ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1721/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 14 septembrie 2015, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, să se dispună: anularea Deciziei nr. 96/06.03.2015 privind soluționarea contestației administrative, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2014 și a Procesului-verbal nr. x/31.07.2014, precum și suspendarea executării Deciziei de impunere x/31.07.2014 până la soluționarea definitivă a prezentei cauze, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2999 din data de 28 iulie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal a luat act de renunțarea la judecata capătului de cerere având ca obiect suspendare executare decizie de impunere, a admis, în parte, acțiunea, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 96/06.03.2015, Decizia de impunere nr. x/31.07.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017, în ceea ce privește obligațiile suplimentare constând în impozit pe profit și accesorii, precum și în TVA și accesorii, a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată și a obligat intimatele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 50 RON taxă judiciară de timbru, 1000 RON onorariu avocat și 5000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 2999 din data de 28 iulie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Ialomița, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în tot, a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate: În ceea ce privește TVA, organele de inspecție fiscală nu au acordat societății reclamante dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 950.239 RON înscrisă în facturi, întrucât societatea a înregistrat în evidența contabilă, în perioada verificată, facturi de achiziție marfă emise de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, astfel că nu a dovedit proveniența bunurilor achiziționate. Facturile emise de furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. și F. S.R.L., deși au fost înscrise în contabilitate, nu au la bază operațiuni reale, fiind operațiuni disimulate întrucât nu se cunoaște proveniența reală a mărfurilor. În cazul acestor operațiuni este firesc ca tranzacțiile să fie achitate prin unități bancare, plata prin intermediul acestora efectuându-se pentru a nu se crea suspiciuni suplimentare, astfel cum rezultă din informațiile și documentele primite de la autoritățile fiscale de pe raza județelor unde furnizorii își au sediul sau domiciliul fiscal, anexate la raportul de inspecție fiscală. În ceea ce privește impozitul de profit, argumentele prezentate de reclamantă nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecție fiscală, care au stabilit în sarcina societății impozit pe profit în sumă de 1.522.645 RON, în baza prevederilor art. 11, art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. b) și f) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Obligațiile fiscale suplimentare se datorează faptului că nu a fost demonstrată realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat și nici proveniența bunurilor înscrise în aceste facturi, astfel că facturile de achiziție nu pot fi considerate documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu mărfurile respective. Referitor la obligația de plată a cheltuielilor de judecată, se arată că organele fiscale au aplicat corect legislația fiscală incidentă în cauză, impunându-se reducerea cuantumului onorariului avocațial și a onorariului de expert, potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., republicat.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a invocat, în principal, excepția nulității recursului, arătând că motivele invocate de recurentă nu se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Intimata-reclamantă a susținut, în esență, că instanța de fond a făcut o corectă apreciere a situației de fapt, reținând că societatea reclamantă a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) și art. 155 pct. 19 din Codul fiscal, deoarece în cauză s-a demonstrat că au fost îndeplinite condițiile prevăzute pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Cu privire la impozitul pe profit, societatea reclamantă a dovedit realitatea și legalitatea cheltuielilor efectuate, nefiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din 22 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată a recursului la data de 12 martie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs 1. În conformitate cu prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., republicat, analizând, cu prioritate, excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată următoarele: Potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d) și ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., republicat: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".(...) (3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c) - e),(...), sunt prevăzute sub sancțiunea nulității." Conform dispozițiilor art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., republicat: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)", iar alin. (2) al acestui articol stabilește că aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488. În cauză, din parcurgerea conținutului cererii de recurs rezultă că recurenta-pârâtă a indicat drept temei al căii de atac prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., iar criticile dezvoltate prin cererea de recurs, raportat la sentința recurată, se circumscriu acestor motive de casare. În consecință, întrucât recurenta-pârâtă s-a conformat exigențelor impuse de lege, criticând considerentele sentinței recurate în ceea ce privește soluția de anulare, în parte, a actelor administrative fiscale atacate, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului. 2. Pe fondul cauzei, analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat. 2.1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate. Hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți. Astfel, sentința recurată cuprinde în motivare argumentele care au fundamentat soluția pronunțată, aceste argumente prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății. Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și respectiv, a apărărilor, formulate de părți pe parcursul procesului, și a înlăturat, motivat, afirmațiile pârâtei vizând legalitatea actelor administrative contestate în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare constând în TVA și impozit pe profit, instanța de fond analizând în mod adecvat probele dosarului și explicând raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că este întemeiată, în parte, acțiunea cu care a fost învestită. În condițiile arătate, prima instanță a examinat în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse, iar împrejurarea că recurenta-pârâtă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată, nu poate conduce la incidența motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentința atacată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. În ceea ce privește soluția instanței de fond referitoare la obligațiile fiscale suplimentare constând în TVA și accesoriile aferente, criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate. Instanța de control judiciar reține că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA trebuie dovedită îndeplinirea condițiilor de formă și de fond, prevăzute atât de reglementările fiscale naționale, cât și de jurisprudența comunitară, redate în mod judicios în considerentele sentinței atacate. Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil și organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele și faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru existența și exercitarea dreptului de deducere, iar pe de altă parte, autoritățile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existența unor elemente obiective din care să rezulte că deși cerințele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operațiunile economice nu au în realitate un conținut economic. Este necontestat că potrivit art. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea. Legiuitorul român a impus contribuabilului cu titlu de obligații pentru justificarea deducerii TVA, deținerea unor facturi întocmite în conformitate cu prevederile legale și utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate în scopul operațiunilor taxabile ale beneficiarului. În acest context, sunt relevante și argumentele conferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-664/16, (pct. 44 din hotărâre), în sensul că persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-ului și pentru care a achitat efectiv TVA-ul. În speță, instanța de fond și-a însușit, motivat, concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză, din care rezultă că nu au fost identificate nereguli care să justifice refuzul dreptului de deducere a TVA, prin prisma dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din coroborarea materialului probator administrat în litigiu, se reține, în acord cu judecătorul fondului, că facturile fiscale emise de furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. și F. S.R.L. cuprind elementele minime obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, furnizorii erau persoane impozabile înregistrate în scop de TVA la data efectuării tranzacțiilor, iar mărfurile au fost achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile și au fost integral revândute. Susținerile recurentei-pârâte potrivit cărora societatea reclamantă nu a prezentat documente cu care să justifice proveniența bunurilor achiziționate, sunt nefondate. În mod corect instanța de fond a recunoscut societății reclamante dreptul de deducere, având în vedere documentele justificative prezentate de societate, din care a rezultat caracterul real și efectiv al operațiunilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere și legătura lor cu operațiunile taxabile ale societății, în caz contrar fiind încălcat principiul fundamental al neutralității TVA și dreptul de deducere prin impunerea unor cerințe de formă excesiv de formaliste, având ca efect anihilarea exercitării acestuia, contrar jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Alături de aceste argumente expuse în considerentele sentinței recurate, în mod judicios prima instanță a invocat Hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la data de 21 iunie 2012, în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, prin care s-a stabilit că unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedește, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații, împrejurare care, în speță, nu s-a probat. Hotărârea Curții de Justiție este relevantă în cauză, din perspectiva faptului că organele fiscale au refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA, cu motivarea că furnizorii au avut o conduită necorespunzătoare în ceea ce privește dovedirea provenienței legale a mărfurilor livrate, susținând că acestea nu ar fi putut să fie transportate cu mijloacele de transport indicate în avizele de însoțire. Or, atâta timp cât organele fiscale nu au indicat elemente obiective în sensul că mărfurile nu au putut fi transportate cu mijloacele de transport înscrise în documente, iar din probele administrate nu a rezultat că efectuarea transportului era în sarcina reclamantei, nu se poate concluziona că societatea cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască împrejurările în care furnizorii au dobândit mărfurile livrate. Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de judecătorul fondului și în ceea ce privește soluția de anulare a actelor administrative contestate referitoare la obligațiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit și accesoriile aferente. Susținerile recurentei-pârâte potrivit cărora facturile fiscale emise de cei cinci furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, nu pot fi considerate documente justificative, motiv pentru care nu sunt deductibile cheltuielile efectuate cu mărfurile pentru care au fost emise aceste facturi, sunt nefondate. În raport de argumentele expuse anterior ce vizează caracterul efectiv și real al operațiunilor înscrise în facturi, se reține că aceste facturi reprezintă documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu mărfurile achiziționate în baza acestora, și pe cale de consecință, societatea reclamantă are drept de deducere a cheltuielilor în discuție. Instanța de control judiciar apreciază că, în cauză, nu sunt incidente nici dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. u) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât din probele administrate nu a rezultat că respectivele cheltuieli cu achiziționarea mărfurilor pentru care au fost emise facturile fiscale, ar fi legate de eventuale fapte de corupție. Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, și critica recurentei-pârâte vizând soluția primei instanțe de obligare a acesteia la plata cheltuielilor de judecată. În conformitate cu dispozițiile art. 453 din C. proc. civ., republicat, la baza obligației de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate justificat de către partea care a câștigat procesul. Conform art. 451 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, cheltuielile de judecată cuprind și onorariile avocaților și ale experților, prevederile alin. (2) și (3) ale aceluiași articol conferind instanței de judecată posibilitatea de a reduce cuantumul acestor onorarii. În speță, instanța de fond a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocațial și onorariu de expert, constatând întemeiat că, în raport de soluția dată cererii de chemare în judecată, culpa procesuală aparține pârâtelor. Contrar susținerilor recurentei, în cauză nu se impune aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., referitoare la reducerea onorariului avocațial și a onorariului de expert, întrucât cuantumul acestora este rezonabil în raport de complexitatea cauzei și activitatea de desfășurată de către avocat și expert pe parcursul procesului. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, ca nefondat.