ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5401/2021

Ședința publică din data de 9 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A., a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: - anularea Deciziei nr. 2136/08.11.2016 (denumită în continuare "Decizia de Soluționare") prin care DGRFP Ploiești a soluționat contestația fiscală înregistrată la organul fiscal în data de 06.05.2016 (denumită în continuare "Contestația Fiscală"); - anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 31.03.2016 2 (denumită în continuare "Decizia de Impunere") și - Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 31.03.2016 (denumită în continuare "Raportul de Inspecție Fiscală") emise de către B., în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 746.709 RON cu titlu de TVA, precum și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente; de 1.287.548 RON cu titlu de impozit pe profit, precum și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente; exonerarea societății de la plata sumei în cuantum de 1.287.548 RON cu titlu de impozit pe profit, precum și a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente; exonerarea societății de la plata sumei de 746.709 RON cu titlu de TVA, precum și a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente; obligarea pârâtelor la restituirea către Societatea a sumei în cuantum de 1,287.548 RON cu titlu de impozit pe profit, precum și la restituirea sumei de 746.709 RON cu titlu de TVA, sume la care se adaugă dobânzile și penalitățile de întârziere aferente, achitate de către societate; obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate societății de soluționarea prezentei cereri.

Prin sentința nr. 236 din 20 decembrie 2018 Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele: "Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A., cu sediul procesual ales la C. ȘI ASOCIAȚII SCA, în București, Șoseaua Nicolae Titulescu, Intrarea Est, nr. 4 - 8, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, cu sediul în Ploiești, județul Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploiești, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, cu sediul în Ploiești, Județ Prahova.

Dispune anularea, în parte, a Deciziei nr. 2136/08.11.2016 (Decizie de soluționare).

Dispune anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 31.03.2016 (denumită Decizia de impunere) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.03.2016 (denumit Raportul de inspecție fiscală) emisă de B., în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată, din care impozitul pe profit, precum și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente stabilite prin raportare la sumele de 2.252.535 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza Dosarului prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor derulate cu persoane afiliate și de 63.796 RON, cu titlu de cheltuieli înregistrate în contul 628 (ambele aferente anului 2011); la suma de 2.669.105 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza Dosarului prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2012); la suma de 3.564.354 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza Dosarului prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2013); a sumei de 2.983.834 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajutării efectuate pe baza Dosarului prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2014), precum și în ceea ce privește suma de 15.311 RON, cu titlu de TVA, aferentă cheltuielilor înregistrate în evidența contabilă în contul contabil 623 "cheltuieli cu servicii de marketing" în luna decembrie 2011.

Dispune exonerarea parțială de la plata sumelor sus-menționate, cu titlu de impozit pe profit, respectiv TVA, precum și a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente acestora.

Dispune obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a respectivelor sume.

Respinge, în rest, cererea, ca neîntemeiată.

Dispune obligarea pârâtelor, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 25.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.".

Împotriva sentinței nr. 236 din 20 decembrie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta D. S.A. (fosta A.) și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Recurenta reclamantă D. S.A. (fosta A.) a criticat sentința recurată pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în integralitate a cererii de chemare în judecată.

Aprecaiză că în mod greșit prima instanță a respins criticile de ordin procedural aduse deciziei de impunere, în condițiile în care inspectorii fiscali nu au analizat în mod efectiv punctul de vedere exprimat de A..

Astfel, la emiterea deciziei de impunere, societatea a fost privată de posibilitatea de a-și exercita în mod real și efectiv dreptul la apărare, impunându-se anularea acestora.

În același sens, solicită a se observa și faptul că, în mod eronat instanța de fond a considerat că termenul procedural de 3 luni, prevăzut de art. 104 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, ar fi un termen de recomandare, a cărui depășire ar fi justificată prin prisma gradului complexității tranzacțiilor analizate.

O altă critică avansată de recurentă constă în aprecierea că soluția instanței de fond, de menținere a concluziilor organelor fiscale cu privire la respingerea deductibilității sumei de 389.495 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de consultanță prestate de către E. și a deductibilității sumei de 49.755 RON reprezentând TVA aferentă, este nejustificată și reprezintă urmarea unei analize superficiale a înscrisurilor depuse la dosarului cauzei.

Instanța de fond nu s-a aplecat asupra înscrisurilor depuse la dosar, rezumându-se să preia uneori ad litteram concluziile organelor fiscale.

În mod eronat instanța de fond a analizat necesitatea și oportunitatea serviciilor de consultanță achiziționate de la E., fapt ce constituie o ingerință nejustificată în politica de management a societății. Prestarea efectivă a serviciilor achiziționate de la E. nu a fost în concret analizată de către instanța de fond.

În ceea ce privește respingerea deductibilității sumei de 129.500 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management și marketing prestate de către F. și a sumei de 31.080 RON reprezentând TVA aferentă facturilor nr. x/2012 și nr. y/2012 emise de F., arată recurenta că aceste servicii au caracter deductibil, fiind îndeplinite condițiile de formă și de fond.

Referitor la respingerea deductibilității sumei de 2.136.712 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management și marketing prestate de G. în perioada martie 2012- decembrie 2015 și a sumei de 650.563 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii de la G., susține că instanța, dacă ar fi analizat în mod efectiv actele depuse, ar fi observat că acestea oferă suficient de multe informații cu privire la modalitatea concretă în care au fost prestate serviciile, probând realitatea acestora.

În final, recurenta reclamantă arată că sentința este nelegală întrucât nu cuprinde, în concret, motivele pentru care au fost respinse argumentele sale, considerentele fiind insuficiente și contractorii.

Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a criticat sentința recurată pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii și menținerea actelor administrativ fiscale ca temeinice și legale.

Recurenta pârâtă susține că prima instanță a analizat în mod succint și unilateral probele administrate și existente la dosarul cauzei.

Instanța și-a motivat soluția exclusiv în considerarea celor susținute de reclamantă, dând acestora o valoare absolută și, mai mult, a pronunțat o soluție nelegală, motivarea sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză.

Mai susține recurenta că la data inspecției fiscale nu au fost prezentate documente justificative întrucât reclamanta nu le deținea, acestea fiind prezentate ulterior emiterii actului administrative. Singurele documente prezentate la control au fost contractul de publicitate încheiat între S.C. H. S.R.L. și I., redactat în limba engleză și actul adițional la acesta.

De asemenea, instanța de fond a ignorat împrejurarea că deficiențele constatate în întocmirea dosarului prețurilor de transfer vizează, în principal, modul de analiză al tranzacțiilor economice derulate cu persoane afiliate, deficiențe care influențează analiza comparativă privind prețurile de transfer, din punct de vedere al respectării principiului prețurilor de piață.

Aspectele ignorate de instanța de fond au determinat organele de inspecție fiscală să includă livrările de bunuri către persoanele afiliate S.C. H. S.R.L., S.C. J. S.R.L. și G. în categoria tranzacților economice cu potențial riscal fiscal, din punct de vedere al impactului negativ asupra rezultatului din exploatare înregistrat de S.C. A.

În condițiile prezentate anterior, nu se poate reține lipsa argumentului în raționamentul organului fiscal, interpretarea dată de acesta fiind pe deplin justificată și în concordanță cu dispozițiile legale aplicabile.

Intimata reclamantă, prin întâmpinare, a invocat excepția nulității recursului declarat de pârâtă, apreciind că nu sunt invocate motive de nelegalitate față de sentința recurată.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului cu consecința menținerii sentinței în ceea ce privește soluția favorabilă reclamantei.

În ceea ce privește excepția nulității recursului declarat de pârâtă, Înalta Curte reține că, potrivit prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: (…) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Instanța constată că, motivele de nelegalitate despre care face vorbire dispoziția legală anterior menționată se referă, în primul rând, la indicarea considerentelor pentru care partea apreciază că hotărârea recurată este nelegală, lipsa acestora atrăgând sancțiunea nulității.

Sub aspectul temeiului de drept procesual, se reține că partea are obligația de a indica, în cuprinsul cererii de recurs, motivele de nelegalitate pe care le apreciază că sunt incidente, însă este suficientă indicarea considerentelor pentru care hotărârea recurată este apreciată a fi nelegală, încadrarea în drept a acestora, într-unul dintre motivele de la art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. putând fi făcută chiar de către instanța de control judiciar din oficiu.

În speță, se constată că în cuprinsul cererii de recurs recurenta pârâtă a indicat anumite aspecte care pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. astfel că instanța de control judiciar poate trece la analiza incidenței acestora.

Față de cele expuse, Înalta Curte va respinge excepția nulității în baza prev. art. 489 alin. (2) C. proc. civ..

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce privește criticile avansate de recurenta reclamantă ce vizează neregularități de ordin formal ale deciziei de impunere contestate, instanța de control judiciar constată că acestea sunt neîntemeiate.

Conform prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, este instituită obligația organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

În același sens, art. 107 alin. (2) din același act normativ prevede obligația ce incumbă organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală și de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere, potrivit art. 9 alin. (1).

Conform art. 107 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, "contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale".

De asemenea, potrivit art. 109 alin. (2) din același act normativ, "raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale și cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul și-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecție fiscală cuprinde și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la acest punct de vedere".

Instanța de fond a observat faptul că recurenta a fost înștiințată cu adresa nr. x/17.03.2016 asupra faptului că, la data de 21.03.2016, va avea loc discuția finală, fiindu-i totodată înaintat proiectul raportului de inspecție fiscală împreună cu anexele aferente în format electronic.

Prin adresa nr. x/21.03.2016, societatea a solicitat amânarea discuției finale pentru data de 24.03.2016, iar la întâlnirea din data de 24.03.2016, a fost solicitată o nouă amânare pentru data de 28.03.2016, pentru organizarea unei discuții la care să participe și reprezentanți ai compartimentului prețuri de transfer.

La data de 28.03.2016, S.C. A. a depus punctul de vedere și documentele suplimentare care nu fuseseră prezentate organelor de inspecție fiscală, acestea fiind înregistrate la organul fiscal sub nr. x/30.03.2016.

De asemenea, au fost consemnate argumentele societății prezentate în punctul de vedere formulat la proiectul de raport de inspecție fiscală, precum și concluziile organului de inspecție fiscală asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului.

Față de aceste constatări, instanța a apreciat că organul fiscal a respectat dispozițiile art. 107 și 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În raport de împrejurările de fapt arătate, instanța de recurs apreciază că argumentele reținute de judecătorul fondului sunt corecte, cu atât mai mult cu cât, potrivit art. 46 din Codul de procedură fiscală, "lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (6), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

În consecință, numai pentru lipsa acelor elemente, expres și limitativ prevăzute de lege, actul administrativ fiscal este afectat de nulitate absolută.

Conform art. 41 din același act normativ, actul administrativ fiscal reprezintă "actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale".

Potrivit art. 109 alin. (1), (3) și (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "1) rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal. 3) raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate; b) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferențe de obligații fiscale. 4) deciziile prevăzute la alin. (3) se comunică în termen de 30 de zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale".

În raportul de inspecție fiscală se prezintă constatările inspecției fiscale, în baza acestuia urmând a se emite deciziile de impunere și/sau deciziile de nemodificare a bazei de impozitare.

Prin urmare, numai decizia de impunere reprezintă actul administrativ fiscal căruia îi sunt aplicabile dispozițiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar nu raportul de inspecție fiscală.

De altfel, recurenta reclamantă nu a dovedit existența vreunei vătămări care nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea actului, în condițiile în care dreptul la apărare al acesteia a fost respectat, aceasta exercitând contestația administrativă și contestația dedusă judecății, prin care a avut ocazia de a-și expune argumentele de fapt și de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat la finalizarea inspecției fiscale.

Recurenta a susținut că, în mod eronat, prima instanță a considerat că termenul procedural de 3 luni, prevăzut de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală ar fi un termen de recomandare.

Conform art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni. 3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2)".

În acord cu judecătorul fondului, instanța de recurs apreciază că termenul de 3 luni prevăzut pentru derularea inspecției fiscale de dispozițiile art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală are caracterul unui termen de recomandare, iar depășirea acestuia nu este sancționată cu nulitatea absolută a deciziei de impunere emisă în urma inspecției, în lipsa unei dispoziții legale exprese în acest sens.

Instanța de control judiciar apreciază ca fiind întemeiat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce face inutilă analizarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8.

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanță nu a analizat în mod corespunzător susținerile reclamantei și ale pârâtei și nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părților litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Astfel, recurenta reclamantă a învederat că, în ceea ce privește deductibilitatea sumei de 389.495 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de consultanță prestate de către E. și a sumei de 49.755 RON reprezentând TVA aferentă, instanța de fond nu s-a aplecat asupra înscrisurilor depuse la dosar, mulțumindu-se să preia uneori ad litteram concluziile organelor fiscale.

Verificând considerentele din sentința recurată, se constată că susținerile recurentei reclamante se confirmă.

Într-adevăr, considerentele instanței de fond contrazic chiar constatările echipei de inspecție fiscală, astfel cum rezultă din argumentele inserate la fila x din sentința recurată.

Deși în raportul de inspecție fiscală se menționează că, pentru justificarea cheltuielilor cu prestările de servicii, societatea a prezentat rapoarte de lucru lunare care cuprind diverse activități, fiind exemplificate, instanța de fond arată că societatea reclamantă nu a prezentat nicio anexă la dosar și nici un fel de documentație, de tipul rețetare, planuri de lucru etc., din care să rezulte în ce a constat de fapt realizarea obiectivului contractului, documentele prin care să se justifice efectuarea de servicii specifice activităților desfășurate.

În plus, reclamanta a depus la dosarul de fond o serie de documente prin care a înțeles să dovedească prestarea efectivă a serviciilor de consultanță viticolă și enologică achiziționate de la E..

Judecătorul fondului nu a efectuat nicio o analiză a acestor înscrisuri, rezumându-se la a înlătura concluziile raportului de expertiză, fără o argumentare, în condițiile în care se făcuse referire la acestea.

Este evident faptul că prima instanță s-a rezumat la a prelua raționamentul organelor de inspecție fiscală din raportul de inspecție fiscală și din decizia de soluționare a contestației, fără a realiza o proprie analiză a prestării efective a serviciilor achiziționate.

În ceea ce privește deductibilitatea sumei de 129.500 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management și marketing prestate de către F. și a sumei de 31.080 RON reprezentând TVA aferentă facturilor nr. x/2012 și nr. y/2012 emise de F., recurenta reclamantă a învederat că serviciile primite de către societate prin contractul de marketing nu se suprapun cu atribuțiile pe care domnul F. le avea în baza contractului individual de muncă.

Instanța de recurs nu regăsește o suficientă analiză în cadrul hotărârii recurate, din care să se deducă raționamentul judecătorului fondului care a condus la concluzia că nu este justificată necesitatea achiziției și prestarea efectivă a serviciilor de consultanță, inclusiv elaborarea de strategii și planuri de marketing, în condițiile prezentate de către reclamantă, care a apreciat că deține facturi conform prevederilor art. 155 din Codul fiscal iar achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile.

Referitor la deductibilitatea sumei de 2.136.712 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management și marketing prestate de G. și a sumei de 650.563 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii de la G., instanța de recurs apreciază că observațiile recurentei reclamante cu privire la considerentele sentinței recurate sunt pertinente.

Deși instanța de fond arată faptul că societatea reclamantă ar fi recunoscut că nu deține documente prin care să justifice prestările de servicii achiziționate de la G., se constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, a prezentat înscrisuri, depuse în scopul de a evidenția maniera în care se desfășurau relațiile comerciale cu G..

Mai mult, societatea prezentase organelor de inspecție fiscală contractul de prestări servicii cu toate anexele, facturile emise în baza contractului și fișele de pontaj aferente fiecărei luni facturate.

În ceea ce privește persoanele implicate în furnizarea serviciilor, a anexat cererii de chemare în judecată ofertele de colaborare transmise de către G..

Prima instanță, rezumându-se la a înlătura concluziile expertului specialitate fiscalitate desemnat în cauză, nu a efectuat o analiză a documentelor prezentate de către reclamantă pentru a verifica realitatea susținerilor acesteia, în condițiile în care reclamanta a intenționat să dovedească realitatea prestării serviciilor de management și marketing de la G..

În ceea ce privește deductibilitatea sumei de 650.563 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de management și marketing prestate de G., în mod similar, se constată că nu este efectuată o analiză a documentelor prezentate de reclamantă, în condițiile în care erau anexate cererii de chemare în judecată înscrisuri depuse cu scopul de a se identifica tipul serviciilor prestate în raport de specificul activității desfășurate de societate.

În consecință, dat fiind faptul că prin sentința recurată se preia raționamentul expus de organele de inspecție fiscală și nu se analizează probele administrate, se reține că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanța de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părților la un proces echitabil.

Mai mult, observă corect recurenta reclamantă faptul că sunt contradictorii considerentele din sentința recurată, fiind aplicate raționamente diferite, în condițiile în care se impunea aceeași modalitate de analiză a tranzacțiilor cu I., E. sau G..

În egală măsură, este întemeiat recursul declarat de pârâtă, în considerarea faptului că sentința recurată nu este motivată corespunzător, nefiind analizate argumentele prezentate de aceasta în apărare.

Prima instanță a reținut că reclamanta a prezentat organelor fiscale documentele din care rezultă serviciile facturate, respectiv contractul încheiat cu I. precum și factura emisă de furnizor, însă ceea ce s-a reținut în cuprinsul raportului de inspecție fiscală a fost faptul că S.C. A. nu face dovada prestării efective a acestor servicii, respectiv nu deține și nu a prezentat la control o documentație referitoare la programul publicitar, evenimentele organizate, documente foto sau video, astfel cum se prevede în contractul menționat și, astfel, nu au fost justificate prestările de servicii de către I. în scopul desfășurării activității. Documentele suplimentare au fost prezentate de către reclamantă în cadrul judecării cauzei în fond, aceasta nedeținându-le momentul controlului.

Dat fiind argumentele contradictorii din sentința recurată și modalitatea diferită de analiză a situațiilor de fapt fiscale, instanța de recurs apreciază că se impune o reanalizare de către instanța de fond a tuturor raporturilor fiscale.

Cu privire la veniturile suplimentare de 11.469.828 RON stabilite ca urmare a analizării dosarului prețurilor de transfer și ajustării veniturilor înregistrate de societate în perioada 2011-2014, instanța de fond a reținut că reclamanta a vândut bunuri produse către entitatea sa afiliată G. în sumă de 17.450.498 RON.

În vederea analizării conformității cu principiul valorii de piață, intimata reclamantă a utilizat metoda prețului de revânzare, prin testarea marjei brute de profit obținută de G. din revânzarea bunurilor achiziționate de la A..

Organele de inspecție fiscală au efectuat o analiză proprie prin folosirea unui eșantion nou de companii comparabile și a metodei marje nete de tranzacționare, din perspectiva producătorului cu funcții depline, ca entitate testată.

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, "Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer".

Prima instanță s-a rezumat la a prelua în totalitate argumentele expertului contabil, însă nu s-a avut în vedere faptul că deficiențele care au fost constatate de către organele de inspecție fiscală în cadrul întocmirii dosarului prețurilor de transfer au vizat însăși modalitatea de analiză a tranzacțiilor economice derulate cu persoane afiliate, acestea putând influența analiza comparativă privind prețurile de transfer, din perspectiva respectării prețurilor de piață.

Metoda prețului de revânzare începe cu identificarea prețului la care un produs achiziționat de la o persoană afiliată este revândut către o societate independentă; prețul este, ulterior, diminuat cu marja de profit corespunzătoare (reprezentând suma din care revânzătorul își acoperă cheltuielile cu vânzarea și alte cheltuieli operaționale și din care, în lumina funcțiilor realizate, realizează un profit).

De regulă, metoda prețului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanțial valoarea produsului. De asemenea, de regulă, această metodă este utilizată în cazul în care un distribuitor cumpără bunuri de la persoane afiliate sale și le vinde mai departe către persoane independente. Cu ajutorul acestei metode se stabilesc prețurile achizițiilor intra-grup prin referire la prețurile de vânzare ale unor persoane independente.

Astfel, se impunea efectuarea unei expertize prin care să se analizeze dacă, în cazul livrărilor de bunuri către S.C. H. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., selectarea ca părți testate a celor trei companii afiliate implicate în tranzacții, a condus la majorarea artificială a cuantumului indicatorului financiar rata rentabilității vânzărilor, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au arătat că analiza comparativă privind prețurile de transfer a fost efectuată pe baza indicatorilor financiari ai persoanelor afiliate implicate în tranzacțiile economice, neexistând o schemă de repartiție a profitului pe grup, iar vânzarea/cumpărarea de mărfuri reprezintă activități individuale.

În concluzie, elementele evidențiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanțe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 și art. 497 C. proc. civ., se vor admite recursurile, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare, instanței de fond. În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părților, esențiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra și corobora orice probatoriu util, pertinent și concludent, se va dispune efectuarea unui raport de expertiză în ceea ce privește prețurile de transfer, conform celor indicate anterior, și se va motiva corespunzător hotărârea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului declarat de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Admite recursurile declarate de reclamanta D. S.A. (fosta A.) și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 236 din 20 decembrie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 noiembrie 2021.