deciziei de impunere si a Raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește următoarele obligații fiscale suplimentare de plată: 699.103 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit, precum și a accesoriilor aferente acesteia; 414.628 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, precum și a accesoriilor aferente acesteia. Prin urmare, valoarea obiectului cererii de chemare în judecată este de 1.113.731 RON (impozit pe profit și TVA) plus accesoriile aferente, diferența de 847.849 RON, reprezentând-o tocmai suma care a făcut obiectul noii inspecții fiscale, finalizate prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2017. În drept, s-au invocat prevederile art. 204 alin. (2) pct. 2 noul C. proc. civ. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin încheierea de ședință din data de 22.02.2018, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, respectiv a respins excepțiile de lipsă calitate procesuală pasivă și inadmisibilitate invocate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; celelalte excepții invocate de pârâta DGAMC au fost unite cu fondul, urmând a fi analizate odată cu soluționarea acțiunii de față. Aceeași instanță, prin sentința civilă nr. 1030 din 18.03.2019: - a admis în parte acțiunea, astfel cum a fost formulată și precizată de reclamanta societatea A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București; - a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 152/2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, precum și în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.06.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.06.2016 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în limita: - sumei de 177.419 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent unei baze impozabile în sumă de 1.108.871 RON, pentru perioada 2006 - 2010, reprezentând sumă acordată unei terțe persoane pentru achiziționarea de acțiuni, precum și a accesoriilor fiscale aferente; - sumelor de 49.186 RON - impozit pe profit și 51.017 RON - TVA, corespunzătoare serviciilor prestate de B., în perioada 2006 - 2010, precum și a accesoriilor fiscale aferente; - a menținut în rest actele contestate; - a obligat pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către partea reclamantă a sumelor de 177.419 RON - impozit pe profit, 49.186 RON - impozit pe profit și 51.017 RON - TVA, precum și accesoriile fiscale aferente acestor sume, nedatorate. - a obligat părțile pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata în solidar către partea reclamantă societatea A. a sumei de 9.000 de RON - cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru - 100 de RON, onorariu de expert - 2.400 de RON și onorariu de avocat - 6.500 de RON, în condițiile art. 451 și art. 453 din Legea nr. 134/2010, republicată; - a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată; - a respins în rest acțiunea formulată de reclamanta societatea A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca privind o persoană fără calitate procesuală pasivă.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanta și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. 3.1. Recurenta A. a solicitat: a) admiterea recursului; b) casarea în parte a sentinței atacate, respectiv a încheierii de ședință din data de 22.02.2018 și, în rejudecare, să se soluționeze acțiunea dedusă judecății și în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală; c) casarea în parte a sentinței recurate, și, în rejudecare, admiterea în integralitate a acțiunii, urmând a se dispune: 1) în principal, urmare a constatării incidenței viciilor de procedură în legătură cu inspecția fiscală contestată: * anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.06.2016, a Deciziei de impunere aferente nr. F-MC 246/24.06.2016 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.06.2016, acte emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală emise de DGAMC; * anularea Deciziei nr. 152/17.03.2017 privind soluționarea contestației, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul de Soluționare Contestații; 2) în subsidiar, în situația în care nu se vor reține argumentele privind nulitatea actelor contestate cauzată de existența unor vicii de procedură: * anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 152/17.03.2017, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.06.2016 și a Deciziei de impunere aferente nr. F-MC 246/24.06.2016 în ceea ce privește următoarele obligații fiscale suplimentare de plată: * 472.498 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit, precum și a accesoriilor aferente acesteia; * 363.611 RON stabilită cu titlu de TVA, precum și a accesoriilor aferente acesteia; d) casarea în parte a sentinței recurate, și, în rejudecare, admiterea în integralitate a acțiunii în ceea ce privește capătul de cerere privind cheltuielile de judecată; e) obligarea intimatelor, ca urmare a anulării parțiale a actelor contestate, la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere; f) obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs. În drept, recurenta și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 483 și urm C. proc. civ., art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 1, art. 8, art. 10 alin. (2) și art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare (sn). În motivarea căii de atac, recurenta a prezentat istoricul litigiului și a susținut faptul că sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar. 3.2. Recurentele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată, cu consecința înlăturării obligațiilor de plată a cheltuielilor de judecată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au prezentat istoricul litigiului dintre părți și au susținut faptul că hotărârea judecătorească contestată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 11 alin. (1) lit. a), art. 21 alin. (4) lit. m), art. 23 alin. (5) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 168 alin. (1) și (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările și completările ulterioare, pct. 2, pct. 3 alin. (2), pct. 5, pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar recurs, vol. I.

Apărările formulate în cauză Toate părțile litigante au formulat întâmpinări în cauză precum și răspunsuri la întâmpinări

Alte aspecte procesuale Instanța de recurs a încuviințat administrarea probei cu înscrisuri.

Soluția instanței de recurs Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrativ-fiscale atacate. Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum și jurisprudența CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de față. 6.1. Considerații generale Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, recurenta A. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă: (i) anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.06.2016 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), în baza Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.06.2016 al aceleiași autorități publice, prin care au fost stabilite în sarcina de plată a societății A., următoarele sume relevante prin prisma obiectului cererii de chemare în judecată: - 2.214.165 RON impozit pe profit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 13.838.530 RON corespunzătoare perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010, la care se adaugă 3.251.464 RON dobânzi/majorări de întârziere și 332.125 RON penalități de întârziere, accesorii fiscale calculate pentru perioada 25.04.2006 - 31.05.2016; - 678.783 RON TVA calculată la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 3.449.234 RON corespunzătoare perioadei 01.12.2006 - 31.12.2010, la care se adaugă 908.885 RON dobânzi/majorări de întârziere și 101.817 RON penalități de întârziere, accesorii fiscale calculate pentru perioada 25.01.2007 - 31.05.2016; (ii) anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.06.2016 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală prin care s-a instituit măsura «pentru corectarea erorilor de declarare ale societății, reprezentanții societății vor depune Declarația 394 "Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național" corectată pentru perioada semestrul 1 2007 - semestrul 2 2010», întrucât s-au identificat neconcordanțe din perioada 2007 - 2008 mai mari de «-20.000 RON pentru TVA (…) mai mari de 35.000 RON pentru TVA (…) datorită modului de înregistrare a facturilor pentru același client pe mai multe formate de CUI a dus la declararea eronată prin Declarația 394 a sumelor înscrise în contabilitate»; (iii) Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 152/17.03.2017 prin care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul de Soluționare Contestații a dispus următoarele: 1) respingerea ca neîntemeiată a excepției nulității deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală; 2) respingerea, în parte, ca neîntemeiată a contestației pentru suma totală de 1.648.149 RON, reprezentând 699.103 RON impozit pe profit, 414.628 RON TVA și 534.418 RON accesorii aferente TVA; 3) desființarea, în parte, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală contestate pentru suma de 847.849 RON, reprezentând impozit pe profit; 4) desființarea, în parte, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală contestate pentru suma de 2.199.612 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit; 5) respingerea ca rămasă fără obiect a contestației în ceea ce privește impozitul pe profit pentru suma de 244.749 RON. În consecință, așa cum s-a reținut de către prima instanță, creanța fiscală contestată de societatea recurentă, potrivit cererii de chemare în judecată formulate și restrânse, este în cuantum total de 1.112.721 RON (impozit pe profit și TVA) plus accesorii aferente, respectiv 699.103 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit și 414.628 RON, stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, precum și accesoriile aferente acestor sume. După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis în parte cererea de chemare în judecată și a desființat actele administrativ-fiscale contestate în limita: - sumei de 177.419 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent unei baze impozabile în sumă de 1.108.871 RON, pentru perioada 2006 - 2010, reprezentând sumă acordată unei terțe persoane pentru achiziționarea de acțiuni, precum și a accesoriilor fiscale aferente; - sumelor de 49.186 RON - impozit pe profit și 51.017 RON - TVA, corespunzătoare serviciilor prestate de B., în perioada 2006 - 2010, precum și a accesoriilor fiscale aferente. Totodată, instanța de fond a obligat: - pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către partea reclamantă a sumelor de 177.419 RON - impozit pe profit, 49.186 RON - impozit pe profit și 51.017 RON - TVA, precum și a accesoriilor fiscale aferente acestor sume nedatorate; - pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata în solidar către societatea A. a sumei de 9.000 de RON. - În fine, instanța a respins acțiunea în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul întâmpinărilor și notelor scrise depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: 6.2. Referitor la recursul reclamantei A. 6.2.1. Critica privind calitatea procesuală pasivă a ANAF Recurenta susține faptul că, prin încheierea de ședință din data de 22.02.2018, instanța de fond, în mod nelegal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de ANAF, hotărârea fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 36 C. proc. civ., a art. 6, art. 9 și art. 14 1 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și a art. 17 Codul de procedură fiscalălă. Înalta Curte apreciază că este nefondat recursul declarat împotriva încheierii de ședință din data de 22.02.2018. Potrivit prevederilor art. 36 C. proc. civ.: "calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății." Contrar susținerilor recurentei, prima instanță a interpretat corect dispoziția normativă anterior citată. Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă, întrucât nu este emitenta actelor administrativ-fiscale deduse judecății. 6.2.2. Critica referitoare la nulitatea actelor contestate pe motiv că termenul legal de desfășurare a inspecției fiscale a fost depășit Prin sentința recurată, instanța de fond a respins motivul de nulitate a actelor aflate în discuție invocat de A. în ceea ce privește depășirea duratei de desfășurare a inspecției fiscale, reținând că: "nu apreciază că partea reclamantă ar fi demonstrat existența unei vătămări concrete suferite care să atragă anularea în tot a actului administrativ fiscal litigios în contextul depășirii excesive de către organul fiscal a termenului maxim legal propriu inspecției fiscale, în ciuda termenului nerezonabil al inspecției fiscale (14.12.2011 - 08.06.2016)." Recurenta opinează în sensul că hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală 2003 privind durata maximă de desfășurare a inspecției fiscale. Termenul prevăzut de norma în discuție este un termen procedural, legal și imperativ, instanța de fond recunoscând faptul că inspecția fiscală trebuie desfășurată într-o perioadă de maximum 6 luni și că acesta nu este nicidecum un termen relativ sau de recomandare, astfel cum a susținut DGAMC, în mod vădit neîntemeiat, în cuprinsul actelor contestate. Caracterul imperativ al termenului rezultă și din faptul că art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003 nu este o normă dispozitivă (permisivă sau supletivă) și nu îngăduie prin conținutul său derogarea de la acest termen de către părțile interesate. Mai mult decât atât, posibilitatea de suspendare a inspecției fiscale, prevăzută expres de Codul de procedură fiscală 2003, confirmă caracterul imperativ al normei. Chiar instanța de fond a susținut teza prezentată de A. potrivit căreia instituirea unui termen de efectuare a inspecției fiscale, prin formularea imperativă a textului de lege, "constituie o garanție acordată de legiuitor în beneficiul contribuabilului în scopul limitării imixtiunii organului fiscal prin controlul efectuat asupra activității celui verificat." În speța de față, inspecția fiscală a fost depășită cu 29 de luni, termenul de finalizare a acesteia fiind calificat chiar prin sentința recurată drept unul nerezonabil. Așadar, nerespectarea termenului legal și imperativ de 6 luni atrage decăderea, actul emis cu 29 de luni peste termen fiind lovit de nulitate, nefiind stipulată expres nicio excepție care să înlăture intervenția sancțiunii decăderii și a nulității actelor contestate emise peste termen. Instanța de fond susține în mod neîntemeiat faptul că invocarea principiilor de drept nu este pertinentă și nu poate conduce la anularea actelor administrative mai ales în situația în care există principii de drept, precum principiul bunei-credințe, care se regăsesc la nivel de text legislativ în materie fiscală. Recurenta arată că depășirea termenului prevăzut de dispozițiile art. 104 alin. (2) din C. proc. civ..fic. 2003 contravine regulilor de interpretare a reglementărilor din materie fiscală, potrivit cărora: "Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată de lege". Este eronată susținerea instanței de fond potrivit căreia nu este pertinentă invocarea de către reclamantă a principiului in dubio contra fiscum, întrucât "condițiile de anulare a unui act administrativ fiscal pentru vicii vizând termenul inspecției fiscale se determină din coroborarea dispozițiilor legate relevante". Or, din contră, prin cererea de chemare în judecată s-a evidențiat faptul că anularea actelor contestate se impune față de analiza reglementărilor menționate, iar, în ipoteza în care, din coroborarea prevederilor legale incidente și după aplicarea regulilor de interpretare, prevăzute la art. 13 alin. (1) - (5) Codul de procedură fiscală 2003, rezultă că normele fiscale rămân neclare, atunci acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului, în conformitate cu principiul in dubio contra fîscum, prevăzut în art. 16 alin. (6) Codul de procedură fiscală Recurenta opinează în sensul că Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului, în cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina este relevantă din perspectiva soluției ce trebuie adoptată de organul fiscal în ipoteza în care se confruntă cu aplicarea unui text de lege susceptibil de mai multe interpretări. Astfel, Curtea a statuat că: "Acolo unde legislația națională oferă interpretări ambigue sau multiple unor drepturi și obligații ale contribuabililor, autoritățile locale (naționale) aveau obligația să adopte interpretarea (abordarea) care era mai favorabilă contribuabilului." În plus, față de principiile anterior menționate, interpretarea art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală 2003 într-o manieră contrară intenției legiuitorului, astfel cum aceasta din urmă rezultă fără echivoc din cuprinsul normei, aduce atingere și principiilor securității juridice și al protecției așteptărilor legitime ale agenților economici. În acest sens, aplicarea legii la o situație specifică trebuie să fie previzibilă, iar acesta este rolul organului fiscal. Recurenta arată că a fost vătămată prin depășirea termenului legal de efectuare a inspecției fiscale. În primul rând, vătămarea survine ca urmare a încălcării prevederilor art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003 ale căror dispoziții contribuie la interpretarea corectă a art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003. Depășirea, în mod nelegal, a termenului imperativ de 6 luni prevăzut de lege pentru desfășurarea inspecției fiscale a cauzat grave prejudicii Societății prin faptul că a fost nevoită să pună la dispoziția organelor fiscale un număr important de angajați care să furnizeze documentele și informațiile existente cu 10 ani în urmă. Or, acest efort a reprezentat un cost suplimentar pentru Societate care nu s-a putut folosi de propriul personal potrivit scopului pentru care i-a angajat, respectiv în vederea desfășurării activității economice. Recurenta consideră că în mod greșit instanța de fond a reținut faptul că anularea actelor contestate nu constituie remediul legal pentru înlăturarea vătămării pretinse de partea reclamantă, ci, sub rezerva dovedirii condițiilor specifice, aceasta are deschisă calea acțiunii în răspundere civilă contractuală. În al doilea rând, vătămarea care se concretizează într-un prejudiciu material considerabil constă în stabilirea, în mod nelegal, a obligațiilor fiscale accesorii calculate pentru o perioadă de nu mai puțin de 10 ani și o lună: 25.04.2006-31.05.2016. Astfel, se poate constata că depășirea excesivă a termenului maxim legal a adus Societății o vătămare constând în impunerea în sarcina sa a obligațiilor fiscale accesorii calculate pentru perioadă ulterioară celei în care ar fi trebuit finalizată inspecția fiscală. Critica recurentei este parțial fondată, după cum se va releva în continuare. Conform art. 104 din O.G. nr. 92/2003: "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni. (2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni. (3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2). (4) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta. (…)". (sn) Instanța de control judiciar reține, la rândul său, că este fondată susținerea recurentei referitoare la depășirea excesivă a termenului legal de desfășurare a inspecției fiscale în cauza de față. Astfel, conform consemnărilor din raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere deduse judecății, aceasta a durat de la data de 14.12.2011 până la data de 08.06.2016 și a fost suspendată în intervalul 22.02.2012 - 01.10.2013. Așadar, termenul legal a fost depășit cu 29 de luni. Având în vedere modul de stabilire a acestui termen, respectiv prin instituirea unei interdicții de depășire a sa, și nu printr-o simplă statuare afirmativă, dar și prin reglementarea explicită a situațiilor în care termenul este suspendat, Înalta Curte apreciază că intenția legiuitorului a fost aceea de a impune un termen imperativ de efectuare a inspecției fiscale. Cât privește sancțiunea depășirii acestui termen, instanța de control judiciar consideră că nu poate opera sancțiunea nulității actului administrativ fiscal, așa cum se susține de către recurentă, deoarece în această materie nulitățile absolute sunt reglementate limitativ prin dispozițiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003, iar această din urmă dispoziție normativă nu prevede faptul că depășirea termenului în care trebuie emis actul ar constitui un motiv de nulitate a acestuia. Prin urmare, sancțiunea depășirii acestui termen este nulitatea relativă (având în vedere și faptul că se urmărește ocrotirea unui interes privat, respectiv cel al persoanei controlate), virtuală, care este condiționată de vătămarea contribuabilului. Contrar concluziei primei instanțe, societatea recurentă a probat existența vătămării pretinse. Astfel, pe perioada celor 35 de luni în care s-a desfășurat inspecția fiscală, recurenta a indisponibilizat un număr considerabil de personal, care în loc să își desfășoare activitățile din fișa posturilor, era utilizat pentru a răspunde la solicitările inspectorilor fiscali. Pentru efectuarea controlului fiscal, conform extraselor din Registrele Unice de Control, a fost necesară implicarea a nu mai puțin de 17 echipe de control. Pentru fiecare din cele 17 echipe participante la efectuarea inspecției fiscale, Societatea a fost obligată să reia demersurile de identificare a documentelor și să procedeze la punerea lor la dispoziția inspectorilor. Este de observat faptul că de la începutul perioadei supuse inspecției fiscale, 01.01.2006, și până la data finalizării controlului fiscal, respectiv 08.06.2016, s-a scurs o perioadă mai mare de 10 ani, timp în care societatea a fost nevoită să depună eforturi considerabile în vederea respectării principiului bunei-credințe și a obligației legale de cooperare cu organele fiscale pentru determinarea în mod corect a situației de fapt fiscale. În raport de împrejurarea că inspecția fiscală a avizat operațiuni fiscale efectuate cu 10 ani înaintea perioadei de control, inspecția fiscală a afectat fără îndoială activitatea curentă a societății prin faptul că au fost angajate cheltuieli cu personalul care a fost pus la dispoziția numeroaselor echipe de control fiscal. Procedând astfel, în mod indiscutabil organele de control fiscal au încălcat prevederile art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă în care se stipulează faptul că: "inspecția fiscală va fi efectuată în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a contribuabililor și să utilizeze eficient timpul destinat inspecției fiscale." Instanța de control judiciar apreciază că este justificată susținerea recurentei potrivit căreia vătămarea care se concretizează într-un prejudiciu material considerabil constă și în stabilirea, în mod nelegal, a obligațiilor fiscale accesorii calculate pentru o perioadă ulterioară celei în care ar fi trebuit finalizată inspecția fiscală. Or, rațiunea instituirii obligațiilor accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) este aceea de a-l sancționa pe contribuabilul care nu s-a conformat reglementarilor fiscale. Pe cale de consecință, cum în cazul depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale, vătămarea contribuabilului decurge, pe de o parte, din angajarea unor cheltuieli suplimentare cu personalul, iar, pe de altă parte, din calcularea unor accesorii pentru o perioadă mai mare decât cea legală, sancțiunea care trebuie să opereze este nulitatea actului de impunere în privința accesoriilor calculate pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecției fiscale. Cu alte cuvinte, Înalta Curte apreciază că remediul pentru înlăturarea vătămării produse societății recurente este acela al exonerării sale de plata accesoriilor calculate prin decizia de impunere contestată în cauză pentru perioada 04.02.2014 - 31.05.2016. 6.2.3. Critica referitoare la nulitatea actelor contestate pe motiv că stabilesc în sarcina Societății obligații fiscale stinse prin împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili aceste obligații Prin sentința recurată, instanța de fond a respins motivul de nulitate a actelor contestate invocat de A. în ceea ce privește stingerea obligațiilor fiscale prin împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligațiile fiscale, reținând că această critică nu este întemeiată și nu se regăsește în contestația administrativ fiscală, neavând astfel caracter admisibil. Recurenta arată că hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 91 Codul de procedură fiscală 2003 privind prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale. În plus de aceasta, împrejurarea că această critică nu se regăsește în contestația administrativă nu prezintă relevanță, întrucât în jurisprudența constantă la nivel național s-a reținut că: "în cadrul contenciosului fiscal, instanței judecătorești îi este îngăduit să efectueze un control de legalitate sub toate aspectele, inclusiv asupra acelora care nu au fost deduse spre soluționare în faza administrativă și, totodată, este permis să fie propuse și încuviințate toate probele legale, utile și pertinente în vederea stabilirii corecte a stării de fapt fiscale și a probării susținerilor părților litigante." Critica recurentei este nefondată. Potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003: "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii." Așadar, din interpretarea normei anterior arătate, rezultă că instanța specializată nu poate analiza decât motivele de nelegalitate ale titlului de creanță invocate de parte în cadrul contestației administrative. Pe cale de consecință, motivele noi de nelegalitate nu pot fi suspuse cenzurii instanței, în condițiile în care nu au făcut obiectul analizei autorității publice care a emis decizia de soluționare a contestației administrative. 6.2.4. Critica referitoare la stabilirea obligației fiscale în cuantum de 118.779 RON aferente sumei de 742.370,28 RON, reprezentând diferențe din reevaluarea mijloacelor fixe Prin sentința recurată, instanța de fond a respins argumentele de anulare a actelor contestate invocate de A. în ceea ce privește stabilirea obligației fiscale în cuantum de 118.779 RON, ca urmare a considerării drept cheltuială nedeductibilă a unei sume de 742.370,28 RON, reprezentând diferențe din reevaluarea mijloacelor fixe. Recurenta susține că hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente. Prin actele contestate, organele fiscale au stabilit în mod neîntemeiat obligații fiscale suplimentare constând în impozit suplimentar de plată în cuantum de 118.779 1ei din cauza faptului că au luat în considerare în mod eronat drept cheltuială nedeductibilă în anul 2008 o sumă de 742.370,28 RON care nu era înregistrată în cheltuielile societății cu acest titlu și au determinat diferențe de impozit pe profit și obligații accesorii aferente acestuia. Or, având în vedere că această sumă de 742.370,28 RON, reprezentând rezerve din reevaluare, nu a fost înregistrată în contabilitate, nu a fost cuprinsă în totalul cheltuielilor și nu a fost niciodată scăzută din veniturile totale realizate rezultă că această sumă a fost impozitată, întrucât nu a produs niciodată efectul diminuării rezultatului contabil brut. Adăugarea sumei de 742.370,28 RON peste rezultatul brut prin calificarea acesteia drept cheltuială nedeductibilă conduce la o dublă impozitare a sumelor reprezentând rezerve din reevaluare. Recurenta arată că nici instanța de fond și nici organele fiscale nu au luat act de corecția parțială realizată de aceasta în anul 2011, când o parte a acestei sume a fost înregistrată pe cheltuieli care au fost considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit (respectiv suma de 584.058,79 RON), așa cum rezultă din documentația anexată. Critica recurentei este nefondată. Organul fiscal a reținut că în data de 31.12.2008 a fost efectuată reevaluarea mijloacelor fixe, pentru o parte din mijloacele fixe reevaluate de la sucursalele Baia Mare, Buzău, Câmpulung, Craiova, Iași, Ploiești, Râmnicu Vâlcea, Târgu Mureș, constatându-se o descreștere a sumelor înscrise în contul de rezerve mai mare față de cea aflată în sold înainte de reevaluare, per ansamblu scăderea sub costul contabil fiind în sumă de 742.370,28 RON. Conform dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată: "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." Potrivit art. 21 alin. (4) lit. ș) din același act normativ: "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) ș) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora." Contrar celor susținute de recurentă, prima instanță a interpretat și a aplicat corect dispozițiile normative anterior citate, concluzionând în sensul că valoarea deprecierii mijloacelor fixe constituie cheltuieli nedeductibile, care în calculul profitului impozabil se adaugă la rezultatul diferenței dintre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, precum și veniturile neimpozabile. Prin urmare, suma de 742.370,28 RON constituia o cheltuială nedeductibilă, reprezentând descreștere care a rezultat din reevaluarea mijloacelor fixe la 31.12.2008. În plus de aceasta, instanța de control judiciar consideră că în mod justificat judecătorul fondului cauzei a înlăturat susținerile societății recurente și ale expertului fiscal desemnat în cauză potrivit cărora, în măsura în care suma discuție ar fi fost înregistrată în contabilitate, aceasta determina un efect nul în calculul rezultatului fiscal, deoarece ar fi fost o valoare scăzută și ulterior adăugată. Într-adevăr, în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, din venituri sunt scăzute cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, într-un an fiscal. Însă, cheltuielile analizate sunt calificate chiar de lege ca fiind nedeductibile fiscal. Suma de 584.058,79 RON, despre care recurenta arată ca a fost înregistrată în contabilitate în anul 2011, nu prezintă relevanță pe subiectul analizat, întrucât aceasta nu a fost vizată de inspecția fiscală efectuată prin care s-a stabilit impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010 și care este datorat de societate pentru acest interval de timp. 6.2.5. Critica referitoare la respingerea deductibilității sumei de 344.219 RON, reprezentând amortizarea fiscală aferentă imobilelor închiriate parțial Prin sentința recurată, instanța de fond a respins argumentele de anulare a actelor contestate invocate de A. în ceea ce privește respingerea deductibilității sumei de 344.219 RON, reprezentând amortizarea fiscală aferentă imobilelor închiriate parțial. Recurenta susține că hotărârea primei instanțe este pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (3) și art. 24 alin. (1) din Codul fiscal. Prin Raportul de inspecție fiscală s-a reținut faptul că: "pentru anul 2008, în calculul refăcut al surplusului din reevaluare care trebuia impozitat, s-a calculat și amortizarea aferentă surplusului din reevaluarea mijloacelor fixe neînchiriate, în sumă de 344.219,27 RON care trebuia considerat cheltuială nedeductibilă." În perioada supusă inspecției fiscale, societatea a considerat deductibilă amortizarea fiscală proporțional cu gradul de ocupare al imobilelor, în condițiile în care legea nu prevede nicio limitare a deductibilității amortizării fiscale, decât în situația în care imobilele respective nu ar fi fost utilizate deloc, ceea ce nu este cazul. Recurenta arată că prevederile normative anterior nominalizate instituie interdicția de a deduce amortizare fiscală pe perioada cât un anumit bun/mijloc fix amortizabil nu este utilizat deloc, pentru o perioadă de cel puțin o lună. Cu alte cuvinte, pe baza unui raționament per a contrario, rezultă că pe perioada folosirii parțiale a unui bun, legea permite deducerea integrală a amortizării fiscale. Instanța de fond nu a analizat situația incidentă în cauză referitoare la utilizarea parțială a mijlocului fix, ci doar ipoteza în care un imobil nu a fost utilizat deloc astfel încât concluziile din sentința recurată cu privire la respingerea deductibilității sumei de 344.219 RON, reprezentând amortizarea fiscală aferentă imobilelor închiriate parțial nu pot fi primite. Critica recurentei este nefondată. Așa cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.06.2016, organul fiscal a procedat la refacerea calculelor în cazul "mijloacelor fixe neînchiriate." În baza prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) și art. 24 din Codul fiscal, republicat: "Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată (…) i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24", respectiv: "Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare cele în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune." De asemenea, la cap. III pct. 5 din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, se prevede că: "Pentru perioada în care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora sau se diminuează capitalurile proprii la data scoaterii din funcțiune.". În același sens, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevăd la pct. 70 2 , aferent art. 24 din Legea nr. 571/2003, republicată, faptul că: "Pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puțin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală. În aplicarea prevederilor lit. c) a alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune, se calculează pe baza perioadei inițiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungește ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă, potrivit opțiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiției.". În raport de dispozițiile normative anterior citate, în mod corect judecătorul fondului cauzei a confirmat raționamentul organului fiscal și a concluzionat în sensul că în perioada în care un mijloc fix nu este utilizat, recuperarea amortizării aferente acestuia nu se va face în acea perioadă, ci prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune. În plus de aceasta, în urma analizării probatoriului administrat în cauză, prima instanță a concluzionat în sensul că organul fiscal a respectat cadrul normativ aplicabil și a procedat la recunoașterea amortizării în cazul spațiilor utilizate. 6.2.6. Critica privind refuzul acordării deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil în sumă de 444.250 RON, precum și refuzul acordării dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate de C., în sumă de 76.251 RON Recurenta arată că hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal referitor la condițiile prevăzute de lege pentru deducerea cheltuielilor, art. 146 alin. (1) lit. b), art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, precum și a principiilor din dreptul Uniunii Europene în materie fiscală referitoare la condițiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA. Prin RIF, organele de inspecție fiscală au considerat în mod nefondat că sucursala Rm. Vâlcea (fosta D.) a societății nu ar fi prezentat documente încheiate cu C. S.R.L. care să justifice, pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, modul concret în care au fost prestate efectiv serviciile și necesitatea serviciilor în scopul desfășurării activității economice. Or, activitățile prestate de către C. reprezintă veritabile servicii de consultanță, fiind necesare și utile în activitatea A.. În concret, în baza art. 1.1 din Contractul de prestări servicii nr. x/03.01.2008 încheiat între C. și A., C. a desfășurat activități de consultanță, îndrumare, monitorizare, asistență, instruire și control în ceea ce privește dezvoltarea și implementarea sistemelor moderne de management pentru creșterea performanțelor A. și, implicit, ale societății, performanțe care sunt indisolubil legate de gradul de formare profesională, de gradul de instruire și cunoaștere a personalului implicat în desfășurarea activității și, nu în ultimul rând, de funcționarea optimă a operațiunilor suport necesare desfășurării activității. Recurenta susține că îndeplinește condițiile de fond și de formă pentru deducerea TVA aferentă serviciilor prestate de C., în raport de aspectele prezentate la filele x recurs. Critica recurentei este nefondată. În raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă, pe de o parte, acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile din perspectiva TV, iar, pe de altă parte, deține în legătură cu acestea facturi emise în mod corespunzător. În plus de aceasta, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menționate de respectiva factură în legătură cu operațiunile taxabile ale contribuabilului. După cum în mod corect a reținut și prima instanță, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Același articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte." Așadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiții generale cumulative: - să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare; - să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal. În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce privește condițiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condițiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ: a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare; b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Așa cum rezultă din conținutul contractului încheiat de părți, C. trebuia să presteze activități de consultanță, îndrumare, monitorizare, asistență, instruire și control în ceea ce privește dezvoltarea și implementarea sistemelor moderne de management pentru creșterea performanțelor A. și, implicit, ale societății recurente. Contrar susținerilor recurentei, în urma analizării probatoriului administrat în cauză, în mod justificat prima instanță a concluzionat în sensul că societatea "nu aprobat necesitatea prestării acelor servicii în scopul activităților desfășurate și nu a prezentat elemente obiective privind pretinsele cheltuieli de investiții, chiar dacă a înfățișat contracte și înscrisuri ce reflectă livrabilele rezultate de la societatea C. S.R.L.." În plus de aceasta, recurenta nu a dovedit faptul că majorarea veniturilor obținute de societate în perioada 2007-2010 ar fi fost rezultatul activității desfășurate de C. S.R.L., iar nu de conducerea societății recurente. În fine, așa cum s-a evidențiat în sentința recurată, aceleași considerente înlătură și incidența art. 21 alin. (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003, republicată - "Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: (…) h) (…) cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat", întrucât activitatea societății C. S.R.L. și rezultatul acesteia prezintă caracter echivoc. 6.2.

Critica privind refuzul acordării deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil, precum și refuzul acordării dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate de E. și F. Recurenta arată că hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal referitor la condițiile prevăzute de lege pentru deducere cheltuielilor, art. 146 alin. (1) lit. b), art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, precum și a principiilor din dreptul Uniunii Europene în materie fiscală referitoare la condițiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA. Prin RIF, organele de inspecție fiscală au negat în mod eronat și netemeinic deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanță prestate de E. în sumă de 668.790 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 127.070 RON și a serviciilor de consultanță prestate de F. în sumă de 410.920 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă în suma de 78.075 RON, pe motiv că prestarea efectivă a acestor servicii nu ar fi fost dovedită, informațiile cuprinse în rapoartele de activi