ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3855/2020

Ședința publică din data de 23 iulie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, a solicitat anularea în totalitate a deciziei nr. 868/07.04.2016 privind soluționarea contestației, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița sub nr. ILG-AIF 183/11.02.2016 și la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești sub nr. x/22.02.2016, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de societate împotriva deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, anularea în totalitate a deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, emisă pe baza raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015, emisă de A.J.F.P. Ialomița și, în consecință, anularea obligațiilor fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.034.061 RON, din care 2.500.624 RON stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 1.158.344 RON și penalități de întârziere în cuantum de 375.093 RON.

Prin sentința nr. 63 din 23 martie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița.

A fost anulată decizia nr. 868/07.04.2016 și decizia de impunere nr. x/30.12.2015, emise de pârâte, pentru suma totală de 4.034.061 RON.

Au fost obligate pârâtele la plata sumei de 12.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva sentinței a declarat recurs intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești, atât în nume propriu cât și ca reprezentantă a Administrației Județene a Finanțelor Publice Ialomița, invocându-se, în ambele recursuri, motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea primului motiv de recurs recurenta - pârâtă a arătat că hotărârea atacată este motivată sumar, cu motive străine de natura cauzei, instanța de fond neanalizând situația de fapt dedusă judecății prin prisma dispozițiilor legale incidente în cauză. De asemenea, se afirmă că instanța de fond s-a limitat la preluarea concluziilor expertului contabil fără să motiveze considerațiile pentru care a înlăturat susținerile pârâtei formulate prin întâmpinare și prin obiecțiunile la raportul de expertiză.

Referitor la cel de al doilea motiv de casare recurenta pârâtă arată că intimata reclamantă nu a justificat necesitatea achizițiilor și prestarea efectivă a serviciilor achiziționate de la firma B.. În opinia recurentei, serviciile contractate de la această firmă se suprapuneau peste serviciile achiziționate de la firma C. S.R.L. care era reprezentată tot de dl. D. astfel încât nu se justifică achiziționarea serviciilor de consultanță de la firma din Cipru cât timp ele erau prestate, în fapt, de firma din România, prin intermediul aceleiași persoane, scopul contractului cu firma din Cipru fiind acela de redirecționare a fluxurilor de numerar în scopuri fiscale.

Recurenta pârâtă afirmă că în mod greșit, la instanța de fond, s-a acreditat ideea că înțelegerea dintre CDI și B. nu reprezintă un contract clasic de prestări servicii de consultanță ce trebuie analizat pe baza rapoartelor de lucru ci un contract al cărui preț îl reprezintă "onorariul de succes" în condițiile în care acest aspect este contrazis chiar de către documentele agentului economic respectiv: contractul cu B. trimite prin pct. -ul 2.5 din Secțiunea 2 la rapoarte de lucru pe care agentul economic le-a prezentat la inspecția fiscală pentru toată perioada analizată, fără, însă, ca aceste rapoarte să poată face dovada realității și necesității serviciilor prestate.

Se mai afirmă că nu există o delimitare clară între consultanța prestată de dl D. în contul firmei B. și serviciile prestate de aceeași persoană în contul firmei C., că baza de calcul a comisionului nu este în corelație logică cu natura serviciilor de consultanță invocate a fi furnizate de dl, D., rapoartele lunare invocate ca documente justificative sunt într-o totală inadvertență cu obligațiile contractuale, nu există corespondență din punct de vedere calendaristic între activitățile înscrise în rapoarte și cele menționate în corespondența electronică atașată, rapoartele se referă la activitatea d-lui D. ca reprezentant al S.C. C. S.R.L. nu ca reprezentant al B..

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că intimata reclamantă recunoaște poziția formală a d-lui D. în compania B. ceea ce pune sub semnul incertitudinii realitatea serviciilor decontate.

Recurenta mai arată că cele două proiecte alese prin sondaj de expertul tehnic nu sunt relevante întrucât documentele analizate au un conținut tehnic și există serioase dubii legat de expertiza unui consultant fiscal în materie de petrol și gaze, cele două proiecte nu au fost invocate de organele de inspecție fiscală ca documente justificative probante în neacordarea deductibilității fiscale, nu se arată când a fost acordat suport tehnic de către societatea B..

Nu se poate susține că organul fiscal ar fi încălcat principiul liberei gestiuni de afaceri în condițiile în care atribuțiile organului de inspecție fiscală sunt reglementate expres de art. 5, art. 6 și art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, având obligația să stabilească corect impozitele și taxele.

Cât privește dobânzile și penalitățile, acestea urmează soarta principalului, societatea datorând astfel de sume în temeiul dispozițiilor art. 119 alin. (1), (12)0 alin. (1) și art. 120

1

alin. (1) și (2) din O.G. nr. 2/2003.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat excepția nulității recursurilor formulate de instituțiile pârâte, pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, anularea acestora. Astfel, în opinia sa, având în vedere că, în cauză, nu este îndeplinită cerința prevăzută de art. 486 lit. d) C. proc. civ., se impune aplicarea sancțiunii prevăzută de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, apreciind că sentința recurată este legală și temeinică, respectând cerințele legale ale motivării, fiind, totodată, dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, astfel că nu se poate reține incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și/sau 8 C. proc. civ.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Cu privire la nulitatea recursurilor Înalta Curte constată că, în ambele recursuri, se invocă nemotivarea sentinței de fond (aspect care se încadrează la cazul e casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.). În ceea ce privește criticile de fond, care sunt similare în ambele recursuri, Înalta Curte constată că acestea se pot subsuma, în mare, cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. fiind vorba de modalitatea în care instanța a interpretat și aplicat prevederi legale sau prevederi contractuale din contractele supuse analizei.

În consecință, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor.

În ceea ce privește primul motiv de casare, Înalta Curte constată că instanța de fond a arătat în mod explicit și detaliat motivele pentru care a considerat întemeiată acțiunea intimatei-reclamante. Argumentele instanței de fond sunt clare și ele permit identificarea silogismului juridic care a stat la baza soluției, răspunzând, în același timp, la contraargumentele formulate de recurenta pârâtă atât prin întâmpinare cât și prin obiecțiunile la raportul de expertiză.

Din cuprinsul sentinței rezultă că instanța de fond nu s-a limitat doar la preluarea, în mod necritic, a unor concluzii ale experților consultați în cauză ci a coroborat aceste concluzii cu întreg probatoriul, formându-și propria opinie cu privire la aspectele supuse dezbaterii contradictorii.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. recurenta pârâtă a reluat argumentele la care consideră că instanța de fond nu a răspuns astfel încât netemeinicia primului motiv de casare va rezulta și din analiza celui de al doilea motiv, ocazie cu care Înalta Curte va putea face trimitere la argumentele instanței de fond în legătură cu respectivele critici.

În ceea ce privește cel de al doilea motiv de casare referitor la greșita interpretare a normelor legale, Înalta Curte constată că, în esență, recurenta-pârâtă susține că există o suprapunere între contractul pe care intimata reclamantă îl încheiase cu firma S.C. C. S.R.L. și contractul încheiat cu firma B.. iar dl. D. era reprezentant al ambelor firme astfel încât toate prestațiile pretinse se referă la contractul încheiat cu firma S.C. C. S.R.L.. În aceste condiții nu este dovedită nici realitatea prestațiilor firmei B.. și nici necesitatea contractării unor astfel de servicii.

Or, instanța de fond a răspuns la aceste aspecte, interpretând în mod corect contractele încheiate de intimata reclamantă cu firma B..

S-a reținut corect, în sentința atacată, faptul că, potrivit contractului de agent/reprezentant de vânzări, reprezentantul B.. acceptă să îndeplinească obligațiile de reprezentant de vânzări în limitele definite de reprezentat - reclamanta, să promoveze pe toate căile vânzarea produselor în teritoriul definit de părți, să consilieze, să implementeze, să asigure încheierea contractelor de achiziții necesare și să asigure, la solicitare, fără alte compensări, asistența în soluționarea problemelor clienților și orice fel de asistență solicitată în teritoriu.

Obligațiile contractuale ale reprezentantului sunt stabilite de părți conform secțiunii 2 din contract, respectiv: va asista coordonarea tuturor comenzilor sau cererilor din teritoriu cu privire la produsele sau serviciile companiei, furnizarea clientului sau potențialului client a ofertelor produselor și serviciilor companiei; va pune la dispoziția companiei toate datele referitoare la clienți sau potențiali clienți ai produselor sau serviciilor; va transmite companiei rapoarte periodice cu privire la activitățile sale în numele companiei, iar, conform secțiunii 3, nu va avea autoritatea de a accepta comenzi pentru produse, toate comenzile făcând obiectul recepției în modul încheiat de societatea reclamantă.

Produsele care constituie obiectul contractului sunt enumerate în anexa B: prăjini de pompare și produse asociate, pompe cu prăjini de pompare și produse asociate și alte produse (utilaje), stații de pompare, utilaje de automatizare a sondei, servicii de inspectare a prăjinilor de pompare, servicii de reabilitare a sondei, operații de îmbunătățire și utilajele aferente. Potrivit anexei C - Comisioane și alte compensări - compania va plăti reprezentantului unul din comisioanele/compensările menționate în anexă din prețul net al facturii pentru comenzile realizate de reprezentant în teritoriu; comisionul va fi plătit conform secțiunii 4.4 din contract.

Potrivit contractului de intermediere de marketing încheiat ulterior de părți, obligațiile intermediarului B.., conform art. 3 din contract, constau în promovare, marketing și dezvoltarea pieței conform cerințelor reclamantei, asistența în negocierile cu clienții (3.1.1- 3.1.5), asistența în efectuarea demersurilor pentru recuperarea sumelor de la clienți, alte servicii similare (3.1.10).

Intermediarul are obligația de a asista societatea reclamantă în: a) administrarea continuă a contractului și desfășurarea contractului societății cu E. și de a sprijini societatea în extinderea acestui contract; c) asigurarea de expertiză electrică și în asumarea rolului de subcontractant al societății pentru produse F. (3.1.16 din contract - filele x vol. II). Produsele societății reclamante cu privire la care a fost încheiat acest contract sunt enumerate în anexa 1 și constau în utilajele și serviciile indicate în anexă.

Recurenta pârâtă susține că în mod greșit s-a apreciat că aceste contracte nu ar fi contracte clasice de consultanță însă nu arată, în mod concret, care clauze ar susține opinia pe care se întemeiază și raportul de inspecție fiscală care a stat la baza actelor atacate, potrivit căreia contractele încheiate cu firma B. ar fi contracte de consultanță, în condițiile în care și denumirea și clauzele contractului conduc la ideea că este vorba de un contract de agenție. Scopul acestui contract este acela de obținere prin intermediul activității prestate de reprezentant, a unor noi contracte pentru echipamentele și serviciile furnizate de intimata reclamantă.

Or, nu se poate reține o suprapunere a serviciilor contractate de la firma B.. cu serviciile contractate de la firma C. S.R.L..

Instanța de fond a arătată în mod corect faptul că la data de 26.06.2008 reclamanta a încheiat acordul de subcontractare cu C. S.R.L., în cadrul proiectului de modernizare a sondelor încheiat de reclamantă cu E. S.A., modificat prin actele adiționale nr. 1-3, subcontractantul C.. S.R.L. urmând a asigura întreaga forță de muncă, toate materialele, uneltele, consumabilele, echipamentele, serviciile, facilitățile, supervizarea și administrarea necesare pentru executarea corectă și completă și recepția părților din lucrare subcontractată (anexa B), destinate proiectului, împreună cu anexele părți din desene, specificații și acte adiționale aferente acestora. Conform anexei A din acord - Scopul subcontractării lucrărilor, scopul subcontractării este, în principal (pct. A): analiza fișelor de date înainte/după finalizare, modificarea designului găurii de sondă dacă este cazul, asistență în proiectarea sondelor, suport în instalarea pe teren, închirierea echipamentelor de testare, măsurarea nivelului de fluid în sondă, analiza presiunii în coloană și calcularea presiunii de aspirație, analiza măsurătorilor dinamometrice și suport asupra urmăririi și monitorizării aplicațiilor de pompaj.

Era vorba, așadar, de contracte care aveau obiecte vădit diferite și, așa cum a reținut și instanța de fond, C. S.R.L. era responsabilă de instalarea și întreținerea F., însă negocierea livrărilor și contractelor, precum și asistența în derularea contractelor cu clientul principal revenea companiei B.. Așadar, B.. și-a asumat obligația de a presta servicii de asistență pentru vânzarea produselor reclamantei, care să ducă la încheierea de noi tranzacții, iar nu obligația de a executa efectiv servicii de reparații de pompe și servicii similare care, în parte, au constituit obiectul acordului de subcontractare.

Desigur, activitatea de agent de vânzări presupunea și o componentă de consultanță însă aceasta trebuie privită în corelație cu obiectul principal și cu scopul contractului respectiv acela de încheiere a unor noi contracte pentru instalațiile și serviciile din portofoliul intimatei pârâte.

Argumentul recurentei pârâte în sensul că baza de calcul a comisionului nu ar fi în corelație logică cu natura serviciilor de consultanță invocate a fi furnizate este neîntemeiat. Recurenta pârâtă pornește de la premisa greșită că în speță comisionul reprezintă prețul pentru servicii de consultanță or, așa cum am arătat mai sus, contractul încheiat cu firma B. este un contract de agenție, iar comisionul reprezintă, în mod logic, procent din vânzările pe care firma reușește să le încheie pe teritoriul pe care agentul își desfășoară activitatea.

În ceea ce privește dovada prestării serviciilor, Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt, de asemenea, în strânsă legătură cu opinia potrivit căreia firma B. ar fi trebuit să presteze servicii de consultanță pentru care ar fi trebuit să se regăsească rapoarte care să confirme prestarea serviciilor. Or, contractul analizat presupunea asigurarea asistenței pentru încheierea unor contracte, prestarea serviciilor materializându-se, preponderent, prin încheierea de către companie a unor contracte pe teritoriul de activitate al reprezentantului.

Din perspectiva acestui obiect al contractului instanța de fond a reținut în mod corect că, în baza contractelor încheiate cu reclamanta, B.. a desfășurat activități de promovare a produselor și serviciilor reclamantei în cadrul teritoriului convenit, promovare care a dus la obținerea de comenzi și la încheierea de contracte comerciale cu clienții; pentru tranzacțiile intermediate și finalizate a emis facturi, pentru comisionul contractual.

Necesitatea contractului încheiat cu firma B. a fost justificată pe deplin de intimata reclamantă care a arătat, pe parcursul derulării procedurii, că dl. D. era o persoană influentă pe piața pe care activa societatea astfel încât contribuția acestuia era importantă pentru obținerea de noi contracte. Acest aspect ține exclusiv de evaluarea pe care o face agentul comercial, organele fiscale neavând competența să cenzureze decizia luată de acesta pe criterii de oportunitate comercială. Faptul că dl. D. era și reprezentatul firmei S.C. C. S.R.L. nu înseamnă că intimata reclamantă avea obligația să încheie și contractul de agent/reprezentant de vânzări sau contractul de intermediere cu firma din România, neexistând o obligație legală în acest sens.

Nu se poate vorbi de o simplă substituire a firmei din România cu firma din Cipru în condițiile în care, așa cum am arătat mai sus, contractele încheiate cu cele două firme aveau obiecte fundamental diferite.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele anterior expuse, Înalta Curte constată că instanța de fond a motivat în mod corespunzător soluția pronunțată iar argumentele acesteia sunt legale și temeinice motiv pentru care, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 și a dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursurilor invocată de intimata-reclamantă și va respinge recursurile formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ialomița împotriva sentinței nr. 63 din 23 martie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor invocată de intimata-reclamantă.

Respinge recursurile formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ialomița împotriva sentinței nr. 63 din 23 martie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 iulie 2020.