ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2387/2022

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița a solicitat anularea parțială a Deciziei nr. 1531 din data de 14.07.2016 privind soluționarea Contestației fiscale formulate de A. la data de 17.01.2016 și înregistrate la AJFP Ialomița sub nr. x din data de 20.01.2016 în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a Contestației pentru suma de 2.113.348 RON reprezentând impozit pe venituri din dividende persoane juridice în cuantum de 593.229, accesorii aferente acestora în cuantum de 173.565 RON și diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.346.554 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din data de 16.12.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 15.12.2015, precum si a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/22.12.2015 emisă de ANAF - DGRFP Ploiești - AJFP Ialomița, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată de 593.229 RON cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, dobânzile/majorările de întârziere aferente în sumă de 104.184 RON și penalitățile de întârziere aferente în sumă de 69.381 RON măsura de diminuare a pierderii Fiscale cu suma de 1.346.554 RON, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumelor suplimentar stabilite în sumă totală de 766.794 RON; restituirea sumei de 647.738 RON, achitată de A. în temeiul Deciziei de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 647.738 RON RON calculate de la data achitării efective a acestei sume și până la data restituirii sau compensării acesteia, conform dispozițiilor art. 124 Codul de procedură fiscală. S-a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2137 din 2 iulie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, s-a anulat în parte Decizia nr. 1531/14.07.2016 de soluționare a contestației emisă de pârâtul DGRFP Ploiești, numai cu referire la respingerea contestației reclamantei S.C. A. S.R.L. în privința sumelor de 2.113.348 RON, 593.229 RON, 173.565 RON și 1.346.554 RON. S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.12.2015, Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.12.2015 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015, acte administrativ-fiscale referitoare la reclamantă emise de pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, numai cu privire la sumele de 593.229 RON, 104.148 RON, 69.381 RON, 1.346.554 RON. Au fost obligați pârâții DGRFP Ploiești, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița să reanalizeze situația fiscală a reclamantei S.C. A. S.R.L. și să emită noi acte administrative fiscale cu privire la starea de fapt ce a făcut obiectul judecății în dosarul civil nr. x/2017, prin prisma concluziilor asumate de expertul judiciar în expertiza judiciară financiar-contabilă și fiscală administrată în cauză, așa cum au fost acestea precizate în răspunsurile la obiecțiunile la expertiză formulate de părți și admise de instanță, expertiză și răspunsuri ulterioare ale expertului judiciar care fac parte din prezenta hotărâre. Au fost respinse în rest restul pretențiilor reclamantei S.C. A. S.R.L.. Au fost obligați pârâții la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă totală de 16.850 RON, reprezentând taxă judiciară timbru de 350 RON, onorariu expert judiciar în sumă de 6.500 RON și suma de 10.000 RON reprezentând onorariu avocațial redus.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recursuri reclamanta A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, criticând-o pentru motive de nelegalitate. 3.1 Prin recursul declarat de recurenta - pârât Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești s-a invocat nelegalitatea sentinței atacate potrivit cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. pentru următoarele motive: - instanța de fond nu a avut în vedere materialul probator depus în cauză si nici susținerile pârâtei, procedând la admiterea în parte a acțiunii pentru motive străine de natura cauzei; - judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele părților, astfel cum au fost reiterate si în recurs, nu a procedat la înlăturarea, motivat si argumentat, în mod explicit, a susținerilor din acțiune si nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt si de drept cu privire la fondul litigiului; - instanța de fond a pronunțat o soluție nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză; - intimata reclamanta nu a prezentat la inspecția fiscală acte și documente prin care să justifice necesitatea achiziționării serviciilor și modul în care aceste servicii au fost prestate, astfel încât organele de inspecție fiscală, in mod intemeiat nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu amortizarea fiscală; reclamanta nu a prezentat documente (situații de lucrări, rapoarte de lucru, devize de prestări servicii sau alte documente) din care să rezultă că aceste serviciile de consultanță, asistență tehnică în domeniul industrial, economic și comercial achiziționate de la S.C. B. S.R.L., C. sau de la S.C. D. S.R.L. prin refacturarea lucrărilor efectuate de subcontractorul E. S.R.L., au fost efectiv prestate și au contribuit la realizarea veniturilor societății; - instanța de fond a copiat obiectivele si obiecțiunile expertizei fără a se pronunța în mod clar asupra sumelor contestate, iar din analiza sentinței nu se înțelege pentru ce sume a fost admisă acțiunea si care sunt sumele pentru care s-a respins; - în ceea ce privește obligarea recurentei la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată instanța nu a apreciat asupra cuantumului acestora raportat la complexitatea cauzei. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată 3.2 Prin recursul declarat de recurenta-reclamantă A. s-a invocat nelegalitatea sentinței pentru motive circumscrise cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.: - sentința recurată este nelegală întrucât pentru soluția de respingere a restului pretențiilor reclamantei nu se indică niciun motiv pentru care instanța a ordonat în acest sens; - nu există nicio referire/analiză minimă a raționamentului pentru care a decis respingerea capetelor de cerere privind solicitarea societății de a obține exonerarea de la plata sumei impuse în mod suplimentar, restituirea sumelor achitate în considerarea deciziei de impunere, precum și acordarea dobânzii fiscale aferente acestora; - sunt incidente dispozițiile art. 425 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților; - sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea principiului contradictorialității și disponibilității - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., instanța dispunând obligarea pârâtelor DGRFP Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești și AJFP Ialomița sa reanalizeze situația fiscală a reclamantei și să emită noi acte administrative fiscale, pronunțându-se asupra unui capăt de cerere asupra căreia nu a fost învestită; - în ceea ce privește principiul contradictorialității, instanța de judecată nu a supus discuției părților intenția de a obliga autoritățile fiscale la emiterea unor noi acte administrativ-fiscale, pronunțându-se asupra unui aspect cu care nu a fost investită, hotărârea fiind lovită de nulitate; - având în vedere că prin intermediul sentinței recurate instanța de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale contestate, capătul de cerere vizând exonerarea la plată trebuia, de asemenea, admis, impreună cu acordarea dobânzii fiscale. S-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, iar în rejudecare, exonerarea reclamantei de la plata sumelor suplimentar stabilite în suma totală de 766.794 RON, restituirea sumei de 647.738 RON, achitată de societate în temeiul deciziei de impunere și obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 647.738 RON, impuse în mod nelegal la plată prin decizia de impunere si achitată de societate, calculate de la data achitării efective a acestei sume și până la data restituirii sau compensării acesteia.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, recurenta - reclamantă A., a solicitat anularea recursului pârâtei, iar în subsidiar, respingerea acestuia ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea reclamantei și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte reține că sunt incidente în cauză motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., în considerarea celor în continuare arătate. Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat "(1) Hotărârea va cuprinde:/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;". Motivarea hotărârii judecătorești, care trebuie realizată într-o manieră clară și coerentă, este indispensabilă pentru exercitarea controlului judiciar de către instanța ierarhic superioară și constituie o garanție împotriva arbitrariului pentru părțile în proces, întrucât le furnizează dovada că solicitările și mijloacele lor de apărare au fost serios examinate de judecător. Respectarea acestei dispoziții procedurale, cu valoare de principiu, se circumscrie obligației ce revine instanței de a garanta părților exercițiul efectiv al dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. În acest sens, în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Cauza Albina împotriva României, Cauza Gheorghe împotriva României). Instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părților, dar întinderea obligației de motivare poate să varieze în funcție de natura deciziei și trebuie analizată în lumina circumstanțelor fiecărei cauze (Ruiz Torija c. Spaniei). Or, în cauza dedusă judecății, se constată că instanța de fond a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 1531/14.07.2016 de soluționare a contestației cu privire la sumele de 2.113.348 RON, 593.229 RON, 173.565 RON și 1.346.554 RON și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2015 și Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015, cu privire la sumele de 593.229 RON, 104.148 RON, 69.381 RON, 1.346.554 RON. În speță, judecătorul fondului nu a făcut decât să redea exhaustiv concluziile raportului de expertiză, fără a analiza întreg conținutul acestuia și a-l corobora cu alte probe, neindicând raționamentele care i-au fundamentat convingerea și pe baza cărora a înlăturat argumentele raportului de inspecție fiscală, punând instanța de recurs în situația de a nu putea exercita în control judiciar efectiv. Or, raportul de expertiză contabilă efectuat în temeiul art. 336 din C. proc. civ. conține numai o opinie de specialitate a expertului asupra aspectelor contabile ale cauzei, opinie pe care instanța trebuia să o examineze în raport cu toate elementele probatorii și cu toate circumstanțele cauzei pentru a le da încadrarea juridică, în caz contrar neputându-se vorbi despre o cercetare judecătorească efectivă a fondului raportului juridic litigios. In plus, se observă că obiectul acțiunii îl reprezintă cererea privind anularea actelor admmistrativ-fiscal atacate (Decizia de soluționare a Contestației fiscale, Deciziei de impunere și RTF), exonerarea reclamantei de la plata sumelor impuse în mod suplimentar, restituirea sumei achitate în vederea stingerii obligațiilor stabilite, precum și acordarea dobânzilor fiscale pentru perioada cât timp societatea reclamantă a fost privată de aceste sume, astfel că soluția instanței prin care obligă pârâții la emiterea unor noi acte administrative, plecând de la concluzia că expertul a constatat că organele fiscale au impus obligații fiscale în sume eronat calculate, nu respectă cerințele impuse de dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 raportat la dispozițiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, intrucât o astfel de soluție nu face decât să prelungească dezlegarea raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil și să golească de conținut mecanismul contenciosului administrativ. Constată instanța de control judiciar că o asemenea modalitate de abordare a motivării unei sentințe echivalează cu necercetarea fondului cauzei, ceea ce impune trimiterea cauzei spre rejudecare.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În consecință, Înalta Curte apreciază că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., împrejurare recurente raport de care, nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurente în cadrul motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, acestea urmând a fi examinate de către prima instanță, cu ocazia rejudecării cauzei. PENTRU ACESTE MOTIVE,