ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4631/2020

Ședința publică din data de 23 septembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 21.04.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună desființarea deciziei nr. 244/08.02.2016 prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva actelor administrative fiscale emise de D.G.R.F.P. Ploiești, admiterea contestației astfel cum a fost formulată și, în consecință, anularea raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat în data de 29.12.2014 și a deciziei de impunere nr. x/29.12.2014.

Prin sentința civilă nr. 3941 din 8 decembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Prin încheierea din 10.11.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de încuviințare a probei cu expertiză în fiscalitate, întemeiată de reclamantă pe disp. art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond și a încheierii din 10.11.2016 a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.A., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat, cu privire la respingerea probei cu expertiză în fiscalitate, că decizia de soluționare a contestației administrative nu a fost motivată cu trimitere la textele de lege invocate de reclamantă. Nici în întâmpinarea depusă în dosarul de fond nu a regăsit o motivare din partea organului fiscal, din aceste circumstanțe rezultând necesitatea efectuării expertizei solicitate pentru ca un expert să lămurească modalitatea și procedura de realizare a operațiunilor contabile ce au făcut obiectul inspecției fiscale și documentele financiar contabile care puteau justifica realizarea acestor operațiuni.

Susține că administrarea probei cu expertiză a reieșit din dezbateri, întrucât numai după depunerea întâmpinării și observarea apărărilor formulate de intimată a rezultat necesitatea acestei probe.

Cu privire la fondul cauzei recurenta a reluat în integralitate motivele de fapt și de drept menționate în cererea de chemare în judecată.

Intimata pârâtă D.G.R.F.P. Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței ca legală și temeinică.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința atacată în raport cu motivul de recurs invocat, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, instanța de control judiciar constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce urmează:

În baza raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2014 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița - Activitatea de inspecție fiscală și a anexelor acestuia, a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.12.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 2.111.647 RON, din care: impozit pe profit în cuantum de 784.123 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 293.933 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 128.731 RON, impozit pe venituri din dividende în cuantum de 136.291 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venituri din dividende în cuantum de 64.213 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe venituri din dividende în cuantum de 27.151 RON, TVA stabilită suplimentar în cuantum de 643.549 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în cuantum de 17.364 RON și penalități de întârziere aferente TVA în cuantum de 16.292 RON.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere, contestație respinsă ca neîntemeiată de DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, prin decizia nr. 244/08.02.2016.

Prin încheierea din 10.11.2016, instanța de fond a reținut că disp. art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. prevăd posibilitatea propunerii de către reclamantă a probatoriului și după momentul formulării cererii de chemare în judecată, în situația în care nevoia administrării probei reiese din cercetarea judecătorească și partea nu o putea prevedea. Instanța a observat că reclamanta nu a invocat în mod concret și expres care sunt aspectele care au rezultat din cercetarea judecătorească, din care s-ar fi născut nevoia administrării probei cu expertiză în fiscalitate și pe care eventual partea nu ar fi putut-o prevedea încă de la momentul formulării cererii de chemare în judecată. Probele depuse de către pârâtă, reprezentând documentația administrativă, reprezintă înscrisuri ce decurg chiar de la societatea reclamantă, astfel încât nu se poate susține la acest moment, după depășirea termenului procedural prevăzut pentru solicitarea de probatorii, că aceste înscrisuri ar fi plasat-o pe reclamantă într-o situație de noutate și astfel ar fi îndreptățită să solicite proba cu expertiză în fiscalitate cu depășirea termenului procedural anterior menționat.

Prin urmare, instanța de fond a respins această probă, iar pe fondul cauzei a respins acțiunea reținând, printre alte argumente, că reclamanta a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale contestate susținând că au fost încălcate disp. art. 105 din O.G. nr. 92/2003 întrucât ordinul de serviciu, ce ar fi trebuit prezentat la începerea inspecției fiscale, a fost emis la data de 18.11.2014, în vreme ce inspecția fiscală a început cu aproape o lună mai devreme, la data de 23.10.2014.

Instanța de fond a făcut referire la disp. art. 43 alin. (2), art. 46 din O.G. nr. 92/2003 și a observat, pe de o parte, că actele administrative contestate cuprind toate elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar pe de altă parte, faptul că emiterea ordinului de serviciu în baza căruia se efectuează inspecția fiscală nu figurează între elementele a căror lipsă atrage în mod automat sancțiunea nulității actelor administrativ-fiscale, rezultând că pentru a interveni această sancțiune este necesar ca partea care o invocă să facă dovada existenței unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului administrativ-fiscal. Or, în cauza de față, reclamanta nu a invocat și nu a dovedit existența unei astfel de vătămări decurgând din faptul că ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecției fiscale a fost emis la data de 18.11.2014, în vreme ce inspecția fiscală a început la data de 23.10.2014, ce nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

În ceea ce privește emiterea avizului de inspecție fiscală nr. x/27.10.2014, Curtea a reținut incidența disp. art. 102 alin. (4) lit. d) și alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 precizând că, inițial, inspecția fiscală efectuată la societatea reclamantă a fost determinată de cererea de rambursare a sumei de 214.185 RON prin decontul de TVA aferent lunii august 2014, așadar pentru soluționarea unei cereri a contribuabilului, motiv pentru care la momentul începerii controlului, la data de 23.10.2014, menționată în registrul unic de control, nu era necesar să fie emis un aviz de inspecție fiscală, în conformitate cu prevederile art. 102 alin. (4) lit. d) din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, Curtea a observat că avizul de inspecție fiscală nr. x/27.10.2014 a fost emis ca urmare a faptului că inspectorii fiscali au apreciat că se impune extinderea inspecției fiscale și asupra altor obligații fiscale, ipoteză care a impus emiterea unui aviz de inspecție fiscală conform regulii stabilite de art. 101 din O.G. nr. 92/2003.

În consecință, Curtea a observat că există o justificare bazată pe textele legale incidente în emiterea avizului de inspecție fiscală nr. x/27.10.2014, ulterior datei menționate în registrul unic de control pentru începerea inspecției fiscale, nulitatea invocată de reclamantă decurgând din această împrejurare nefiind întemeiată.

Înalta Curte constată că este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., pe care înțelege să îl invoce din oficiu, sub dublu aspect: pe de o parte, în raport cu împrejurarea că prima instanță nu a stabilit în mod corect cadrul procesual pasiv, iar, pe de altă parte, prin prisma greșitei respingeri a probei cu expertiză în fiscalitate solicitată de reclamantă, prin raportare la încălcarea disp. art. 22 C. proc. civ. care consacră rolul judecătorului în aflarea adevărului.

În ceea ce privește cadrul procesual pasiv, instanța de control judiciar reține că reclamanta a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF, D.G.R.F.P. Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună desființarea deciziei nr. 244/08.02.2016 emise de D.G.R.F.P. Ploiești, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva actelor administrative fiscale, admiterea contestației astfel cum a fost formulată și, în consecință, anularea raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat în data de 29.12.2014 și a deciziei de impunere nr. x/29.12.2014.

Atât raportul de inspecție fiscală, cât și decizia de impunere au fost emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița.

Întâmpinarea din dosarul de fond a fost formulată de către D.G.R.F.P. Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, deși la dosar nu au fost depuse dovezi privind împuternicirea pe care acestă pârâtă a dat-o AJFP Ialomița pentru a o reprezenta în judecată.

Instanța de fond nu a pus în discuția părților citarea în cauză a emitentului deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală și a soluționat litigiul în contradictoriu cu pârâta menționată în cererea de chemare în judecată, emitentă doar a deciziei de soluționare a contestației administrative, care a fost citată la sediul AJFP Ialomița.

În aceste condiții se reține că a avut calitatea de pârât în cauză doar emitentul deciziei de soluționare a contestației administrative, nu și emitentul deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală, neavând relevanță sub acest aspect faptul că întâmpinarea a fost formulată de D.G.R.F.P. Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, câtă vreme rezultă din încheierile de ședință și din dispozitivul sentinței că instanța a considerat că are calitate procesuală pasivă doar pârâta menționată în cererea de chemare în judecată.

Referitor la respingerea probei cu expertiză în fiscalitate solicitată de reclamantă, se reține că într-adevăr, textul de lege invocat de prima instanță în încheierea din 10.11.2016 prevede că "(1) Probele se propun, sub sancțiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu dispune altfel. Ele pot fi propuse și oral, în cazurile anume prevăzute de lege. (2) Dovezile care nu au fost propuse în condițiile alin. (1) nu vor mai putea fi cerute și încuviințate în cursul procesului, în afară de cazurile în care: (...) 2. nevoia administrării probei reiese din cercetarea judecătorească și partea nu o putea prevedea."

Înalta Curte apreciază că atunci când face aplicarea acestor dispoziții legale, judecătorul trebuie să se raporteze și la disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. care reglementează rolul judecătorului în aflarea adevărului și care stabilesc că "(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc".

Astfel, instanța de fond trebuia să aibă în vedere complexitatea litigiului, motivele de fapt și de drept din cererea de chemare în judecată, care au un caracter consistent și care vizează un raport juridic fiscal de asemenea complex, sub mai multe aspecte, respectiv: impozit pe profit, impozit pe profitul din dividende, TVA de plată, toate aceste elemente fiind de natură să susțină utilitatea și concludența probei cu expertiză în fiscalitate solicitată de reclamantă.

Așa cum s-a arătat, textul de lege sus menționat permite instanței să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc, ceea ce înseamnă că, deși această probă nu a fost solicitată în mod expres prin cererea de chemare în judecată, reclamanta folosind sintagma cu caracter general "și orice altă probă a cărei necesitate ar reieși din dezbateri", administrarea ei era necesară pentru corecta dezlegare a litigiului.

Respingerea probei prin prisma neîndeplinirii condițiilor prevăzute de dispozițiile art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. este rezultatul unei aplicări formale a acestor dispoziții, în condițiile în care nu s-a ținut cont de complexitatea litigiului și de motivele de nelegalitate a actelor administrative contestate, a căror analiză presupunea și administrarea probei în discuție.

În consecință, se constată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, altele decât cele prevăzute la pct. 1-4, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului civil, în speță, principiul dreptului la apărare, principiul dreptului la un proces echitabil, principiul rolului judecătorului în aflarea adevărului.

Referitor la soluția de respingere a motivelor de nulitate a actelor administrative contestate, care vizau încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală ce reglementează modul de desfășurare a inspecției fiscale (emiterea avizului de inspecție fiscală), Înalta Curte constată că prin cererea de recurs nu au fost formulate critici concrete cu privire la argumentele avute în vedere de prima instanță pentru pronunțarea acestei soluții a cărei legalitate este supusă controlului instanței de recurs.

În acest sens are în vedere împrejurarea că susținerile din cererea de recurs reprezintă o redare fidelă, în integralitate, a susținerilor din cererea de chemare în judecată.

Recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanței de control judiciar, în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunțate de instanța de fond sau de instanța de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalității hotărârii atacate, respectiv al concordanței acesteia cu dispozițiile legii materiale și procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau și netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Această examinare presupune existența unor critici concrete cu privire la soluția atacată, pentru a permite instanței de recurs să stabilească dacă sentința este conformă cu normele legale incidente în speță.

Faptul că recurenta își exprimă dezacordul cu privire la soluția primei instanțe prin reluarea susținerilor din cererea de chemare în judecată nu înseamnă că prezintă în cuprinsul cererii de recurs motive de nelegalitate dintre cele prevăzute expres și limitativ de disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, în soluționarea căii de atac a recursului, instanța nu poate proceda la o reanalizare a susținerilor din acțiune, acestea fiind deja examinate de prima instanță, ci numai la examinarea motivelor de nelegalitate care trebuie menționate în cererea de recurs, în conformitate cu disp. art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., care stabilesc că cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

În condițiile în care recurenta nu a formulat critici de nelegalitate la adresa sentinței recurate, cu privire la soluția de respingere a motivelor de nulitate a actelor administrative contestate, care vizau încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală ce reglementează modul de desfășurare a inspecției fiscale, Înalta Curte constată că această soluție este legală.

În consecință, cu ocazia rejudecării, instanța de fond va proceda la stabilirea corectă a cadrului procesual pasiv, la încuviințarea probei cu expertiză fiscală solicitată de reclamantă și la analizarea susținerilor din acțiune care vizează nelegalitatea stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, celelalte susțineri privind nelegalitatea desfășurării inspecției fiscale nemaiputând forma obiect al analizei instanței, din moment ce împotriva soluției de respingere a acestora nu au fost formulate critici concrete prin cererea de recurs.

Pentru considerentele expuse, constatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursul împotriva încheierii din data de 10.11.2016 și a sentinței civile nr. 3941 din 8 decembrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva încheierii din data de 10.11.2016 și a sentinței civile nr. 3941 din 8 decembrie 2016, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 septembrie 2020.