ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6100/2021

Ședința publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București, secția a II-a de contencios administrativ și fiscal la data de 24.10.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a solicitat anularea deciziei de Impunere nr. x/20.11.2014, și, pe cale de consecintă, desființarea Deciziei de Impunere nr. x/20.11.2014 și obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere, în conformitate cu refacerea în mod temeinic și legal a constărilor din Raportul de Inspectie Fiscală.

Prin sentința nr. 4755/8.09.2016 a Tribunalului București, secția a II-a de contencios administrativ și fiscal a admis excepția de necompetență materială și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București – secția contencios administrativ și fiscal.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 894 din 1 martie 2018, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate, în sensul admiterii acțiunii așa cum a fost formulată.

În motivarea recursului său, reclamanta susține că sentința atacată este netemeinică, întrucât instanța de fond a analizat superficial probatoriul administrat în cauză, acordând o valoare probatorie absolută înscrisurilor depuse de DGRFP Ploiești, lipsind de valoare raportul de expertiză extrajudiciară, depus de reclamantă la dosarul cauzei.

Reiterând obiectul contestației sale, recurenta reclamantă susține că Decizia nr. 456/03.09.2015, pronunțată de către DGRFP Ploiești este nelegală și netemeinică cu privire la capetele de cerere privind impozitul pe profit si TVA, stabilite suplimentar prin Decizia de Impunere nr. x/20.11.2014, pentru următoarele considerente:

Sunt neîntemeiate susținerile organului fiscal cu privire la diferența de 828.937 RON, reprezentând TVA necolectată de societate și, ca atare, neînregistrată, nedeclarată și neplătită la bugetul de stat, nefiind încălcate dispozițiile art. 128 alin. (1), art. 150 alin. (1) privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

In mod netemeinic, organul de inspecție fiscala a stabilit ca: "din analiza facturilor de vânzare nr. 39, 41, 42, 43, emise cu ocazia înstrăinării imobilului, rezulta ca societatea din prezenta tranzacție nu a facturat suma de 3.453.907 RON, reprezentând modernizări la clădire, suma pentru care a beneficiat de rambursare TVA (diferența dintre valoarea contabila si valoarea efectiv facturata -nota contabila 4/ noiembrie 2013)".

Recurenta reclamanta afirmă că respectat prevederile legale cu privire la emiterea facturilor cu ocazia înstrăinării imobilului înscris in cartea funciara individuala nr. x si compus din teren in suprafața de 793 mp, identificat cu nr. cadastral xlotul 51 si construcția cu destinație "locuință", 214 mp, amplasata pe acest teren, identificata sub nr. Cadastral 5040-C1, prin intermediul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/27.11.2013, valoarea tranzacției imobiliare fiind de 1.892.612 RON cu T.V.A inclusa.

In speță, imobilul la care se face referire a fost vândut la un preț real, sincer, superior celui indicat prin raportul de evaluare, întocmit de către evaluatorul autorizat B. la data de 30.08.2013, respectiv vânzarea a fost făcuta la prețul de 400.000 Euro, in timp ce valoarea finala a fost estimata la 344.000 Euro.

Vânzarea imobilului s-a făcut in urma exprimării acordului liber de voința cu privire la preț, de către vânzător si cumpărător, in conformitate cu legislația in vigoare si nu are absolut nicio relevanta faptul ca societatea a beneficiat de rambursări de T.V.A. pentru modernizarea unui imobil, iar imobilul a fost vândut la un preț, sub valoarea T.V.A.-ului rambursat, in condițiile in care legea nu interzice acest lucru.

In mod neîntemeiat organul de inspecție fiscala a stabilit valoarea tranzacției ca fiind de 5.299.419 RON, considerând "diferența de 3.453.907 RON nefacturata (...) ca o lipsa in gestiunea societății atât timp cat nu exista documente justificative de scoaterea bunurilor din patrimoniu."

In acest sens, in mod nelegal, organul de inspecție fiscala a stabilit ca diferența de 3.453.907 RON reprezintă venit impozabil si nu cheltuiala deductibila, cum a stabilit reclamanta.

Organul de inspecție fiscala, in stabilirea prețului de piața al tranzacției, apreciază ca suma de 3.453.907 RON reprezintă diferența dintre valoarea contabila si valoarea efectiv facturata.

Aceasta soluție nu poate fi admisa de către lege pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției si pentru a reflecta prețul de piața al bunului.

Metoda cost-plus nu ar fi adecvata deoarece nu are nicio legătura cu realitatea.

Susținerea cu privire la lipsa documentelor justificative de scoatere a bunurilor din patrimoniu, cu referire la diferența de 3.453.907 RON, este nefondata, din moment ce imobilul a fost vândut cu îmbunătățirile incluse, după cum este descris imobilul in raportul de evaluare.

De asemenea, nu este fondata nici susținerea cu privire la relația de rudenie dintre părți, legea neinterzicând acest fapt.

Nota contabila de scădere din gestiune a sumei de 3.453.907 RON s-a făcut in conformitate cu normele prevăzute de OMFP 3055/2009 si in baza documentelor justificative care au fost prezentate organului de inspecție fiscala: facturile nr. x,41,42,43 si raportul de evaluare.

In mod neîntemeiat, organul de inspecție fiscala menționează ca suma de 3.453.907 RON "a fost scoasa din patrimoniu fără documente justificative in baza notei contabile nr. 4 din noiembrie 2014".

Legea nu prevede o obligație cu privire la întocmirea vreunui alt document pe baza căruia sa se facă operațiunea de descărcare de gestiune a bunurilor vândute, inclusiv a valorilor neamortizate ale imobilizărilor corporale.

Aceasta operațiune se înregistrează pe baza facturilor de vânzare, sau a vânzărilor dintr-o anumita perioada.

Organul de inspecție fiscala, în mod incorect, raportând momentul vânzării la momentul finalizărilor îmbunătățirilor, trage concluzia unei lipse de motivații cu privire la vânzarea imobilului sub valoarea de contabilitate.

In realitate, astfel cum se precizează si in raportul de evaluare, la stabilirea prețului de piață al bunului trebuie sa se tina cont de situație de pe piața imobiliara, de blocajele create la nivelul pieței, de conjunctura economica si de existenta unui număr din ce in ce mai mare de spatii care rămân neînchiriate sau nevândute, valoarea contabila a imobilului neimpunând, imperativ, valoarea de vânzare a acestuia.

Este evident faptul ca vânzarea unui imobil, aflat in circuitul civil, se face in urma exprimării acordului liber de voința cu privire la preț, de către vânzător si cumpărător.

Legea nu interzice vânzarea unui imobil la un preț mai mic decât valoarea lui contabilă.

Este indubitabil faptul că daca s-ar impune o astfel de măsura, s-ar ajunge la crearea unui blocaj la nivel imobiliar si s-ar încalcă principiul exprimării acordului liber de voință al părților cu privire la preț.

De asemenea, in mod neîntemeiat, Biroul de Soluționare Contestații apreciază faptul ca prin vânzarea imobilului "modernizat recent si dotat cu utilitari", la o valoare de 1.845.512 RON fără TVA, suma de 3.435.907 RON "a fost scăzuta din gestiune fără a avea niciun document justificativ in susținere", concluzionând, in mod greșit, că diferența dintre valoarea contabilă și valoarea la care s-a vândut imobilul, respectiv suma de 3.435.907 RON "nu reprezintă cheltuiala deductibila".

Pe cale de consecință, în mod neîntemeiat, organul de inspecție fiscală a apreciat ca societatea era obligată să colecteze TVA in suma de 1.271.860 RON si nu cat a înregistrat reclamanta, respectiv 442.923 RON, considerând, eronat, ca diferența de 828.937 RON reprezintă TVA necolectata de către societate.

Consideră recurenta reclamantă că este nelegală și concluzia, în sensul că societatea nu a calculat impozit pe profit pentru toate încasările din vânzări.

Se arată că organul de inspecție fiscala a încadrat suma de 458.831 RON, reprezentând diferența dintre suma de 568.950 RON încasări și 110.119 RON TVA aferentă, ca venit încasat si nefiscalizat, în contextul în care s-a reținut că în perioada iulie- decembrie 2013, două persoane fizice: C. și D. depun in contul bancar al societății sume de bani reprezentând "încasări din vânzări", fără ca aceste sume să fie înregistrate in contabilitatea firmei ca venituri impozabile și fără a se emite documente fiscale aferente (facturi fiscale, bonuri fiscale emise de casa de marcat).

Se precizează faptul că "valoarea acestor depuneri in contul bancar este de 568.950 RON, iar in evidentele contabile, sumele respective sunt contabilizate in contul "viramente interne" si nu in contul de venituri, așa cum a fost declarata proveniența banilor."

Sumele depuse de către cele doua persoane fizice reprezintă creditări ale administratorului pentru care, în momentul depunerii, nu s-a prezentat la instituția bancara. Nefiind vorba despre un contract de creditare, ci doar de simple creditări din partea administratorului societății, funcționarul băncii a utilizat referenta comună "încasări din vânzări".

In cazul de față, este folosită aceasta înregistrare pentru a reflecta conținutul economic real al tranzacției, sumele respective reprezentând efectiv depuneri de numerar in banca, provenite din creditarea de către administrator, și nimic altceva.

Sumele au fost înregistrate corect în contabilitate, în contul de viramente intern.

Acest cont se folosește la înregistrarea depunerilor de sume din casierie in conturile bancare.

In cazul de față, este folosită această înregistrare pentru a reflecta conținutul economic real al tranzacției, sumele respective reprezentând efectiv depuneri de numerar în bancă, provenite din creditarea de către administrator, și nimic altceva.

Referitor la faptul ca societatea nu a calculat dobânda la contractele de împrumut, susținere preluată întocmai de către instanța de fond, organele de inspecție fiscală au calculat dobânda aferentă acestui împrumut, în sumă de 19.357 RON.

Admițând existența relației de afiliere în împrumutător și împrumutat, recurenta reclamantă susține că nu exista nici o restricție pentru acordarea de împrumuturi, acceptându-se implicit și acordarea de împrumuturi fără dobândă, în măsura in care acestea sunt acordate ocazional și nu pe termen lung, fără a avea ca scop un câștig.

Conform Codul fiscal, tranzacțiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere.

Față de analizarea substanței tranzacției, în cauză nu se impune reconsiderarea acesteia, cum in mod greșit a procedat organul de inspecție fiscală, motivele invocate fiind o serie de interpretări de natură subiectivă, fără susținere legală.

In continuare, recurenta reclamantă susține că în mod neintemeiat instanța de fond a stabilit faptul că societatea nu a calculat corect pierderea fiscală.

Cu privire la modul de întocmire a declarației 101, in care reclamanta a menționat suma de 156.005 RON, se precizează faptul ca nu au fost încălcate prevederile art. 34 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

In mod greșit, organul de inspecție fiscal a considerat ca pierderea fiscală de recuperat declarată de către societate este mai mare decât cea reală și că a completat eronat suma de 156.005 RON, in loc de 43.700 RON.

Arată recurenta reclamantă că anexa 13, la care se face referire la pagina 4 in Raportul de inspecție fiscala, nu face referire Ia pierderea aferenta datei de 31.12.2013, cum in mod greșit se menționează.

In fapt, suma de 156.005 RON aparține declarației 101 aferenta lunii ianuarie 2013, care a fost rectificată de catre reclamantă prin declarația 101 rectificativa aferenta lunii ianuarie 2013, unde suma de 156.005 RON a fost modificata cu suma de 66.868 RON, ca urmare a inspecțiilor fiscale precedente.

In plus, sumele care in opinia organului de inspecție fiscala afectează pierderea fiscala au fost contestate de catre reclamantă.

Biroul de Soluționare Contestații din cadrul DGRFP Ploiești își declină competenta de soluționare cu privire la suma de 3.782.183, "pentru care organele de inspecție fiscala stabilesc diminuarea pierderii fiscal a S.C. A. S.R.L. prin intermediul Raportului de inspecție fiscala nr. x/20 noiembrie 2014, organul specializat de soluționare a contestațiilor din cadrul DGRFP Ploiești constata necompetenta de soluționare a acestui capăt de cerere raportat la legislația in vigoare.

Astfel, in speța, in Raportul de inspecție fiscala sus menționat, organele de inspecție fiscala consemnează:

"(...) Fata de cele prezentate, organele de inspecție fiscala Ia data de 31.12.2013 diminuează pierderea fiscala de 3.782.183 RON si determina un profit impozabil de 262.296 RON Ia care calculează un impozit pe profit de 41.967 RON. Pentru debitul suplimentar au fost calculate dobânzi in suma de 3.970 RON si penalități in suma de 2.551 RON conform O.G. nr. 92/2003 republicata (...).""

Este adevărat ca diminuarea cu suma de 3.782.183 RON a pierderii fiscale a fost stabilita prin Raportul de inspecție fiscala nr. x/20 noiembrie 2014, insa organul de soluționare a contestației respinge, in mod nelegal, contestația referitoare la capătul de cerere privind impozitul pe profit suplimentar in suma de 41.967 Iei, stabilit prin Decizia de Impunere nr. x/20.11.2014, fara a motiva soluția de respingere.

Referitor la TVA deductibila, in mod neîntemeiat, organul de inspecție fiscala a constatat ca operațiunile dintre societățile afiliate nu au fost reale, apreciind ca nu s-a acordat dreptul de deducere de TVA in suma de 202.464 RON.

Desi nu afectează cu nimic dreptul de deducere, organul de inspecție fiscala menționează faptul ca societatea afiliata E. S.R.L. a efectuat in luna octombrie 2013 tranzacții in suma de 23.087.622 RON, din care 4.468.572 RON cu o alta societate afiliata si anume F. S.R.L.., nu a declarat tranzacția in decontul TVA, aferent lunii octombrie, ci o declara in luna noiembrie 2013, iar cu privire la societatea F. S.R.L.., organul de inspecție fiscala face precizarea ca avea de plata TVA in suma de 4.647.321 RON si ca nu a efectuat aceasta plata pana la data de 30.09.2014.

Aceste afirmații sunt subiective, tendențioase, nefondate, iar concluziile sunt forțate, false, cu scopul de a induce in eroare.

Susține recurenta că instanța de fond avea obligația de a verifica si cenzura documentele contabile supuse controlului si sa se subscrie respectării si aplicării corecte a dispozițiilor legale. Decizia nr. 456/03.09.2015, pronunțata de către DGRFP Ploiești, este nelegala si netemeinica si cu privire la capetele de cerere referitoare la accesoriile de plata, reprezentând accesorii de plata aferente acestor obligații fiscale suplimentare contestate, pentru următoarele argumente:

Organul de soluționare contestații din cadrul DGRFP Ploiești retine următoarele:

"Referitor la accesoriile de plata (dobanzi/majorari si penalități de întârziere) contestate in suma totala de 185.453 RON aferente impozitului de profit suplimentar (6.521 RON) si TVA suplimentara de plata (178.932 RON) acestea au fost calculate conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările si completările ulterioare, iar potrivit principiului de drept "accesoriul urmează soarta principalului", se va respinge contestația ca neîntemeiata pentru suma totala de 142.880 RON, reprezentând accesorii de plata aferente acestor obligații fiscale suplimentare contestate."

Reclamanta arată că a contestat accesorii de plata in cuantum de 185.453 RON, însă organul de soluționare contestație se pronunța in sensul respingerii contestației ca neîntemeiata pentru suma totala de 142.880 RON, pronuntandu-se astfel "minus petita", raportat la valoarea totala a accesoriilor de plata, in cuantum de 185.453 RON.

In concluzie, fata de motivele prezentate, in mod corect, la data de 31.12.2013, subscrisa a înregistrat o pierdere contabila de 3.740.047 RON, din care o pierdere fiscala de 3.626.178 RON, declarata prin declarația 101.

In mod neîntemeiat, organul de inspecție fiscala a apreciat ca pierderea fiscala este mai mare decât cea reala, fiind încalcate prevederile art. 34 alin. (1) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Astfel recurenta arată că diferența de 3.453.907 RON reprezintă cheltuiala deductibila si nu venit impozabil, asa cum a apreciat organul de inspecție fiscala, in mod eronat.

Sunt neîntemeiate susținerile organului fiscal cu privire la diferența de 828.937 RON, reprezentând TVA necolectata de societate si, ca atare, neinregistrata, nedeclarata si neplatita la bugetul de stat, nefiind incalcate dispozițiile art. 128 alin. (1), art. 150 alin. (1) privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

De asemenea, in mod neîntemeiat, organul de inspecție fiscala apreciază faptul ca societatea nu a calculat impozit pe profit pentru încasări din vânzări, motiv pentru care a încadrat suma de 458.831 RON, calculata ca diferența dintre suma de 568.950 RON, reprezentând depuneri in contul bancar in perioada iulie- decembrie 2013 si valoarea de 110.119 RON TVA aferenta, ca venit incasat si nefiscal izat.

De asemenea, in mod neîntemeiat, a fost stabilita TVA ce trebuie colectată in valoare de 110.119 RON.

Referitor la TVA deductibilă, în mod neîntemeiat, organul de inspecție fiscală a constatat ca operațiunile dintre societățile afiliate nu au fost reale, apreciind ca nu s-a acordat dreptul de deducere de TVA in suma de 202.464 RON.

Cu privire la împrumuturile acordate, in mod neîntemeiat, organul de inspecție fiscala apreciază faptul ca societatea nu a calculat dobânda, motiv pentru care, in mod eronat, apreciază faptul ca reclamantei ii revine obligația de a calcula si de a înregistra contabil dobânda de 19.357 RON.

Așadar, organul de inspecție fiscala a diminuat, in mod neîntemeiat, pierderea fiscala la data de 31.12.2013 si a determinat un profit impozabil de 262.296 RON, la care a calculat un impozit pe profit de 41.967 RON, iar pentru debitul suplimentar a calculat dobânzi in suma de 3.970 RON si penalități in suma de 2.551 RON.

Față de toate aceste considerente, recurenta reclamantă solicită admitere recursului, casarea hotărârii și, în rejudecare, admiterea acțiunii sale, așa cum a fost formulată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul declarat de reclamantă cu privire la sentința civilă nr. 894 din 1 martie 2018, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

O primă critică a recurentei reclamante la adresa legalității hotărârii atacate vizează tratamentul fiscal aplicat tranzacției reprezentate de vânzarea imobilului ce face obiectul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. și Asociații.

Constată Înalta Curte că prin actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză organele fiscale, făcând aplicarea dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au reconsiderat valoarea tranzacției, pentru a ajusta această valoare cu cea reflectată în contabilitatea societății.

În acest sens, organele fiscale constată că prețul declarat al vânzării(1.845.512 RON fără TVA) în timp ce valoarea contabilă a acestuia este de 5.299.419 RON, diferența valorică de 3.453.907 RON fiind scoasă din patrimoniu fără documente justificative în baza notei contabile nr. 4/ noiembrie 2014.

Prin raportul de inspecție fiscală nr. x organul de inspecție fiscală a reținut că imobilul vândut a fost achiziționat de reclamantă în anul 2011, iar dotările și modernizările aferente acestuia s-au efectuat în perioada 2011-2013, iar vânzarea imobilului s-a făcut în noiembrie 2013, aspect ce duce la concluzia că reclamanta nu are nici o motivație în susținerea afirmației că: "imobilul modernizat s-a vândut sub valoarea din contabilitate pentru că acesta era degradat sau sub valoarea de piață".

De altfel, pentru TVA aferent cheltuielilor privind modernizările și investițiile de 3.453.907 RON, realizate în perioada 2011-2013, reclamanta și-a exercitat dreptul la rambursare.

Având în vedere situația de fapt și de drept menționată anterior, organul de inspecție fiscală a stabilit valoarea reală a imobilului ca fiind de 5.299.419 RON, valoare la care reclamanta a fost obligată obligată să colecteze TVA în sumă de 1.271.860,iar nu cât a înregistrat, respectiv 442.923 RON.

Examinând contestația reclamantei, prima instanță a concluzionat în sensul că actele administrativ fiscale reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor normelor de drept fiscal incidente în cauză.

Astfel, în considerarea faptului că tranzacția de vânzare cumpărare a intervenit între persoane afiliate, Înalta Curte constată că organul fiscal era îndreptățit să facă aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. În cazul în care tranzacțiile sau o serie de tranzacții sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convențiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacții artificiale se înțelege tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

În cauză, organele fiscale au constatat înstrăinarea imobilului la un preț neobișnuit de scăzut, explicat numai prin realizarea unei descărcări din gestiune a investițiilor și mobilierului, fără nicio justificare.

Așa cum a reținut și instanța de fond, Înalta Curte constată că de la data achiziției imobilului în discuție, 13.07.2011 și până la data vânzări acestuia, 15.11.2014, reclamanta a efectuat lucrări de modernizare în valoare de 3.877.564 RON, acestea fiind evidențiate în contabilitate în contul 231"Imobilizări în curs", lucrări de modernizare pentru care reclamanta a beneficiat de rambursări de TVA în mod repetat.

În aceeași perioadă, reclamanta a mai efectuat achiziții de mobilier si aparatură electrocasnică destinate imobilului vândut prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. și Asociații, valoarea acestora fiind în sumă de 315.565 RON, sumă evidențiată în contabilitate în contul 214 "Mobilier" (ce au fost vândute cu factura nr x/15.11.2014 și scăzute din gestiune odată cu celelalte sume).

Tot în perioada analizată, reclamanta a achiziționat și diverse bunuri (piscine, ș.a.) în valoare de 35.341 RON, destinate imobilului vândut prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. și Asociații și care au fost înregistrate în contul 2132 "Echipamente tehnologice".

Prin intermediul Notei contabile nr. 4/ noiembrie 2013, reclamanta descarcă din patrimoniul propriu gestiunile de "Mijloace fixe", "Imobilizări în curs", "Mobilier " și "Echipamente tehnologice" pentru totală suma de 5.299.419 RON formată din:

- 856.760 RON, construcție;

- 214.190 RON, teren;

- 3.877.563 RON, investiții – modernizări;

- 315.565 RON, mobilier;

- 35.341 RON-diverse (piscine etc).

Rezultă din cuprinsul raportul de inspecție fiscală nr. x că descărcarea de gestiune de 5.299.419 RON s-a făcut pe cheltuieli deductibile (contul 6583), neavând anexat niciun alt document justificativ de scădere din patrimoniu, în afară de facturile de vânzare numerele 39, 41, 42 si 43 ce totalizează doar suma de 1.845.512 RON fără TVA.

Însă, în cuprinsul facturilor de vânzare nr. 39, 41, 42, 43, emise de reclamantă cu ocazia încheierii contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. și Asociații, nu se regăsește, ca o componentă a prețului vânzării, și suma de 3.453.907 RON, reprezentând contravaloarea lucrărilor de modernizare aduse imobilului vândut, potrivit datelor din evidența contabilă a acesteia.

Așa cum corect a subliniat instanța fondului, Ordinul Ministrului Finanțelor Nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, în forma în vigoare la data de 27.11.2013, stabilește că descărcarea de gestiune intervine în situația vânzării bunurilor din patrimoniul societății, iar această operațiune juridică se efectuează în contabilitatea societății în baza facturii fiscale care atestă vânzarea acestor bunuri.

Prin urmare, descărcarea din gestiune pentru totală suma de 5.299.419 RON apare ca fiind făcută fără suport legal, întrucât nu are la bază o factură fiscală care să cuprindă în conținutul acesteia și contravaloarea lucrărilor de modernizare aduse imobilului vândut și care se reflectă în evidențele contabile ale acesteia.

Critica recurentei reclamante, potrivit căreia instanța fondului a înlăturat nejustificat concluziile raportului de expertiză extrajudiciară, ce atestă prețul de piață al imobilului, va fi înlăturată de Înalta Curte, în contextul în care lucrările dosarului demonstrează faptul că judecătorul fondului a încuviințat proba cu expertiza tehnică evaluatorie în construcții civile, având ca obiectiv stabilirea prețului de piață al imobilului situat în comuna Crevedia, sat Crevedia, str. x, nr. 701/52, județ Dâmbovița, identificat cu nr. cadastral xlotul 51, compus din teren în suprafață de 793 mp și construcție cu destinația locuință, în suprafață de 214 mp amplasată pe acest teren.

Însă, imposibilitatea administrării probei este imputabilă exclusiv recurentei reclamante, care nu a înțeles să achite onorariul pentru efectuarea raportului de expertiză tehnică evaluatorie în construcții civile.

În același context Înalta Curte constată că judecătorul fondului a motivat pe larg de ce nu a valorificat raportul de evaluare depus de reclamantă la dosarul cauzei, acest raport neavând natura unui raport de expertiză și, totodată, în mod judicios sesizează instanța fondului inadvertențele cuprinse în acest raport, pe marginea aplicării unor coeficienți de reducere a prețului imobilului, fără o justificare serioasă a reducerii valorii bunului.

Însă, subliniază Înalta Curte că nu aceste considerente sunt decisive pentru a verifica legalitatea operațiunii de reîncadrare a tranzacției, ci faptul că descărcarea din gestiune a unor cheltuieli cu investiții și modernizări recente față de momentul vânzării, a căror realitate și utilitate nu poate fi contestată de reclamantă din moment ce a considerat TVA aferent acestora ca fiind deductibil și l-a tratat ca atare, s-a realizat fără respectarea prevederilor legale.

Astfel, dacă în principiu reconsiderarea prețului unei tranzacții între peroanele afiliate presupune apelarea la criteriul rezonabilității, pentru a reflecta valoarea de piață a tranzacției, în cauza de față această reconsiderare prin raportarea la o valoare a imobilului pentru care înseși reclamanta a obținut avantaje de ordin fiscal(rambursare TVA) răspunde pe deplin dezideratului avut în vedere de legiuitor cu prilejul edictării dispozițiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Cu privire la depunerile în cuantum de 568.950 RON în contul societății de către persoanele fizice C. și D., recurenta reclamantă reiterează argumentele promovate prin cererea de chemare în judecată, apreciind că aceste depuneri nu reprezintă venituri ci creditări ale administratorului societății.

Constată instanța de control judiciar că în mod legal a fost înlăturată critica reclamantei sub acest aspect de către instanța fondului, în contextul în care afirmațiile reclamantei sunt combătute exact de explicația referitoare la scopul depunerilor-"încasări din vânzări" iar nu "creditări ale administratorului", astfel că recurenta reclamantă avea obligația de a înregistra în contabilitatea firmei aceste sume ca venituri impozabile, în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, punctul 8.10.1, art. 252 alin. (1), "Venituri", potrivit căruia în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.

Nefondată este critica recurentei reclamante și din perspectiva tratamentul fiscal aplicat contractelor de împrumut fără dobândă, constatând Înalta Curte că și în cazul acestora organul fiscal a procedat la reconsiderarea valorii tranzacției, în contextul în care aceste împrumuturi au fost practicate între persoane afiliate.

Contrar celor susținute de recurenta reclamantă, soluția ajustării unor atare tranzacții la nivelul celor practicate pe piața liberă, între persoane neafiliate, are suport normativ și în acest sens trebuie subliniate prevederile punctului 38 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Potrivit dispozițiilor anterior menționate, când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primește un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

În cazul serviciilor de finanțare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:

a) dacă împrumutul dat este în interesul desfășurării activității beneficiarului și a fost utilizată în acest scop;

b) dacă a existat o schemă de distribuție a profitului.

Încadrarea împrumutului în schema de distribuție a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se așteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conține clauze defavorabile pentru plătitor.

Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma și durata împrumutului, natura și scopul împrumutului, garanția implicată, valuta implicată, riscurile de schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum și alte circumstanțe de acordare a împrumutului.

Raportarea condițiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se țină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărți riscul de schimb (de exemplu: clauze care mențin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului).

Aceste dispoziții au făcut obiectul analizei judecătorului fondului, după cum rezultă din sentința recurată, constatând Înalta Curte că recurenta reclamantă nu circumstanțiază în niciun mod critica sa la adresa considerentelor concrete care sprijină soluția instanței, mărginindu-se la reiterarea argumentelor expuse în cererea de chemare în judecată, în esență arătând că nu există nicio restricție pentru acordarea de împrumuturi fără dobândă.

Nefondate sunt criticile recurentei reclamante și cu privire la chestiunea litigioasă reprezentată de pierderea fiscală în sumă de 156.005 RON, constatarea instanței fondului, în sensul că suma de 156.005 RON reprezentând pierderea fiscală la care face referire reclamanta în contestație, nu se regăsește în obiectul cauzei analizate.

În egală măsură, Înalta Curte constată întemeiată aprecierea instanței fondului, în sensul că organul de soluționare a contestațiilor nu a fost învestit cu soluționarea contestației administrative formulate împotriva unei dispoziții de măsuri de diminuare a pierderii fiscale, act administrativ-fiscal în accepțiunea prevederilor art. 41 din Codul de procedură fiscală, iar raportul de inspecție fiscală nr. x nu produce efecte juridice în ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 3.782.183 RON.

Cu privire la refuzul recunoașterii deductibilității TVA de 202.464 RON, aferent tranzacției încheiate de recurenta reclamantă cu o societate afiliată, Înalta Curte constată că raționamentul instanței fondului reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Subliniază Înalta Curte că prezentarea unei facturi aferente livrării sau prestării de servicii conferă contribuabilului dreptul la deducerea TVA numai atunci când tranzacția atestată de pretinsa factură este reală și realizată în folosul operațiunilor taxabile ale societății contribuabile.

În acest sens, judecătorul fondului constată că reclamanta nu a făcut dovada faptului că lucrările care sunt consemnate în conținutul facturii nr. x/28.11.2013, în valoare de 1.046.064 RON, reprezentând "avans lucrări", care a fost emisă de o societate afiliată reclamantei, au fost executate în mod efectiv și real, în folosul operațiunii taxabile respective.

În aceste condiții, în mod legal și temeinic s-a reținut de către pârâtă că avansul plătit de către reclamantă în baza facturii fiscale nr. x/28.11.2013 nu s-a concretizat într-o lucrare de investiție, că lucrarea menționată nu are un caracter real, astfel încât, în temeiul art. 6 si art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1) si art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în suma de 202.464 RON.

Nici cu privire la această chestiune litigioasă recurenta reclamantă nu arată, în concret, care sunt argumentele pentru care consideră hotărârea primei instanțe ca fiind nelegală, rezumându-se a arăta că sunt tendențioase și nefondate concluziile organului fiscal, în sensul nerealității operațiunii consemnate în factura anterior menționată.

În fine, Înalta Curte va înlătura și critica recurentei reclamante cu privire la pretinsa soluționare a contestației administrativ fiscale cu neobservarea limitelor învestirii.

În acest sens, recurenta reclamantă arată că a contestat obligații accesorii în cuantum de 185.453 RON, detaliate în raport de fiecare obligație principală asupra căreia poartă accesoriile, însă organul de soluționare a contestației s-a pronunțat în sensul respingerii contestației cu privire la accesorii în sumă totală de 142.880 RON, așadar "minus petita."

Dezlegând această critică, Înalta Curte constată că eroarea sesizată de recurenta reclamantă nu are nicio consecință de ordin practic, cât timp reclamanta nu a contestat modul de calcul al obligațiilor accesorii și întinderea acestora iar soluția de respingere a contestației administrative referitoare la obligațiile accesorii a fost dispusă în aplicarea principiului accesoriul urmează soarta principalului.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte constată nefondat recursul declarat de reclamantă împotriva hotărârii primei instanțe, urmând a-l respinge în consecință.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 894 din 1 martie 2018 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 7 decembrie 2021.