ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3647/2020

Ședința publică din data de 16 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița a solicitat anularea Deciziei nr. 263 din data de 7 aprilie 2014 emisă de către D.G.R.F.P. Ploiești prin care a fost soluționată Contestația nr. 404485/22.11.2013 formulată de către reclamantă și pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și a tuturor actelor subsecvente acestei decizii și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.781.871 RON, din care 804.000 RON TVA stabilită suplimentar, 260.059 RON accesorii aferente TVA de plată, 536.000 RON impozit pe profit și 181.812 RON accesorii aferente impozitului pe profit.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 3017 din 16 noiembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și a anulat următoarele acte administrative: Decizia nr. 263/07.04.2014 emisă de DGRFP Ploiești, Decizia de impunere nr. x/31.10.2013, precum și dispoziția de măsuri nr. 401528/31.10.2013 emisă de A.J.F.P. IALOMIȚA.

A anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2013 emis de A.J.F.P. IALOMIȚA.

A obligat pârâta la cheltuieli de judecată către reclamantă în sumă de 100 RON taxă timbru și 3000 RON onorariu redus de avocat.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin decizia nr. 1004/15.03.2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița împotriva sentinței civile nr. 3017 din 16 noiembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. A casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Prin sentința nr. 2636 din 6 iunie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 263/07.04.2014, emisă de DGRFP Ploiești; Decizia de impunere nr. x nr. 117/31.10.2013, Dispoziția de măsuri nr. 401528/31.10.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2013 și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 11381,86 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, dintre care 100 RON reprezentând taxă judiciară de timbru și 3000 RON reprezentând onorariu de avocat redus, potrivit facturii nr. x/17.04.2014, aferent primului ciclu procesual și 8281,86 RON aferent judecății în fața Curții de Apel după casare cu trimitere - factura fiscală nr. x/10.05.2018.

Împotriva sentinței nr. 2636 din data de 06 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Consideră ca hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se intemeiaza, intrucat instanța, in considerentele hotărârii, s-a mărginit la a expune concluziile expertului contabil din dosarul penal nr. x/2011, raport de expertiza ce nu are un caracter judiciar si nu a fost pus in discuția părtilor, fara a prezenta propriile argumente care au stat la baza soluției adoptate, ceea ce echivalează cu o nemotivare, intrucat soluția data nu poate face obiectul cenzurii instanței de control judiciar, conform art. 488 pct. 6 si art. 425 alin. (1) lit. b) din Noul C. proc. civ.

Consideră ca sentința civila a fost data cu incalcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material, pentru următoarele motive:

În mod eronat, Curtea a reținut concluziile raportului de expertiza contabila extrajudiciara intocmit in cadrul dosarului penal nr. x/2011 al Inspectoratului de Politie al Județului Ialomița - Serviciul de Investigare Fraude la pct. I lit. c) din cuprinsul căruia s-au considerat necesare cheltuielile cu consultanta, întrucât pe segmentul comerțului cu produse energetice reclamanta era nou intrata in piața, iar administratorul nu avea pregătire de specialitate pe acest segment. Curtea in mod eronat a considerat, asemenea expertului care a efectuat expertiza, ca aceste informații sunt suficiente pentru a demonstra necesitatea efectuării acestor cheltuieli, contractul de consultanta fiind încheiat in contextual in care societatea a decis intrarea pe segmentul comerțului cu produse energetice.

Curtea a considerat in mod greșit ca nu este necesar ca aceste servicii de consultanta sa fi avut si un rezultat concret, fiind suficient ca aceasta sa privească operațiunile taxabile desfășurate de societate si ca serviciile sa fie efectiv prestate.

Apreciază ca hotărârea de fond a fost dată cu incalcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material in ceea ce privește caracterul fictiv al activității de consultanta si marketing prestate de S.C. B. S.R.L reclamantei, dezvoltând, pe larg acest aspect, concluzionând că suma de 3.350.000 RON nu este deductibilă fiscal.

Toate aceste aspecte revela faptul ca nu s-a făcut dovada, contrar celor reținute de instanța de fond ca efectuarea acestor cheltuielilor este necesara/respectiv ca au fost făcute in scopul de a produce venituri suplimentare.

Totodată, in raport de prevederile art. 451 alin. 2 din C. proc. civ., apreciază drept disproporționat, in raport cu valoarea, complexitatea cauzei si activității desfășurate de avocat, tinand seama si de circumstanțele cauzei, cuantumul cheltuielilor de judecata acordate de instanța de fond.

Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând, în principal, anularea recursului și în subsidiar, respingerea lui ca nefondat.

Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu o acțiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 263 din data de 7 aprilie 2014 emisă de către D.G.R.F.P. Ploiești prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013care a avut la bază Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2013 emis de A.J.F.P. IALOMIȚA.

Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu respingerea contestației formulate de contribuabil, reținându-se că cheltuielile efectuate de intimata-reclamantă pentru achitarea serviciilor prestate de către S.C. B. S.R.L. în temeiul Contractului de asistență de marketing nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, iar prin înregistrarea în contul de cheltuieli a sumei de 3.350.000 RON, aferentă celor 8 facturi emise de către S.C. B. S.R.L., S.C. A. S.R.L. a diminuat, în perioada ianuarie - octombrie 2011, impozitele și taxele datorate bugetului de stat cu suma de 536.000 RON diferență impozit pe profit, calculată prin aplicarea cotei de 16% asupra sumei de 3.350.000 RON reprezentând cheltuieli de consultanță și cu suma de 804.000 RON diferență TVA, calculată prin aplicarea cotei de 24% asupra sumei de 3.350.000 RON reprezentând cheltuieli de consultanță.

În primul ciclu procesual, soluționând cauza, instanța de fond a ajuns la concluzia că toate cheltuielile sunt reflectate în documente încheiate conform dispozițiilor legale, serviciile fiind efectiv prestate și în conexiune directă cu activitatea societății, fiind aferente obținerii de venituri de către aceasta.

S-a apreciat de către judecătorul fondului că aspectele reținute cu autoritate de lucru judecat în penal privind realitatea operațiunilor derulate între reclamantă și S.C. B. S.R.L., precum și necesitatea efectuării cheltuielilor nu mai pot fi repuse în discuție în cadrul litigiului fiscal.

Preluând concluziile din decizia definitivă pronunțată de instanța penală, precum și concluziile raportului de expertiza contabilă judiciară întocmit în cadrul dosarului penal nr. x/2011, Curtea de apel a anulat actele contestate.

Înalta Curte a reținut, în decizia nr. 1004/15.03.2014, că instanța de fond nu a făcut propria analiză a îndeplinirii condițiilor prevăzute de Codul fiscal referitoare la necesitatea efectuării cheltuielilor, limitându-se la a reda conținutul hotărârii penale și concluziile raportului de expertiza contabilă judiciară întocmit în cadrul dosarului penal, aspecte ce puteau influența cel mult concluziile privind realitatea operațiunilor, și nu în ceea ce privește necesitatea efectuării acestora.

Pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal, a apreciat că este necesară examinarea punctuală a situației relevate de organul fiscal cu privire la operațiunile derulate pentru a se concluziona asupra necesității efectuării cheltuielilor, cauza fiind astfel trimisă sre rejudecare.

În al doilea ciclu procesual, instanța de fond, constatând că este chemată să analizeze exclusiv condiția necesității cheltuielilor deductibile, întrucât, în ceea ce privește realitatea acestora, considerentele primei instanțe referitoare la existența unei puteri de lucru judecat au fost menținute, a considerat că, pentru ca aceste cheltuieli, aferente activității de management, să fie deductibile, este necesar ca contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor efectuate.

S-a reținut faptul că aceste cheltuieli de management a căror deducere se solicită au făcut obiectul contractului de asistență de marketing nr. 1 bis încheiat la data de 5.01.2011 cu S.C. B. S.R.L., care a avut ca obiect servicii de consiliere și colaborare în baza căruia aceasta din urmă se obliga să-i asigure elaborarea unui plan de marketing și op prospectare a pieții în vederea identificării de potențiali furnizori și clienți, pentru derularea tranzacțiilor cu produse energetice și alte produse.

Ca urmare a relațiilor desfășurate în cadrul acestui contract, S.C. B. S.R.L. a emis un număr de 8 facturi fiscale, în valoare de 3.350.000 RON, din care TVA în cuantum de 804.000 RON, pe care reclamanta l-a contabilizat și dedus.

Din cuprinsul actelor administrative rezultă că principalul argument reținut în sensul nededucerii acestor cheltuieli privește realitatea tranzacțiilor, aspect tranșat deja în mod definitiv prin decizia de casare, care, în considerente, a reținut puterea de lucru judecat sub acest aspect și a casat spre trimitere pentru a se analiza exclusiv necesitatea acestor cheltuieli.

În această categorie se înscriu și constatările organului fiscal care privesc modul prin care s-au încheiat înțelegeri privind tranzacțiile dintre reclamanta și S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. și S.C. H. S.R.L..

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susținând că instanța nu a făcut o judecată de valoare, nu și-a prezentat argumentele proprii, curcumscrise cauzei.

Contrar afirmației recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind logică, clară, coerentă și în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

De principiu, un raționament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare însă, în speță, faptul că recurenta-pârâtă nu a agreat raționamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare. Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurentă a probelor administrate în cauză si a dispozițiilor legale incidente nu echivalează cu absența motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În analiza deciziei recurate se constată că instanța de fond a argumentat soluția pronunțată cu respectarea cerințelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conținutul hotărârii judecătorești și cele ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanție procesuală esențială, întrucât instanța de fond a expus argumentele de fapt și de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecății, hotărârea conținând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Prin urmare, în criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate.

Nu poate fi reținută nici incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greșită a legii.

În speță, recurenta reclamantă este nemulțumită de faptul că instanța de fond a reținut că efectuarea cheltuielilor este necesaraă/respectiv ca acestea au fost făcute în scopul de a produce venituri suplimentare.

În opinia recurentei, în mod greșit s-a considerat ca nu este necesar ca aceste servicii de consultanta să fi avut si un rezultat concret, fiind suficient ca aceasta să privească operațiunile taxabile desfășurate de societate și ca serviciile sa fie efectiv prestate.

Sub acest aspect, instanța de fond a reținut concluziile raportului de expertiza contabilă judiciară întocmit în cadrul dosarului penal nr. x/2011 al Inspectoratului de Poliție al Județului Ialomița - Serviciul de Investigare Fraude la pct. I lit. c), în cuprinsul căruia s-au considerat necesare cheltuielile cu consultanța, întrucât pe segmentul comerțului cu produse energetice reclamanta era nou intrată pe piață, iar administratorul nu avea pregătire de specialitate pe acest segment.

Aceste informații sunt suficiente în opinia judecătorului fondului pentru a demonstra necesitatea efectuării acestor cheltuieli, contractul de consultanță fiind încheiat în contextul în care societatea a decis intrarea pe segmentul comerțului cu produse energetice, care era un segment nou pentru reclamantă, acesta neavând cunoștințele necesare desfășurării acestei activități. S-a considerat că nu este necesar ca aceste servicii de consultanță să fi avut și un rezultat concret, fiind suficient ca acesta să privească operațiunile taxabile desfășurate de societate și ca serviciile să fie efectiv prestate. Modalitatea în care se vor valorifica aceste informații de către societate nu privește necesitatea efectuării cheltuielilor, fiind suficient, ca societatea să fi luat o decizie economică în domeniul său de activitate care să fie justificată, fără ca prin aceasta să se contracteze o obligație de rezultat.

Astfel, analizând în concret situația litigioasă în raport de activitatea desfășurată de reclamantă, Curtea de Apel a apreciat că decizia de a contracta servicii de consultanță a fost luată în contextul în care a fost luată decizia de intrare pe piața produselor petroliere, care a necesitat dobândirea de cunoștințe noi în acest domeniu, în baza contractului fiind întocmite Planul de marketing A. S.R.L. și Strategia de marketing a organizației, care au furnizat informații pentru organele cu putere de decizie din cadrul societății.

S-a considerat relevant sub acest aspect și faptul că, ulterior încheierii acestui contract, S.C. A. S.R.L. a desfășurat activități în domeniul produselor petroliere, punând în executare decizia luată, activitate care s-a dovedit a fi profitabilă, societatea înregistrând un profit în acest domeniu în sumă de 1.333.666 RON.

Condiția impusă de art. 21 din Codul fiscal, pe lângă cea a realității tranzacțiilor, privește efectuarea acestor cheltuieli în scopul de a produce venituri suplimentare, condiție care este îndeplinită în cauză, astfel cum rezultă din întreaga situație financiară a reclamantei aferentă perioadei analizate.

Raportat la cele contestate în prezenta cauză, Înalta Curte constată că, la rândul ei, nu poate extinde analiza condițiilor impuse de lege pentru deductibilitatea unor cheltuieli cu serviciile de consultanță dincolo de cadrul procesual stabilit prin decizia nr. 1004/15.03.2014 respectiv examinarea punctuală a situației relevate de organul fiscal cu privire la operațiunile derulate pentru a se concluziona asupra necesității efectuării cheltuielilor.

Practic, problema de drept care se ridică în prezentul dosar este dacă cheltuielile efectuate de A. în legătură cu Contractul de Marketing au fost necesare pentru societate și dacă acestea sunt deductibile potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal:

"sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare" iar conform pct. 23 lit. h) din Normele de aplicare:

"În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri impozabile ... cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operațională și/sau financiară a activității contribuabilului".

În continuare, art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal statuează în sensul că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

În speță, pentru ca autoritatea fiscală să recunoască dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate pentru achiziția serviciilor de la furnizorul B., trebuie ca serviciile să fi fost executate în baza unui contract încheiat între părți, serviciile să fi fost efectiv prestate și să fi fost necesare pentru societate.

Primele două condiții nu mai pot face obiectul analizei instanței în acest cadru procesual, rămânând a se verifica necesitatea acestor cheltuieli pentru societate.

Înalta Curte validează raționamentul judecatorului fondului, potrivit cu care nu este necesar ca aceste servicii de consultanță să fi avut și un rezultat concret, fiind suficient ca acestea să privească operațiuni taxabile, desfășurate de societate și ca serviciile să fie efectiv prestate.

De altfel, instanța de fond a demonstrat că un rezultat concret s-a și produs, prin întocmirea planului și a strategiei de marketing, documente care aveau să ajute societatea I. la adaptarea pe piața produselor petroliere și creșterea profiturilor.

Deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile facturate de către B. nu poate fi refuzată în raport de decizia Societății de a achiziționa aceste servicii.

Așa cum s-a arătat în jurisprudență, în analiza condiției privitoare la necesitatea prestării serviciilor nu poate fi ignorant principiul libertății de gestiune al agentului economic. În virtutea acestui principiu agentul economic are posibilitatea dar și dreptul de a alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat și la specificul activităților desfășurate.

Cele 6 rapoarte de expertiză fiscale întomcite cu privire la societate/reprezentantul său legal atestă faptul că reclamanta nu avea experiență în comercializarea produselor petroliere, motiv pentru care a fost necesară achiziționarea unor servicii de specialitate care să conducă la susținerea activității Societății pe noua ramură de activitate.

In anul 2011, societatea a beneficiat de serviciile B. ceea ce a condus la creșterea cifrei de afaceri de aproximativ 40 de ori.

Raportând volumul total al cheltuielilor cu consultanța achiziționată de la B. la volumul veniturilor realizate din vânzarea produselor energetice în sumă de 42.338.404 RON, rezultă un comision plătit de 7,9%, care se încadrează în limitele prevăzute de contractul încheiat de către părți (5-15%).

De asemenea, din activitatea de comerț cu produse petroliere, Societatea a avut un profit brut realizat de 1.333.666 RON, cu o o rată a rentabilității brute de 3,15 %.

În privința dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achiziționate de societate de la B., o persoană impozabilă are dreptul la deducerea TVA în condițiile în care acesta a achitat taxa în scopul realizării de achiziții aferente desfășurării operațiunilor sale taxabile, dreptul de deducere a TVA neputând fi negat în mod nejustificat.

În Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punctul 29, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat în sensul că un drept de deducere este admis în favoarea persoanei impozabile chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul bunurilor sau serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor sau serviciilor pe care aceasta le furnizează, asemenea costuri având legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile.

În privința criticilor vizând proporționalitatea cheltuielilor de judecată acordate la fond, prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, Înalta Curte a stabilit că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița împotriva Sentintei nr. 2636 din 6 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița împotriva Sentintei nr. 2636 din 6 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 iulie 2020.