ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6139/2023

Ședința publică din data de 14 decembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2021 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGRFP Ploiești - Administrația Finanțelor Publice Ialomița, solicitând anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 155/24.05.2021, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/21.12.2020 emisă de DGRFP Ploiești - AJFP Ialomița, anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/21.12.2020 aferent deciziei de impunere, anularea tuturor actelor și operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și a actelor și a operațiunilor subsecvente emise în baza actelor contestate; obligarea în solidar a pârâtelor la restituirea sumelor de 5.647.067 RON reprezentând impozit pe profit și de 226.433 RON reprezentând TVA; obligarea în solidar a pârâtelor, în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de reclamantă și până la data restituirii efective, precum și la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 239 din 5 decembrie 2022 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea; a fost anulată în parte decizia nr. 155/24.05.2021 de soluționare a contestației și decizia de impunere nr. x/21.12.2020 pentru suma de 2.817.701 RON impozit pe profit (2.593.068 RON + 1.403.954x16/100 RON) și pentru suma de 136.283 RON TVA (130.303 RON +5980 RON); a fost respinsă ca inadmisibilă cererea de obligare a pârâtelor la restituirea sumelor nedatorate de reclamantă împreună cu dobânzile fiscale aferente; au fost obligate în solidar pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.000 RON, cheltuieli de judecată (10.000 RON onorariu expert, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. și 20.000 RON onorariu de avocat, cu aplicarea art. 453 alin. (2) și art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.).

Împotriva sentinței menționate mai sus, au formulat recurs recurenta-reclamantă A. și recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița

Reclamanta a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate urmând a se dispune în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare către instanța de fond în vederea motivării soluției pronunțate; în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare de către instanța de recurs în vederea admiterii în tot a cererii de chemare în judecată; obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluționarea recursului.

3.1.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat acest motiv de casare, în cadrul unui prim palier de argumentație, din perspectiva faptului că sentința recurată este nemotivată, câtă vreme aceasta nu include motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societății și concluziile expertului.

În aplicarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, Înalta Curte de Casație si Justiție a hotărât ca dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât daca observațiile părților sunt corect examinate de către instanța, care are obligația sa procedeze la un examen efectiv al motivelor de fapt si de drept invocate nu numai de reclamant, prin cererea de chemare in judecata, ci si de către partea potrivnica, prin întâmpinare. Prin omisiunea instanței de fond de a analiza in mod efectiv si concret toate problemele de drept invocate de către recurenta, au fost nesocotite in litigiu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil.

În primul rând, instanța de fond nu a motivat înlăturarea apărărilor formulate de către societate, după cum nu a realizat o proprie analiză a prezentei cauze, ci s-a rezumat la a prelua toate argumentele organelor fiscale, dând o aparența de legalitate a motivării hotărârii. Referitor la motivele de fond prin care a arătat nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, instanța de fond nu a analizat situația fiscală a societății, a ignorat concluziile expertului judiciar fără să motiveze argumentele pentru care nu ia în considerare concluziile acestuia și a preluat argumentația organelor fiscale fără a-și contura o proprie viziune și fără a prezenta un raționament propriu vis-a-vis de soluția pronunțată oferind doar o aparență de legalitate sentinței recurate.

Este important de menționat faptul că instanța de fond a constatat faptul că din concluziile expertului fiscal din raportul de expertiză rezulta că societatea reclamantă nu datorează obligațiile fiscale suplimentar de echipa de inspecție fiscală în ceea ce privește cheltuielile efectuate cu serviciile prestate de B., C. si D., PFA E., F. (în parte), G. (în parte), H. (în parte), I., J. sau cheltuielile cu ajustarea veniturilor impozabile aferente serviciilor de transport. Totuși, instanța de fond a ignorat concluziile expertului fiscal fără a contra-argumenta rațiunea pentru care ar fi neîntemeiate motivele care au stat la baza concluziilor expertului.

În al doilea rând, în jurisprudența s-a statuat faptul că preluarea motivelor prezentate de una dintre părți și expunerea lor în secțiunea considerentelor hotărârii judecătorești nu echivalează cu o motivare în sensul art. 425 alin. (1) din C. proc. civ. sau art. 6 par. 1 din Convenție. În concluzie, sentința recurată prezintă o motivare lacunară, necorespunzătoare, o înșiruire de dispoziții legale preluate din argumentația organelor fiscale fără o analiză temeinică a instanței de fond asupra temeiurilor juridice invocate și probelor administrate, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate în conformitate cu dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Pe un al doilea palier de argumentație, recurenta a mai invocat faptul că sentința recurată este nemotivată și în ceea ce privește soluția de respingere în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce privește anularea sumei de 90.150 RON reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziționate de la B..

În ceea ce privește deducerea TVA în valoare de 90.150 RON aferenta serviciilor achiziționate de la B., instanța nu a prezentat niciun considerent pentru care nu a recunoscut dreptul societății de deducere a TVA, deși prin cererea de chemare în judecată recurenta a contestat stabilirea unei TVA suplimentara in cuantum de 226.433 RON, compusa din: 130.303 RON, reprezentând TVA aferenta unei perioade pentru care a intervenit prescripția fiscala; 90.150 RON, reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziționate de la B.; 5.980 RON, reprezentând TVA aferenta ambalajelor neconforme.

Prin sentința recurată, instanța de fond a analizat și a recunoscut dreptul de deducere al recurentei doar în ceea ce privește suma de 130.303 RON și 5.980 RON. Or, pentru ca exercitarea prezentei căi de atac să fie efectivă, era necesar ca instanța de fond să fi prezentat argumentele pentru care nu a recunoscut si dreptul de deducere a TVA în valoare de 90.150 RON, reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziționate de la B.. Chiar dacă instanța de fond a analizat cheltuielile efectuate de recurenta cu serviciile prestate de B. din perspectiva impozitului pe profit, acest aspect nu poate conduce la concluzia că sentința recurată ar fi motivată și din perspectiva analizei deducerii TVA, întrucât cele două obligații fiscale sunt distincte, iar instanța de fond ar fi trebuit să analizeze în mod separat cererea recurentei de anulare a obligației fiscale constând în TVA în valoare de 90.150 RON prin raportare la condițiile legale existente în materia TVA, iar nu în materia impozitului pe profit.

Pe al treilea palier de argumentație, se arată că sentința recurată prezintă motive contradictorii pentru care instanța de fond a înțeles să ignore argumentele recurentei din perspectiva prețurilor de transfer; acest motiv de casare privește exclusiv legalitatea ajustărilor de venituri în valoare de 24.514 RON aferente anului 2017.

Pentru a nu analiza legalitatea ajustărilor de venituri în valoare de 24.514 RON aferente anului 2017, instanța de fond a reținut că "reclamanta nu a formulat critici în cadrul contestației administrative, iar prin decizia de soluționare a contestației a fost respinsă contestația formulată ca nemotivată. În cadrul cererii de chemare în judecată reclamanta nu a criticat expres soluția de respingere ca nemotivată a contestației pentru veniturile suplimentare constatate în anul 2017 din analiza prețurilor de transfer, astfel că, raportat la prevederile art. 281 alin. (y) c. pr.flsc, din care reiese că instanța se pronunță asupra fondului raportului juridic fiscal, numai dacă se constată că este nelegală și/sau netemeinică soluția de respingere a contestației fără a se fi intrat în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, soluția de respingere ca nemotivată a contestației a rămas definitivă, întrucât nu a fost criticată expres în partea referitoare la ajustarea veniturilor pentru anul 2017 în relația cu persoanele afiliate".

Contrar considerentului reținut de instanța de fond, în sentința recurată, s-a constatat cu claritate faptul că "Referitor la modalitatea nelegală de verificare de către echipa de inspecție fiscală a independenței companiilor acceptate în eșantionul final de companii comparabile prezentat în cuprinsul dosarelor de prețuri de transfer și respingerea nejustificată a anumitor companii din acest eșantion, reclamanta a arătat că echipa de inspecție fiscală a respins 8 companii din cele 11 acceptate în eșantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat în cuprinsul dosarului preturilor de transfer aferent perioadei 2013 - 2014, pentru tranzacția de abatorizare și vânzare de carne de pasăre de către A. către părțile sale afdiate, studiu realizat de societate în baza de date K., versiunea septembrie 2015 și 5 companii din cele 9 acceptate în eșantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat în cuprinsul dosarului preturilor de transfer aferent anului 201% pentru tranzacția de închiriere de autovehicule de către A. către L. S.R.L., studiu realizat de societate în baza de date M. accesata prin platforma N., versiunea februarie 2017, pe motiv că la verificarea independenței acestora s-a constatat că ele nu respectă criteriile de independenta si prin urmare sunt afiliate, rară însă a indica motivul de afiliere (afiliere prin acționari/asociați, afiliere prin control, etc.) sau baza de date și versiunea acesteia în care organele fiscale au făcut respectivele verificări. Urmare a ajustării celor doua eșantioane de comparabilitate, echipa de inspecție fiscala a impus ajustări de preturi de transfer la nivelul societății pentru anii 2013 si 2017."

Rezultă cu claritate din citatele expuse din cuprinsul sentinței recurate că instanța de fond a prezentat motive contradictorii, susținând pe de o parte că recurenta nu ar fi criticat ajustările efectuate de organele fiscale aferente anului 2017, iar, pe de altă parte, a indicat în mod exact care au fost criticile recurentei cu privire la ajustările efectuate de organele fiscale aferente anului 2017.

În plus, în ceea ce privește considerentul instanței de fond referitor la faptul că nu ar fi formulat nicio critică prin contestația fiscală, în primul rând, instanța de fond nu indică niciun termen legal care să reglementeze decăderea societății din dreptul de a invoca prin cererea de chemare în judecată motive noi față de cele indicate în cuprinsul contestației fiscale.

În al doilea rând, potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ:

"Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă." Astfel, există un text de lege expres care prevede dreptul său de a invoca motive noi în cererea de anulare, altele decât cele indicate în contestația fiscală, iar considerentele instanței de fond sunt fără putință de tăgadă neîntemeiate. Această reglementare are scopul de a-i permite contribuabilului să suplimenteze în cadrul cererii de chemare în judecată motivele pentru care apreciază că actele administrativ fiscale sunt nelegale și/sau netemeinice fără a exista riscul ca motivele contribuabilului să nu fie luate în considerare din considerentul că acestea nu au fost aduse la cunoștința organelor fiscale în etapa contestației fiscale. În plus, interpretarea greșită oferită de instanța de fond potrivit căreia societatea nu ar mai putea invoca motive de nelegalitate noi care nu au fost invocate prin contestațiile administrative este contrazisă de opinia unitară a jurisprudenței și a doctrinei.

Recurenta a arătat că sentința recurată este nemotivată și prin raportare la ignorarea argumentelor recurentei din perspectiva prețurilor de transfer. Astfel, recurenta a solicitat anularea obligațiilor fiscale stabilite în mod suplimentar și prin raportare la necesitatea efectuării ajustărilor veniturilor pentru anii 2014 și 2018. În acest sens, recurenta a indicat că respectarea principiului de piață presupune ajustarea indicatorului RRCT atât in anul 2013, când marja de profit obținută de partea testata, conform calculelor întocmite de echipa de inspecție fiscală, a fost sub media aritmetica calculata in baza celor trei companii independente considerate comparabile/intervalul de piața determinat de organele fiscale, cat și în anii 2014 și 2018 când marja de profit determinata de organele fiscale ca fiind obținută de A. din abatorizarea si vânzare de carne de pasare către părțile sale afiliate s-a situat peste valoarea mediei aritmetice calculata pentru companiile independente. Deși prin Raportul de expertiză expertul judiciar a ilustrat cu claritate că organele fiscale ar fi trebuit să efectueze ajustări și în anii fiscali în care indicatorul RRCT s-a aflat peste valoarea mediei aritmetice calculata pentru companiile independente, fapt ce ar fi condus la reducerea bazei impozabile și, implicit, la reducerea obligațiilor fiscale, instanța de judecată nu a analizat sub nicio formă criticile recurentei sau argumentele expertului judiciar și nu a motivat soluția de respingere a cererii de chemare în judecată sub acest aspect.

In fine, recurenta a mai arătat că sentința recurată este nemotivată, câtă vreme aceasta nu prezintă motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societății și a pronunțat soluția de respingere ca inadmisibil a capătului de cerere având ca obiect obligarea intimatelor la plata dobânzilor. Instanța de fond nu a motivat soluția de respingere a capătului de cerere având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza actelor anulate, lipsind total chiar și aparența de legalitate a motivării hotărârii cu privire la acest petit particular. Astfel, la o simplă lectură a hotărârii urmează a se observa că instanța nu a analizat și nu a făcut nicio referire la admisibilitatea/inadmisibilitatea demersului societății de a solicita dobânzi aferente sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale emise de autoritățile fiscale și anulate de către instanță, dar cu toate acestea a respins ca inadmisibilă această solicitare. Sentința recurată prezintă așadar o motivare lacunară, necorespunzătoare, fără o analiză temeinică asupra temeiurilor juridice invocate.

3.1.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportat la admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate și plata dobânzilor fiscale aferente

Sentința recurată a fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor legale de drept material în ceea ce privește restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale anulate și plata dobânzilor fiscale aferente. Astfel, instanța de fond a admis în mod nelegal excepția inadmisibilității invocată de autoritățile fiscale în temeiul Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, apreciind că Ordinul nr. 1899/2004 condiționează restituirea de formularea unei cereri de restituire în acest sens.

Capetele de cerere privind restituirea sumelor achitate în mod nelegal, precum și acordarea de dobânzi fiscale, sunt accesorii cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale, fiind formulate în temeiul dispozițiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004 cu care se completează dispozițiile Codului de procedură fiscală, dispoziții care prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată, precum și ale art. 182 din Codul de procedură fiscală. Soluția consacrată legislativ este firească, prin acțiunea pentru anularea actului administrativ vătămător urmărindu-se nu doar lipsirea de efecte a acestuia, cât mai ales repararea prejudiciului ce a fost cauzat părții, căci măsura anulării ar fi una lipsită de sens în absența acoperirii prejudiciului generat prin emiterea actului.

Această soluție reprezintă în realitate o aplicare a efectului retroactiv al nulității actului administrativ, în condițiile în care, repunerea părților în situația anterioară nu ar putea opera în situația în care partea nu și-ar putea recupera sumele achitate în baza actului administrativ fiscal declarat nul. Or, unul dintre efectele imediate ale retroactivității nulității actului administrativ fiscal îl constituie obligația autorității de a rambursa contribuabilului sumele achitate, căci, într-o asemenea ipoteză, nu mai subzistă temeiul reținerii sumelor plătite în baza unui act administrativ fiscal nul.

Totodată, excepția este neîntemeiată, din moment ce chiar Ordinul nr. 1899/2004 indicat de instanța de fond și de intimate prevede la Capitolul 1 pct. 3 alin. (2) că "Cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță, precum și de copii legalizate de pe hotărârile definitive si irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea."

Așadar, existența unei hotărâri definitive este o condiție preexistentă a formulării unei cereri de restituire conform Ordinului nr. 1890/2004, astfel încât excepția inadmisibilității este vădit neîntemeiată, tocmai Ordinul citat de instanța de fond și intimate prevăzând contrariul. Mai mult, formularea acestui capăt de cerere de către societate a reprezentat o aplicare a principiului disponibilității consacrat de prevederile art. 9 din C. proc. civ., în contextul în care recurenta a formulat acest capăt de cerere tocmai pentru a preîntâmpina situația în care instanța ar dispune anularea actelor administrative emise de intimate, dar acestea ar refuza restituirea, motivând că instanța s-a pronunțat doar asupra cererii de anulare și nu a fost învestită cu soluționarea unui capăt de cerere având ca obiect restituirea sumelor.

Așadar, prin cererea de chemare în judecată ce face obiectul prezentului dosar societatea tinde la obținerea unui titlu de creanță împotriva autorităților pentru sumele stabilite în mod nelegal cu titlu de obligații suplimentare de plată și achitate de recurenta. Este adevărat că restituirea sumelor datorate urmează să se realizeze în baza unei cereri pe care contribuabilul o adresează organului fiscal competent, însă, transpare cu forța evidenței din reglementarea Procedurii aprobate prin Ordinului Președintelui ANAF nr. 1899/2004 că această procedură administrativă ce trebuie parcursă este subsecventă demersului judiciar, și, nicidecum anterioară acestuia, fiind obligatoriu ca cererea de restituire să fie însoțită de titlul de creanță ori de hotărârea judecătorească definitivă care confirmă nu numai nulitatea actelor fiscale, dar și obligația de restituire a sumelor deja achitate de către contribuabil (inclusiv a dobânzilor asociate).

Recurenta va parcurge această procedură de restituire reglementată de Ordinul Președintelui ANAF nr. 1899/2004 numai după pronunțarea unei hotărâri definitive de anulare a actelor administrativ fiscale, prin care autoritățile să fie obligate și la restituirea sumelor achitate de recurenta.

În plus, instanța de fond a respins în mod nelegal și capătul de cerere având ca obiect obligarea intimatelor la plata dobânzilor. Soluția primei instanțe din această perspectivă este vădit eronată cererea Societății privind acordarea dobânzilor fiind fondată pe art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Este evident faptul că societatea deține dreptul la dobândă, însă modalitatea de soluționare a acestui capăt de cerere de către instanța de fond (mai ales în contextul în care considerentele lipsesc în totalitate) lasă loc de interpretări eronate ale dispozițiilor legale, în sensul că societatea nu ar avea acest drept la dobânzi și că acest capăt de cerere ar fi inadmisibil. Or, soluția pronunțată de prima instanță cu privire la acest capăt de cerere nu este doar nemotivată, ci este și nelegală, în contextul în care cererea de obligare a intimatelor la plata dobânzilor este o cerere admisibilă întemeiată în mod corect pe dispozițiile art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

3.1.3. Sentința recurată a fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor legale de drept material în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva calculului impozitului pe profit și TVA

A. Cadrul legal privind caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de societate încălcat de către instanța de fond

Cheltuielile cu serviciile prestate în beneficiul societății au fost efectuate atât după intrarea în vigoare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal valabil după 01.01.2016 (Codul fiscal 2015), cât și înainte de 01.01.2016, perioadă în care se afla în vigoare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Codul fiscal 2003). Prin urmare, este important de menționat faptul că analiza caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile trebuia efectuată de către instanța de fond în funcție de prevederile legale aplicabile fiecărei cheltuieli în funcție de perioada în care a fost înregistrată - fie înainte de 01.01.2016, caz în care instanța de fond ar fi trebuit să analizeze și să aplice dispozițiile Codul fiscal 2003, fie după data de 01.01.2016 situație în care instanța de fond ar fi trebuit să analizeze și să aplice dispozițiile Codul fiscal 2015. În plus, există cheltuieli efectuate de O. cu același tip de servicii (cum este cazul serviciilor prestate de B. care au fost înregistrate atât înainte de data de 01.01.2016, cât și ulterior acestei date, iar instanța de fond ar fi trebuit să efectueze o analiză distinctă cu privire la aceste cheltuieli în funcție de dispozițiile legale aplicabile fiecărei cheltuieli al cărei caracter deductibil a fost analizat.

Or, această analiză lacunară denotă faptul că instanța de fond, a aplicat reglementările art. 21 alin. (4) lit. m) 2003 inclusiv cu privire la cheltuielile efectuate ulterior datei de 01.01.2016 cărora le sunt aplicabile alte dispoziții legale, respectiv art. 25 Codul fiscal 2015.

În ceea ce privește Codul fiscal din 2003, următoarele dispoziții legale sunt aplicabile și au fost interpretate în mod greșit de instanța de fond: art. 21 alin. (1) și alin, (4) lit. m) Codul fiscal 2003; pct. 41 din Normele Metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal 2003 referitoare la art. 11; pct. 48 aplicare art. 21 alin. (4) lit. m).

În ceea ce privește Codul fiscal din 2015, următoarele dispoziții legale sunt aplicabile și au fost interpretate în mod greșit de instanța de fond: art. 25 alin. (1) și alin. (4) lit. f) Codul fiscal 2015.

Prin urmare, în legătură cu analiza comparativă a dispozițiilor legale, instanța de fond nu a făcut o distincție clară și a aplicat deseori aleatoriu aceste dispoziții legale. În plus, instanța de fond nu a realizat o distincție între prevederile art. 21 Codul fiscal 2003 și dispozițiile art. 25 Codul fiscal 2015, distincție reliefată inclusiv de către expertul în specialitate prin Raportul de expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate. Astfel, în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, prevederile Codul fiscal au suferit modificări importante privind deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii.

Codul fiscal 2003, valabil până la 31.12.2015, la art. 21 alin. (4) lit. m) reglementa anumite condiții pentru deductibilitatea cheltuielilor, prin care se instituia obligația prezentării a unui contract si a unor documente care să justifice necesitatea și prestarea efectivă a acestor servicii; în schimb, Codul fiscal 2015, valabil începând cu 01.01.2016, nu mai reglementează aceste condiții, fiind abrogate atât prevederile din vechiul Codul fiscal cât și din normele de aplicare care condiționau deductibilitatea cheltuielilor. Or, instanța de fond, în motivarea superficială de aproape un paragraf pentru fiecare cheltuială analizată sub aspectul caracterului deductibil/nedeductibil, nu a realizat o astfel de analiză a modificărilor legislative apărute în legătură cu condițiile legale pentru calificarea drept deductibilă a unei cheltuieli.

Așadar, prin raportare motivele de mai sus, precum și în considerarea argumentelor ce vor fi prezentate în cele ce urmează, instanța de fond nu a aplicat și nu a interpretat în mod corect dispozițiile de drept material care reglementează caracterul deductibil al cheltuielilor analizate.

B. Instanța de fond a analizat in mod superficial dispozițiile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor reținând în mod nelegal nedeductibilitatea cheltuielilor efectuate de recurenta cu serviciile prestate de B., C. si D., PFA E., F., G., J..

B.1. Motivul de recurs referitor la cheltuielile aferente serviciilor prestate de B. SRL

Instanța de fond a reținut nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de B., apreciind că reclamanta avea angajat personal cu atribuții similare serviciilor de care a beneficiat. Cu alte cuvinte, reclamanta trebuia să facă dovada unei condiții negative suplimentare, aceea că atribuțiile de serviciu încredințate persoanelor încadrate în domeniile cuprinse în raportul de activitate anexat facturilor emise de B. nu puteau acoperi serviciile prestate de societatea afiliată, ceea ce nu s-a întâmplat.

Recurenta a invocat faptul că instanța de fond nu a constatat că prevederile dispozițiilor art. 25 din noul Codul fiscal nu mai reglementau obligațiile prevăzute de dispozițiile legale din vechiul Codul fiscal, iar începând din data de 01.01.2016 nu mai era necesară îndeplinirea unei condiții suplimentare privind necesitatea justificării achiziționării serviciilor prestate de persoane afiliate. Practic, pentru serviciile prestate ulterior datei de 01.01.2016, instanța de fond a aplicat în mod nelegal dispoziții legale care nu sunt aplicabile.

În al doilea rând, este vădit eronată concluzia instanței de fond privind calificarea ca nedeductibilă a unei cheltuieli cu serviciile pentru situația în care societatea deține personal cu atribuții similare serviciilor de care a beneficiat. O asemenea concluzie nu rezultă din niciuna din dispozițiile legale aplicabile prezentei cauze, instanța de fond interpretând în mod greșit prevederile art. 21 din vechiul Codul fiscal, pct. 41 și pct. 48 din Normele metodologice și art. 25 din noul Codul fiscal.

Din perspectiva actelor normative mai sus prezentate, analiza deductibilității cheltuielilor cu serviciile presupune studiul acestora sub următoarele aspecte principale: existenta contractului, în special pentru cheltuielile cu serviciile înregistrate înainte de 31.12.2015; existenta si suficienta documentelor justificative (in special, pentru cheltuielile înregistrate înainte de 31.12.2015) si necesitatea serviciilor pentru activitatea contribuabilului, in contextul apartenenței acestuia la un grup de companii, din care face parte si prestatorul serviciilor.

Instanța de fond nu a criticat niciuna din condițiile de mai sus, nu a constatat că nu ar exista un contract, nu a reținut că nu există suficiente documente justificative care să ilustreze realitatea prestării serviciilor și nici nu a contestat necesitatea serviciilor achiziționate pentru activitatea societății. Extinzând sfera condițiilor legale pentru care o cheltuială poate fi calificată drept deductibilă, instanța de fond a refuzat acest drept pe considerentul că societatea avea personal angajat pe funcții similare serviciilor de care a beneficiat motiv pentru care societatea, în mod automat, nu ar fi necesitat achiziționarea de servicii.

Or, condiția legală a necesității serviciilor se raportează la utilizarea acestor servicii în scopul desfășurării activității economice a societății, iar nu dacă erau necesare prin raportare la dacă puteau sau nu puteau fi prestate de un personal angajat. Considerentele instanței de fond adaugă în mod nepermis la lege și conduc la concluzia că orice externalizare de servicii reprezintă o cheltuială nedeductibilă ceea ce este nelegal.

Mai mult decât atât, tocmai din faptul că societatea avea și personal angajat pe funcții similare serviciilor achiziționate de la B., rezultă în mod cert că aceste servicii erau necesare și utile societății, întrucât cu certitudine orice societate nu ar păstra personal care nu ar avea rol în desfășurarea activității.

Potrivit contractelor încheiate între B. si O., serviciile in cauza au fost prestate in domeniul strategiilor de management, financiar, economic, de achiziții, resurse umane, juridic, audit intern si IT. Din rapoartele lunare de activități si documentele justificative suplimentare pentru lunile mai 2017, iunie 2018, octombrie 2016 si decembrie 2018, rezulta ca B. a desfășurat activități in domeniile sus-mentionate. Același lucru rezulta din situațiile lunare privind sarcinile îndeplinite de personalul O. si serviciile prestate de B..

Prin raportul de expertiză judiciară, expertul a constatat faptul că, din perspectiva tipologiei generale a serviciilor, acestea au fost necesare societății prin prisma activității desfășurate de aceasta. Pentru a ajunge la o asemenea concluzie, expertul judiciar în specialitatea fiscalitate a analizat următoarele documente justificative despre care instanța de fond nu a făcut referire: Contractul de prestare servicii nr. x/01.07.2011; contractul de prestare servicii nr. x/30.03.2016; facturile lunare; rapoartele lunare de activitate, anexate facturilor; documente justificative pentru lunile mai 2017 si iunie 2018; documente justificative pentru lunile octombrie 2016 si decembrie 2018; situații lunare privind sarcinile îndeplinite de personalul A. si serviciile prestate de B.; dosarul preturilor de transfer; manualul de proceduri si politici operaționale al Societății; alte documente existente la dosarul cauzei (Adresa nr. x, punctul de vedere). Or, este evident că argumentul expus de instanța de fond într-un singur paragraf denotă o lipsă nu doar a analizei dispozițiilor legale aplicabile, ci și a documentației justificative care reflectă cu claritate îndeplinirea condițiilor de deductibilitate a cheltuielilor cu serviciile prestate de B.. În acord cu concluziile expertului judiciar, societatea apreciază că necesitatea prestării serviciilor prestate de B. rezulta din regula generala de deductibilitate a cheltuielilor, prevăzuta la art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal fiind cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfășurării activității societății potrivit art. 25 din noul Codul fiscal.

În al treilea rând, chiar și dacă s-ar accepta prin absurd condiția indicată de instanța de fond pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor, societatea a prezentat argumente clare din care a reliefat distincția existentă între atribuțiile personalului O. si ale consultanților desemnați de B.. Singurul argument reținut de instanța de fond este preluat din argumentele invocate de inspectorii fiscali si DGSC, respectiv acela că în domeniile în care B. a prestat servicii către O., societatea avea personal încadrat.

Având in vedere structura grupului, o conducere unitară este absolut necesară. Activitatea de management la nivel strategic presupune in principal activități de stabilire a obiectivelor, coordonarea resurselor umane, luarea unor decizii, aprobarea, abordarea unitara a raportării si a finanțării entităților, selectarea si evaluarea managementului entităților. De asemenea, trebuie menționat faptul ca pentru acele poziții care acoperă funcțiuni existente in mai multe entități este mult mai transparent si mai practic ca persoanele care ocupa aceste funcții sa fie încadrate intr-o entitate si apoi costul sa fie distribuit in funcție de contribuție, decât sa fie încadrat într-o entitate operaționala si apoi redistribuit in altele. Aspectele practice de elaborare a documentației sunt aferente managementului operațional, care este atributul conducerii entităților juridice.

Afirmația ca o entitate independenta nu ar fi apelat la acest tip de servicii nu poate fi făcuta in contextul unui grup de firme, întrucât funcționarea este diferita. Rezultatul activității, respectiv anumite niveluri de profitabilitate sau eficienta, pot fi analizate, dar necesitatea managementului strategic nu poate fi pusa la îndoiala. Modalitatea practica de manifestare și distribire a costului managementului strategic al grupului (prin înființarea B. si alocarea costurilor prin intermediul unui tarif orar si al numărului de ore) a fost cea mai practica soluție găsita de conducerea grupului, soluție care este absolut legala si transparenta.

In lumina celor de mai sus, asa cum societatea a arătat prin documentele si explicațiile furnizate pe parcursul inspecției fiscale, faptul ca O. a beneficiat de servicii in domenii in care avea personal propriu nu demonstrează in niciun fel lipsa de necesitate a serviciilor respective, întrucât activitățile pe care le desfășoară B. in domeniile respective sunt fie complementare celor desfășurate in aceleași domenii de către personalul O., fie au un rol de coordonare/verificare a acestora. Mai exact, prin Adresa nr. x, Societatea a explicat faptul ca serviciile prestate de B. au fost necesare in contextul complexității activității economice a O. si a nevoii unei gestionari unitare si la standarde ridicate de eficienta a acestei activități. Acesta si este contextul în care a fost elaborata documentația pe care Societatea a furnizat-o echipei de control prin Punctul de Vedere - Manualul de proceduri si politici operaționale.

De altfel, expertul judiciar a reținut în concluziile sale necesitatea prestării acestor servicii de către B. în beneficiul activității economice a O.. Pentru a oferi autorităților fiscale o imagine si mai clara si cuprinzătoare cu privire la subiect, societatea a întocmit situații lunare in care se explica, pentru fiecare domeniu, diferentele dintre activitățile desfășurate de B. drept prestator de servicii pentru Societate si cele întreprinse de O. pentru nevoile proprii, pe care le-a inclus in Anexa nr. 13 la Contestație. Asa cum se poate observa din aceste situații, precum si din celelalte documente si explicații furnizate de O., contrar considerentelor instanței de fond preluate din argumentația organelor fiscale, nu exista nicio suprapunere intre activitățile desfășurate de cele doua entități, serviciile prestate de B. fiind absolut necesare Societății din aceasta perspectiva.

Așadar, din toate informațiile furnizate de O., rezulta in mod inechivoc faptul ca Societatea nu a achiziționat servicii de la B. doar in virtutea relației sale de afiliere cu aceasta entitate, ci a făcut-o dintr-o nevoie economica reala, asa cum ar fi făcut-o o entitate independenta in situația sa, iar aceste servicii i-au adus beneficii Societății. În concluzie, cheltuielile aferente serviciilor prestate de B. în cuantum de 12.400.616 RON sunt deductibile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

B.2. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de C. și D.

Recurenta a invocat faptul că dispozițiile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit sunt din nou interpretate în mod eronat de către instanța de fond care a reținut că reclamanta nu a făcut dovada necesității prestării serviciilor în scopul desfășurării activității proprii, în condițiile în care corespondența purtată nu se referă la serviciile contractuale.

Referitor la natura serviciilor prestate de C. si D. trebuie menționat faptul că în luna aprilie 2011, societatea a pus in funcțiune capacitatea de abatorizare a pasărilor vii din cadrul O., cu o productivitate de 144.000 capete. Abatorul reprezintă o investiție de dimensiuni mari, realizata printr-un proiect de finanțare cu fonduri de la bugetul de stat si a presupus achiziția de utilaje moderne de tip P.. Pana la finalul anului 2013, Societatea a înregistrat un grad de utilizare a capacității de producție sub 50 % si un randament al produsului finit cu aproximativ 5% sub standardul indicat de literatura de specialitate.

în acest context, la finalul anului 2013, O. a încheiat contractul de consultanta nr. x/01.10.2013 cu cei doi prestatori, care au fost selectați pe baza experienței lor in domeniul de activitate discutat. Obiectivul pentru aceștia a fost sa crească gradul de utilizare a capacității de producție si sa implementeze niște scheme de tranșare care sa conducă la apropierea randamentului de cel standard din literatura de specialitate. Aceasta activitate a presupus si instruirea personalului Societății implicat in activitatea de abatorizare.

În baza documentelor justificative care dovedesc situația fiscală a societății, expertul judiciar a concluzionat că necesitatea prestării acestor servicii rezulta din regula generala de deductibilitate a cheltuielilor, prevăzuta la art. 21 alin (1) din Codul fiscal fiind cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile din vechiul Codul fiscal, respectiv în scopul desfășurării activității societății din noul Codul fiscal.

Prin sentința recurată, instanța de fond a sugerat în mod inexplicabil că expertul ar fi concluzionat că prestațiile ce rezultă din această corespondență nu corespund întocmai serviciilor contractuale sus indicate. În realitate, această concluzie nu a fost însușită sub nicio formă de către expert care a indicat în mod clar că, pe baza corespondentei electronice analizate, expertul constata ca intre personalul societății si cei doi prestatori a avut loc o comunicare cu privire la aspectele aflate in strânsa si directa legătura cu activitatea societății. De asemenea, se constata ca prestatorii au fost prezenți la locațiile Societății in vederea prestării serviciilor agreate prin contract.

De altfel, critica organelor fiscale a fost aceea a lipsei documentației justificative din care să rezulte realitatea prestării serviciilor, organele fiscale solicitând prezentarea unor rapoarte săptămânale pentru dovedirea serviciilor prestate de C. si D..

Argumentația sentinței este ambiguă și contradictorie, întrucât pe de o parte reține faptul că aceste comunicări existente între societate și cei doi prestatori se referă la aspecte aflate în strânsă și directă legătură cu activitatea societății, dar pe de altă parte, concluzionează că această corespondența purtată nu se referă la serviciile contractuale. Or, această concluzie eronată nu a fost susținută nici măcar de organele fiscale care au recunoscut legătura dintre corespondență și serviciile prevăzute în contract însă au solicitat documente justificative suplimentare în mod neîntemeiat, deși documentația prezentată de Societate respectă standardele de probă astfel cum a concluzionat și expertul judiciar.

Sub aspectul motivului instanței de fond de a nu recunoaște deductibilitatea cheltuielilor, expertul a reținut foarte clar că rapoartele de activitate întocmite de prestatori prezintă modul de funcționare a echipamentelor de ambalare a produselor finite, problemele care pot sa apară in diverse faze ale procesului de ambalare (e.g. rotirea caserolelor, răsturnarea caserolelor) si soluțiile care trebuie adoptate pentru rezolvarea problemelor respective. De asemenea, în rapoartele întocmite de prestatori se prezintă recomandări privind modul de ogranizare a activității Societății in centre de cost si se prezintă o structura a fișierelor de utilizat pentru organizarea informațiilor referitoare la activitatea Societății.

În concluzie, contrar considerentelor instanței de fond, cheltuielile aferente serviciilor prestate de C. si D., in cuantum de 888.003 RON, sunt deductibile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

B.3. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de PFA E.

Recurenta a arătat că instanța de fond a preluat argumentația organelor fiscale și nu a analizat sub nicio formă documentele justificative depuse de către Societate, respectiv: Contractul nr. x/16.03.2016; Facturile lunare nr. 72/11.04.2016, nr. 74/10.05.2016, nr. 75/10.06.2016, nr. 76/08.07.2016, nr. 77/09.08.2016, nr. 78/09.09.2020, nr. 79/07.10.2016, nr. 80/30.11.2016 si nr. 81/20.12.2016; Rapoarte de producție; procedura de analiza risc operațional din 15.12.2016.

Instanța de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile articolul 19 alin. (1) din noul Codul fiscal (cheltuielile să fie înregistrate "conform reglementărilor contabile aplicabile"), reglementările aplicabile fiind cele aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 care statuează la pct. 449 că cheltuielile reprezintă "valorile plătite sau de plătit pentru [...] executarea unor obligații [...] contractuale". În prezenta cauză, obligațiile sunt prevăzute în contractul nr. x/16.03.2016; dispozițiile de mai sus se corelează și cu Ordinul nr. 2634/2015 care definește documentele justificative cu trimitere la Legea contabilității, ordin care la pct. 25 din Normele generale reglementează clar că "factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economice", la pct. 26 făcând legătura și cu Codul fiscal ("toate operațiunile privind factura (întocmire, utilizare, arhivare, corectare, reconstituire) se efectuează conform prevederilor Codul fiscal și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia.") Prin urmare, instanța de fond pretinde documente justificative suplimentare deși dispozițiile legale nu impun o asemenea obligație suplimentară în sarcina societății.

Cea de-a doua constatare eronată a instanței de fond potrivit căreia facturile fiscale nu corespund serviciilor prestate este absurdă, în contextul în care facturile fiscale au vizat efectuarea unui audit operațional efectuat pentru identificarea si minimizarea riscurilor operaționale, protejarea managementului in domeniul operațional si ajutor in procesul de decizie, activități care în opinia Societății se circumscriu obligațiilor prevăzute în contract.

Chiar și expertul judiciar a reținut în mod corect că serviciile prestate în beneficiul societății au fost utilizate în activitatea acesteia. Procedura de analiza risc operațional elaborata de PFA E. descrie modul in care personalul societății ar trebui sa acționeze in cazul apariției unei situații de urgenta ce implica sistemele IT ale AAP. In acest document se precizează care sunt persoanele din diverse departamente ale societății implicate in procesul de soluționare a situațiilor de urgenta, acțiunile concrete pe care acestea trebuie sa le efectueze si modul in care acțiunile respective trebuie sa se desfășoare in timp. Rapoartele de producție generate de PFA E. in scopul prestării serviciilor către Societate conțin date precum: ora de start si ora de finalizarea a operațiunilor, respectiv eventualele intarzieri/deviatii; productivitatea; timpul mediu de producție; producția totala si producția vânduta etc. Aceste date sunt furnizate cu privire la diverse categorii de produse finite. Rapoartele de producție furnizează astfel de date pentru Modulul P. si Modulul Tranșare. In plus, rapoartele de producție centralizează date privind Modulul Ambalare (ora de start, ora de finalizare, întârzieri/abateri, productivitate) si Modulul Personal (e.g. numărul total al angajaților, numărul angajaților prezenți, timpul suplimentar pentru fiecare schimb). În concluzie, cheltuielile aferente serviciilor prestate de PFA E., in cuantum de 184.500 RON, sunt deductibile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

B.4. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de F. SA

Instanța de fond a reținut că serviciile de audit specific realizate de F. nu au fost prestate în favoarea A., ci în favoarea grupului, motiv pentru care Societatea nu ar avea dreptul la deducerea cheltuielilor aferente acestor servicii.

În fapt, în anul 2017, Societatea a înregistrat cheltuieli in valoare de 71.969 RON, reprezentând servicii prstate de F., constând in audit specific privind creșterea puilor si producția de carne de pui cu scopul de a verifica utilizarea in procesul de creștere a pasărilor, a hormonilor de creștere, a antibioticelor de creștere, a făinurilor de origine animala si a aditivilor alimentari (alții decât cei înscriși in registrul de aditivi furajeri) pentru produsele din fermele proprii O..

Considerentele instanței de fond sunt neîntemeiate, întrucât instanța de fond nu a constatat că reclamanta nu ar fi beneficiat de serviciile prestate de F. și, prin urmare nu ar fi utilizat acele servicii în scopul activității Societății, ci, mai degrabă, că, în plus față de Societate, și alte companii din cadrul O. ar fi beneficat de serviciile prestate. Or, această constatare a instanței de fond nu afectează îndeplinirea condițiilor legale pentru care să fie recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de către Societate.

Auditul specific efectuat de F. in ianuarie 2017 a fost realizat la solicitarea expresa a unor posibili clienți din Franța ai Societății. Dezvoltarea unei piețe noi in Franța era strâns legata de prezentarea unei certificări din care sa reiasă ca produsele Q. sunt naturale, fara nicio procesare ulterioara si ca provin din pasări la care in procesul de creștere nu se adaugă hormoni de creștere, antibiotice de creștere, făinuri de origine animala, aditivi alimentari, aditivi furajeri (hranire îoo % cu ingrediente vegetale, minerale si vitamine), fara OMG. O astfel de certificare a presupus colectarea de dovezi si informații obținute in urma vizitelor in teren pentru urmărirea procesului de creștere si hranire a puilor (insemnand ferme de incubație, ferme de reproducție, fabrica de nutrețuri combinate, ferme de creștere) si, nu in ultimul rând, urmărirea procesului de abatorizare, prelevarea de probe in vederea efectuării analizelor de laborator specifice.

În urma prestării serviciilor, F. a întocmit Raportul de Calitate 1002135-1, Raportul de Calitate 1002135-2 și Raportul de audit specific privind creșterea puilor si producție de carne de pui din fermele proprii O. din 31.01.2017. Prin acest din urma document, se certifica faptul ca produsele Q. îndeplinesc toate criteriile de calitate vizate de auditul efectuat de F..

O. a prezentat in Anexa nr. 15 la Contestație si corespondenta purtata de Societate cu potențialii clienți din Franța, în care F. a fost sugerată drept entitate care poate efectua certificarea necesară. Totodată, la aceasta corespondenta, compania franceza a anexat si legislația europeana, in baza căreia certificarea respectiva era necesara (Regulamentul (ce) nr. 543/2008 al Comisiei din 16 iunie 2008 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 1234/2007 al Consiliului in ceea ce privește standardele de comercializare a cărnii de pasare). În calitate de unic exportator al O., Societatea era singura care putea avea un interes direct in obținerea certificării din partea F., necesara pe piața franceza. Interesul unei astfel de certificări este strict al exportatorului direct de produse, cel care este si beneficiarul veniturilor încasate din vânzările pe piața franceza. Prin urmare, nu este de acord cu soluția instanței care deși recunoaște că serviciile prestate de F. au fost prestate în beneficiul O. (grup din care face parte si Societatea) nu recunoaște caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de Societate. În concluzie, față de realitatea prestării serviciilor și față de faptul că acestea au fost prestate mai ales în beneficiul său, cheltuiala în valoare de 71.969 RON este deductibilă.

B.5. Motivul de recurs referitor la cheltuielile în sumă de 145.510 RON aferente serviciilor prestate de G.

Considerentele instanței de fond nu clarifică care este motivul pentru care nu sunt reținute ca fiind deductibile cheltuielile aferent