ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5304/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11 august 2015, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii:

- în principal, să se constatate refuzul nejustificat al autorității pârâte de a soluționa plângerea prealabilă formulată de reclamantă să dispună obligarea pârâtei la soluționarea contestației prealabile formulate de Societate, înregistrată la registratura DGRFP Ploiești sub nr. x/19.0972014, sub sancțiunea prevăzută de dispozițiile art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 și

- în subsidiar, în situația în care contestația prealabilă urmează să fie soluționată pe parcursul prezentului litigiu, în sensul respingerii, a solicitat să se dispună anularea deciziei de soluționare și, pe cale de consecință, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/29.08.2014, emisă de către DGRFP Ploiești precum și a Raportului de inspecție fiscală x/29.08.2014, cu privire la TVA suplimentară în sumă de 1.242.544 RON stabilită în sarcina Societății precum și cu privire la dobânzile și penalitățile de întârziere aferente acestui debit.

La data de 5 octombrie 2015, reclamanta a depus la dosarul cauzei cerere precizatoare a acțiunii prin care a solicitat să se ia act de faptul că, față de soluționarea contestației prealabile ulterior sesizării instanței de contencios administrativ, obiectul acțiunii în anulare cu care înțelege să învestească instanța de judecată este următorul:

- anularea Deciziei nr. 266/31.07.2015, privind soluționarea contestației prealabile, ca nelegală;

- anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/29.08.2014 și a Raportului de inspecție fiscală x/29.08.2014, cu privire la TVA suplimentară în sumă de 1.242.544 RON stabilită în sarcina Societății precum și cu privire la dobânzile și penalitățile de întârziere aferente acestui debit.

Prin sentința civilă nr. 4188 din 21 decembrie 2016, Curtea de Apel București:

- a admis cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Ploiești:

- a anulat decizia nr. 266/31.07.2015 privind soluționarea contestației prealabile și a anulat parțial decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/29.08.2014 și raportul de inspecție fiscală xnr. 431/29.08.2014 cu privire la TVA suplimentară în sumă de 1.242.544 RON;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 18.600 RON (8.500 RON onorariu expert, 100 RON taxă de timbru și 10.000 RON onorariu avocațial diminuat).

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivare recurentele-pârâte arată că, interpretând în mod eronat materialul probator, precum și dispozițiile legale în materie, instanța de fond a pronunțat o soluție nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză.

Astfel, însușindu-și concluziile expertului contabil, instanța a statuat justețea anulării actelor administrativ fiscale emise și a pronunțat o soluție greșită, ignorând aspecte esențiale relevate de constatările organelor de control și de dispozițiile legale aplicabile, însușindu-și în totalitate susținerile intimatei reclamante.

Au fost ignorate următoarele aspecte:

Referitor la ajustarea TVA colectată în sumă de 29.678,40 RON, aferentă facturii nr. x/8.04.2014:

Instanța a ignorat faptul că, textul legal aplicabil nu stipulează ajustarea bazei de impozitare în alte situații decât cele expres menționate, respectiv desființare totală sau parțială a contractului. De altfel, chiar expertul desemnat a precizat că actul adițional nu a desființat actul inițial. Au fost ignorate în totalitate clauzele contractului de prestări servicii nr. x/6.05.2013, niciuna dintre acestea neprevăzând situația invocată de reclamantă în justificarea stornării facturii de prestare

Instanța de fond și-a însușit raționamentul și argumentele expertului contabil deși nu este justificată în nici un fel modificarea prin act adițional, în anul 2014 (aprilie 2014), a unui contract încheiat în anul 2013 (luna mai), ținând seama de obiectul contractului care constă în efectuarea de către prestator a unor lucrări agricole cu termen de execuție definite și impuse de tehnologiile de cultură ale culturilor agricole înființate, impunându-se cu necesitate respectarea verigilor tehnologice.

În opinia instanței de fond, în condițiile în care actul adițional a modificat obiectul contractului, factura nr. x/28.02.2014 a fost corect stornată fiind emisă factura nr. x/8.04.2014, "ceea ce dovedește că serviciul nu a fost efectuat" însă faptul că factura x/28.02.2014 emisă de A. S.R.L. nu a fost plătită de beneficiar, nu certifică faptul că prestările nu au fost efectuate și serviciile devin invalide.

Conform pct. 20

alin. (1

2

) din H.G. nr. 44/2004, în cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) și b) Codul fiscal, se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desființarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ceea cu privește reducerea bazei de impozitare.

Ajustarea TVA colectată privește o perioadă supusă unui control fiscal, anterior celui în care s-a constatat ajustarea, pentru care a fost emis un act administrativ fiscal.

Însușindu-și punctul de vedere al expertului contabil, instanța de fond acreditează "corectitudinea" ipotezei în care toți agenții economici care nu își încasează facturile emise către beneficiari, își pot storna veniturile impozabile și pot ajusta taxa pe valoarea adăugată.

Actul adițional nr. x/2014 reprezintă un act de agreare a altor servicii, nicidecum de desființare a unui contract, așa cum cere norma fiscală, aceasta având efecte numai pentru viitor și nu retroactiv.

Baza de impozitare se reduce în cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans. În speță nu a avut loc desființarea contractului, nici totală, nici parțială și nici nu s-a emis o factură în avans. În realitate, în opinia recurentei, actul adițional în baza căruia s-a emis factura nr. x/8.04.2014 extinde colaborarea în vederea efectuării altor servicii ce urmează a fi prestate, altele decât cele din contractul încheiat în 6.05.2013

Pe de altă parte, beneficiarul prestării de servicii a înregistrat în evidența contabilă prestarea, în concordanță cu art. 134 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 conform cărora, prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive (...) sunt considerate efectuate la (...) data acceptării acestora de către beneficiar.

Este evident că dacă factura nu ar fi fost acceptată de către beneficiar, nu ar fi fost înregistrată în evidența contabilă a acestuia, nefiind de ignorat faptul că beneficiarul și-a exercitat drept de deducere a taxei, creându-și deci un avantaj fiscal pe care și l-a păstrat întrucât el nu a stornat factura inițială de prestări de servicii și nu a înregistrat-o pe cea emisă la data de 8.04.2014 în minus.

De asemenea, recurentele-pârâte consideră că, în mod eronat, instanța de fond a concluzionat în sensul anulării constatării organelor de inspecție cu privire la nedeductibilitatea TVA în sumă de 1.044.084,99 RON, fără a indica temeiul legal în baza căruia stornarea unui avans care nu este urmat de o livrare de bunuri sau o restituire de numerar este un act normal de gestiune, astfel încât stornarea să fie considerată regularizarea unui avans. Au fost ignorate prevederile pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 date în aplicarea art. 155 alin. (16) din Codul fiscal.

Stornarea avansului invocat a fi plătit în perioada 2008-2012 (perioade supuse inspecțiilor fiscale și materializate în acte administrativ fiscale) a permis deduceri de TVA, aprobate la rambursări și restituite solicitantului.

La momentul emiterii facturii de avans, reclamanta nu a finalizat tranzacția prin cumpărare de teren în contrapartidă iar facturile nou emise sunt tot facturi de avans, nejustificate și de plata unui avans pe fond. Niciuna din plățile din perioada respectivă nu se referă la acordarea unui avans pentru cumpărare teren. Instanța de fond a ignorat încălcarea prevederilor art. 134

2

alin. (2)

Codul fiscal referitoare la exigibilitate, aceasta intervenind, la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuate înainte de data livrării ori prestării acestora. Textul de lege indicat, nu prevede exercitarea dreptului de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată din factura emisă în perioada curentă, când nu a avut loc faptul generator și nici nu au fost efectuate plățile, integral sau parțial (la nivelul avansului). Ori, nu pot fi asimilate avansurile emise prin facturi în perioada curentă supusă inspecției fiscale, cu plăți efectuate în perioade anterioare pentru care s-a exercitat deja dreptul de deducere și s-a încasat deja TVA solicitată la rambursare. În speță nu s-a făcut dovada că substanța economică din facturi o reprezintă avansuri pentru achiziția de teren, ținând seama și de faptul că partenerii tranzacției sunt entități afiliate. În fapt s-a înlocuit o factură de avans (prin stornare) pentru care la data inițială a emiterii s-a dedus TVA, cu alte două facturi de avans pentru care se solicită o nouă rambursare, deși aceasta a fost deja acordată anterior.

În ceea ce privește serviciile de management și consultanță, recurentele pârâte arată că, instanța de fond a ignorat la pronunțarea soluției, cerințele de fond ce trebuie îndeplinite în acordarea dreptului de deducere a TVA. Astfel, instanța nu a ținut seama de lipsa calității de document justificativ a înscrisurilor prezentate, în sensul că nu este suficient ca acestea să conțină generic serviciile prestate, ci este necesar să fie dovedită realitatea și efectivitatea prestării lor. S-a reținut că utilitatea serviciilor a fost demonstrată prin înregistrarea lor în contul 628 și s-a ignorat lipsa corelației, întrucât acestea nu se regăsesc în costul producției în curs de execuție.

În realitate, este vorba despre tranzacții între persoane afiliate între care se încearcă demonstrația efectuării de servicii cu prestare efectivă, în fapt tranzacțiile neavând substanță economică, ci reprezintă un simplu vehicul de transfer ai masei monetare dintr-o companie afiliată în alta.

Critică sentința pronunțată și sub aspectul cheltuielilor de judecată acordate, considerând că onorariul expertului acordat de instanță (8.500 RON) și onorariul de avocat (10.000 RON, diminuat) nu este justificat față de complexitatea și volumul raportul de expertiză întocmit și respective, ai diligentelor întreprinse de apărător.

Intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Prin rezoluția din 3 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 23 septembrie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița este fondat pentru următoarele:

Referitor la ajustarea TVA colectată în sumă de 29.678,40 RON, aferentă facturii nr. x/8.04.2014 se reține că, intimata reclamantă A. S.R.L. a încheiat cu B. S.R.L. la data de 06.05.2013 contractul de prestări servicii nr. x, prin care se obliga să presteze servicii de:

- pregătit teren C. - 284 ha;

- servicii pregătit teren D. - 20 ha;

- fertilizat E. -344 ha;

- tratat F. - 160 ha.

La data de 28.02.2014 S.C. A. S.R.L. a emis către S.C. B. S.R.L. factura nr. x/28.02.2014, reprezentând "Prestări servicii conform contract nr. x din 06.05.2013" pentru suma de 123.660 RON din care TVA 29.678,40 RON.

Prin Actul adițional nr. x/8.04.2014, obiectul contractului a fost modificat în sensul că acesta consta doar în pregătire teren C. 111,78 ha, reclamanta emițând la aceeași dată factura nr. x/08.04.2014 prin care a stornat factura inițială nr. x/28.02.2014, precum și factura nr. x/08.04.2014 care are ca obiect "Prestări servicii conform contract nr. x din 06.05.2013 (act adițional nr. x din 08.04.2014)", pentru suma de 33.535 din care TVA 8.048 RON.

Organele fiscale nu au acceptat ajustarea în minus a TVA de 29.678,40 RON invocând faptul că sunt încălcate prevederile art. 138 lit. a) din Codul fiscal.

Reclamanta a susținut că organele fiscale au încălcat principiul libertății contractuale și al forței obligatorii a contractelor întrucât societatea nu a prestat în beneficiul B. toate cele 4 categorii de servicii prevăzute inițial în Contract ci numai serviciile menționate în Actul adițional.

În consecință, Societatea nu avea dreptul să perceapă de la B. prețul de 123.600 RON plus TVA de 29.678,40 RON, ci numai prețul de 33.535 RON plus TVA de 8.048,40 RON, ce corespunde serviciilor efectiv prestate în beneficiul B.. Pe cale de consecință, Societatea nu avea nici o justificare de natură economică pentru a factura un preț aferent unor servicii care în fapt nu au fost prestate de Societate în beneficiul B..

Instanța de fond a constatat că societatea reclamantă în urma modificării parțiale a contractului încheiat, a prestat doar o parte din serviciile pe care și le asumase inițial, astfel încât a primit un preț în cuantum de 33.535 RON plus TVA de 8.048,40 RON. Prin urmare, în mod legal a redus baza de impozitare a TVA colectată cu suma de 29.478,4 RON. A ajuns la această concluzie deoarece factura nr. x/28.02.2014 emisă de reclamantă către S.C. B. S.R.L. în baza contractului nr. x/06.05.2013 nu a fost plătită de către beneficiar până la data actului adițional nr. x/08.04.2014 iar Actul adițional a modificat obiectul contractului, motiv pentru care factura amintită a fost stornată, fiind emisă factura nr. x/08.04.2014, ceea ce dovedește că serviciul nu a fost efectuat.

Prin urmare, contrar celor reținute de organul de inspecție fiscală, instanța de fond a apreciat că societatea nu a perceput de la B. prețul de 123.600 RON plus TVA de 29.678,40 RON, ci numai prețul de 33.535 RON plus TVA de 8.048,40 RON, ce corespunde serviciilor efectiv prestate în beneficiul B..

S-au considerat ca fiind astfel aplicabile disp. art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 care prevăd că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se reduce în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul desființării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj și art. 20 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 care stabilesc că, în situațiile prevăzute de art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii își ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului".

Înalta Curte constată că instanța de fond și-a însușit fără nicio rezervă concluziile expertizei contabile efectuată în cauză, fără a arăta însă de ce simpla neplată a unei facturi dovedește faptul că serviciile pentru care a fost emisă nu au fost prestate și aceasta deoarece, potrivit art. 20 alin. (1

2

) din H.G.. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în sensul art. 138 lit. a) și b) din Codul fiscal, desființarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părțile renunță la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești sau a unui arbitraj. În cazul bunurilor, dacă desființarea contractului presupune și restituirea bunurilor deja livrate, nu se consideră că are loc o nouă livrare de la cumpărător către vânzătorul inițial. În cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) și b) din Codul fiscal se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desființarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ce privește reducerea bazei de impozitare.

Pe de altă parte, având în vedere ultima teză din art. 20 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003, nu există la dosar vreo dovadă a faptului că factura nr. x/08.04.2014 prin care intimata reclamantă A. S.R.L. a stornat factura inițială nr. y/28.02.2014, a fost comunicată beneficiarului B. S.R.L. iar în contabilitatea acestuia s-au efectuat modificările de rigoare.

Așadar, verificarea incidenței art. 138 Codul fiscal presupune să se stabilească realitatea desființării parțiale a contractului, respectiv prin comunicarea stornării facturii inițiale și înregistrarea ei ca atare în contabilitatea beneficiarului.

Pentru toate acestea, Înalta Curte apreciază că este necesară o suplimentare a expertizei fiscale cu obiective în sensul de mai sus. De asemenea, în formularea obiectivelor, instanța de fond va solicita expertului să clarifice în ce măsură factura inițială nr. y/28.02.2014, reprezentând "Prestări servicii conform contract nr. x din 06.05.2013" pentru suma de 123.660 RON din care TVA 29.678,40 RON, a fost înscrisă în contabilitate B. S.R.L. și dacă aceasta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, aspecte invocate de organele fiscale, și care, deși necontestate, se impun a fi verificate. În raport de răspunsul la acestea, se va verifica și dacă B. S.R.L a înregistrat-o în contabilitate pe cea emisă la data de 8.04.2014 și operațiunea pe minus care se impunea.

Înalta Curte constată că sunt întemeiate și criticile recurentelor-pârâte referitoare la anularea de către instanța de fond a constatărilor organelor de inspecție cu privire la nedeductibilitatea TVA în sumă de 1.044.084,99 RON.

Cu privire la TVA în sumă de 1.044.084,99 RON (compusă din 1.037.190,85 RON și 6.894,14 RON) reprezintă TVA aferentă avansurilor facturate de G. S.R.L. ("G.") către Societate pentru achiziția a 376,1133 ha de teren (prin factura nr. x/13.03.2014) și respectiv 2,5 ha de teren (prin factura nr. y/13.03.2014), reclamanta a susținut că aceste avansuri au fost plătite gradual de Societate către G. în decursul perioadei 2008-2012.

Organele de control fiscal au respins deductibilitatea TVA aferentă sumei de 1.044.084,99 RON ce reprezintă TVA aferentă facturilor de avans nr. y/13.03.2014 (6.894,14 RON) și x/13.03.2014 (1.037.190,85 RON) emise de G. către Societate, invocând prevederile art. 134

2

lit. b) din Legea nr. 571/2003 deoarece, din analiza documentelor contabile prin care se reflectă circuitele financiare efectuate de societate prin casă și conturile bancare, nu au fost identificate plăți efectuate de entitate în scopul acordării de avansuri pentru achiziția de terenuri agricole, în perioada verificată, așadar plățile efectuate nu sunt aferente avansurilor înscrise în cele două facturi, condițiile de exigibilitate prevăzute de legiuitor nu sunt îndeplinite, neavând loc faptul generator, respectiv plata avansului.

Reclamanta susține că inspectorii fiscali au ignorat faptul că suma de TVA de 1.044.084,99 RON a fost inclusă în avansurile plătite de Societate către G. în perioada 2008-2012 și prin urmare exigibilitatea acestei sume de TVA a intervenit în perioada 2008-2012.

În data de 13.03.2014 reclamanta a efectuat operațiunea de stornare a unei facturi de avans (plătite în perioada 2008-2012) și re-înregistrarea concomitentă a avansului în sumă egală cu valoarea avansului stornat.

Prin urmare, TVA deductibilă de 1.044.084,99 RON aferentă facturilor de avans nr. y/13.03.2014 (6.894,14 RON) și x/13.03.2014 (1.037.190,85 RON) emise de G. către Societate a fost contrabalansată integral de suma de TVA deductibilă de minus 1.044.084,99 RON aferentă facturii de storno nr. q/13.03.2014.

În concluzie, conform susținerilor reclamantei, efectul înregistrării concomitente, în luna martie 2014, a sumei de TVA deductibilă de minus 1.044.084,99 RON (aferentă facturii de storno q/13.03.2014) și a sumei de TVA deductibilă de plus 1.044.084,99 RON (adică 1.037.190,85 RON plus 6.894,14 RON) este zero.

Instanța de fond a admis susținerile reclamantei, reținând în esență că, suma reprezintă TVA aferentă avansurilor facturate de G. S.R.L. către reclamantă pentru achiziția a 376,1133 ha de teren (prin factura nr. x/13.03.2014) și respectiv 2,5 ha de teren (prin factura nr. y/13.03.2014).

Aceste avansuri au fost plătite gradual de societatea reclamantă către G. în decursul perioadei 2008-2012, respectiv anterior perioadei verificate (01.03.2014 - 30.06.2014), astfel că în perioada 2008-2012 reclamanta a încheiat cu G. un număr de 19 de antecontracte de vânzare cumpărare în baza cărora reclamanta a plătit către G. avansuri pentru vânzarea cumpărarea de terenuri agricole. Odată cu încheierea acestor antecontracte și plata avansurilor, reclamanta a dobândit dreptul de a exploata terenurile agricole ce făceau obiectul antecontractelor și a început realizarea de operațiuni supuse TVA (vânzări de produse agricole).

Pentru fiecare din antecontractele menționate anterior, pe măsura ce au fost efectuate formalitățile de intabulare a parcelelor de teren agricol, G. a transmis dreptul de proprietate asupra acestor terenuri către reclamantă. Ca urmare, G. a regularizat facturile de avans emise către Societate prin stornarea facturilor de avans și emiterea facturilor aferente livrării parcelelor de teren agricol.

În data de 15.02.2013 G. a decis ca suma de 10.894.337 RON plus TVA ce rămăsese încasată de la reclamantă cu titlu de avans (în baza antecontractelor menționate anterior) să fie împărțită între 2 noi antecontracte (PC 143/15.02.2013 și PC 142/15.02.2013), pentru a facilita monitorizarea regularizării avansurilor și emiterii de facturi la momentul vânzării parcelelor de teren.

Astfel, facturile aferente avansurilor în sumă totală de 10.894.337 RON plus TVA au fost stornate și înlocuite cu 2 noi facturi de avans: factura z/15.02.2013 în sumă de 7.305.910 RON plus TVA (aferentă PC 142/15.02.2013) și factura w/15.02.2013 în sumă de 3.588.427 RON plus TVA (aferentă PC 143/15.02.2013).

În data de 13.03.2014, reclamanta și G. au hotărât ca avansurile aferente terenurilor agricole plătite de reclamantă către G. care nu fuseseră încă regularizate (datorită neîndeplinirii formalităților de întabulare a parcelelor de teren aferente) să fie reglementate prin antecontracte autentificate notarial.

Astfel, din suma de 10.894.297 plus TVA menționată mai sus, la data de 13.04.2014 rămăsese nedecontat un avans de 4.350.354 RON plus TVA de 1.044.084,99 RON (aferent facturii z/15.02.2013 emise de G. către reclamantă în baza precontractului x/15.02.2013).

Ca urmare, antecontractul sub semnătură privată 142/15.02.2013 a fost înlocuit cu două promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare în formă autentică nr. 912/13.03.2014 și 913/13.03.2014.

Drept consecință, G. a emis factura de storno q/13.03.2014 în sumă totală de minus 5.394.439,12 RON (din care minus 4.350.354,12 RON bază și minus 1.044.084,99 RON TVA aferentă), prin care a stornat factura z/15.02.2013. Concomitent cu stornarea facturii z/15.02.2013, G. a emis către societatea reclamantă 2 facturi a căror sumă totală era egală cu suma totală stornată, după cum urmează:

- factura x/13.03.2014 pentru suma totală de 5.358.819,4 RON din care 4.321.628,55 RON baza de impozitare și 1.037.190,85 RON TVA aferentă;

- factura y/13.03.2014 pentru suma de 35.619,72 RON din care 28.725,58 RON baza de impozitare și 6.894,14 RON TVA aferentă.

Facturile emise către reclamantă pentru achiziția de terenuri reprezintă atât facturi de avans cât și facturi de stornare a unor suprafețe de terenuri facturate ca avans. Facturile de avans au fost emise, în principal în perioada 2008-2012, perioadă în care a fost efectuată și plata acestora. Instanța de fond a reținut că modalitatea în care reclamanta a înțeles să regularizeze facturile de avans și să le storneze nu încalcă disp. pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 155 alin. (16) din Legea nr. 571/2003 iar facturile au fost întocmite cu respectarea art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Întrucât o dată cu încheierea antecontractelor reclamanta a dobândit și dreptul de a exploata terenurile agricole și a început realizarea de operațiunilor supuse TVA (vânzări de produse agricole), este îndeplinită și condiția prevăzută de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal conform căreia "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul a) operațiunilor taxabile".

Prin urmare, având în vedere considerentele expuse, instanța reține că organele de inspecție fiscală în mod nelegal au apreciat că societatea nu are dreptul de a i se deduce TVA în sumă de 1.044.084,99 RON.

Totodată, conform concluziilor expertizei, se reține că suma menționată, înregistrată de societate în luna martie 2014, este contrabalansată integral de suma de TVA de minus 1.044.084,99 RON înregistrată de societate în aceeași lună, așadar societatea are dreptul de a deduce TVA în sumă de 1.044.084,99 RON.

Înalta Curte reține că, art. 155 alin. (16) din Legea nr. 571/20033, persoana impozabilă poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri, prestări separate de servicii, către același client, în următoarele condiții:

a) să se refere la operațiuni pentru care a luat naștere faptul generator de taxă sau pentru care au fost încasate avansuri într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică;

b) toate documentele emise la data livrării de bunuri, prestării de servicii sau încasării de avansuri să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare.

De asemenea, potrivit pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 Normele metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003, regularizarea facturilor emise de către furnizori/prestatori pentru avansuri sau în cazul emiterii de facturi parțiale pentru livrări de bunuri ori prestări de servicii se realizează prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri și/sau prestării de servicii. Stornarea se poate face separat ori pe aceeași factură pe care se evidențiază contravaloarea integrală a livrării de bunuri și/sau prestării de servicii. Pe factura emisă se va face o referire la facturile de avans sau la facturile parțiale emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi pentru aceeași operațiune, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (19) lit. r) din Codul fiscal.

Totodată, art. 134

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 prevede că, prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:…la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora.

În speță, în decursul perioadei 2008-2012 intimata-reclamantă a plătit avansuri către G. în baza facturilor emise de acesta pentru achiziționarea unor terenuri agricole. În baza acestor facturi și în temeiul art. 134

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, intimata reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere și a încasat TVA solicitată la rambursare.

Facturile aferente avansurilor în sumă totală de 10.894.337 RON plus TVA au fost stornate de către G. și înlocuite cu 2 noi facturi tot de avans împărțită în 2 noi antecontracte: factura z/15.02.2013 în sumă de 7.305.910 RON plus TVA (aferentă PC 142/15.02.2013) și factura w/15.02.2013 în sumă de 3.588.427 RON plus TVA (aferentă PC 143/15.02.2013). Așadar, cele 2 facturi emise la data de 15.02.2013 cuprind sume reprezentând tot avansurile plătite în perioada 2008-2012 pentru care intimata reclamantă și-a exercitat deja dreptul de deducere a TVA.

La data de 13.03.2014, reclamanta și G. au hotărât ca avansurile aferente terenurilor agricole plătite de reclamantă către G. care nu fuseseră încă regularizate (datorită neîndeplinirii formalităților de Intabulare a parcelelor de teren aferente) să fie reglementate prin antecontracte autentificate notarial.

Astfel, din suma de 10.894.297 plus TVA menționată mai sus, la data de 13.04.2014 rămăsese nedecontat un avans de 4.350.354 RON plus TVA de 1.044.084,99 RON (aferent facturii s/15.02.2013 emise de G. către reclamantă în baza precontractului x/15.02.2013).

Ca urmare, antecontractul sub semnătură privată 142/15.02.2013 a fost înlocuit cu două promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare în formă autentică, factura z/15.02.2013 în sumă de 7.305.910 RON plus TVA, aferentă antecontractului x/15.02.2013 a fost la rândul său stornată iar pentru avansul rămas nedecontat de 4.350.354 RON plus TVA de 1.044.084,99 RON, au fost emise două facturi:

- factura x/13.03.2014 pentru suma totală de 5.358.819,4 RON din care 4.321.628,55 RON baza de impozitare și 1.037.190,85 RON TVA aferentă;

- factura y/13.03.2014 pentru suma de 35.619,72 RON din care 28.725,58 RON baza de impozitare și 6.894,14 RON TVA aferentă.

Așa cum rezultă din cele de mai sus, aceste 2 ultime facturi cuprind tot avansuri plătite în perioada 2008-2012 pentru care intimata reclamantă și-a exercitat deja dreptul de deducere a TVA.

Așadar, niciuna din facturi nu cuprinde vreo sumă nouă plătită cu titlu de avans către G. care i-ar da dreptul intimatei reclamante să solicite rambursarea TVA pentru aceasta, faptul generator având loc, conform art. 134

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, la data plății acestor avansuri, respective în perioada 2008-2012 și nu la data emiterii celor două facturi de mai sus.

În fapt, au fost stornate facturile de avansuri și s-au emis facturi tot pentru avansuri cu încălcarea dispozițiilor art. pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 care arată că, regularizarea facturilor emise de către furnizori/prestatori pentru avansuri se realizează prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri, care permit stornarea unor facturi de avansuri și emiterea altor facturi însă doar pentru contravaloarea integrală a bunului și nu pentru aceleași avansuri.

În pofida nerespectării de către reclamantă a normei fiscale de mai sus, expertul fiscal a concluzionat că suma menționată în cele 2 facturi, înregistrată de societate în luna martie 2014, este contrabalansată integral de suma de TVA de minus 1.044.084,99 RON înregistrată de societate în aceeași lună, instanța de fond însușind-o fără vreo rezervă în condițiile în care expertul nu arată de unde rezultă suma de TVA înregistrată pe minus și nu explică mecanismul înregistrării acesteia în contabilitate. Cu alte cuvinte, deși se reține efectul neutru al înregistrărilor contabile cât privește TVA, această împrejurare nu este pe deplin lămurită prin lucrarea de specialitate.

Față de toate acestea, Înalta Curte apreciază că este necesară o suplimentare a expertizei contabile cu obiective care să răspundă problematicii de mai sus și, totodată, să lămurească exact dacă a avut loc o dublă deducere a TVA pentru avansurile plătite în perioada 2008-2012.

În raport de concluziile expertului, instanța de fond va face aplicarea legală a prevederilor incidente redate mai sus și a principiului neutralității TVA.

În ceea ce privește criticile referitoare la modul în care instanța de fond a soluționat deductibilitatea TVA pentru serviciile de management și administrare (punctele c și d din sentință), Înalta Curte le apreciază ca fiind și acestea întemeiate pentru următoarele:

Pentru a emite decizia de impunere în discuție, organele fiscale au apreciat că societatea reclamantă nu a dovedit că serviciile de management și administrare, achiziționate de la H. din Danemarca precum și servicii de management și administrare, achiziționate de la societatea G., au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, astfel că nu a fost recunoscut dreptul de deducere al TVA în sumă de 47.915 RON, 47.241 RON și 73.625 RON. Instanța de fond a reținut că deducerea s-a făcut în condițiile în care prestarea de servicii a fost prevăzută în contracte încheiate între părți, în baza cărora au fost emise facturi care detaliază în anexe serviciile prestate, existând prin urmare documente justificative care atestă prestarea serviciilor facturate. Serviciile prestate au fost efectuate în legătură cu activitatea principală a societății, de obținere a produselor agricole, fiind astfel respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Astfel cum s-a arătat mai sus, recurentele-pârâte susțin că prima instanță a pronunțat hotărârea cu aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material incidente, întrucât nu a ținut seama de lipsa calității de document justificativ a înscrisurilor prezentate, în sensul că nu este suficient ca acestea să conțină generic serviciile prestate, ci este necesar să fie dovedită realitatea și efectivitatea prestării lor, susținere ce are suport, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Particularizat cauzei de față, dreptul substanțial aplicabil este reprezentat de normele de drept material fiscal cu privire la condițiile de deducere a TVA.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prevede că, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, între altele, condiția ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Pentru a răspunde la criticile recurentelor pârâte, Înalta Curte pornește de la premisa că, potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, contribuabilul are sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de administrare și management efectuate de H. din Danemarca și societatea G..

Conform art. 134

1

alin. (7) Codul fiscal, prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Cu alte cuvinte, agentul economic are libertate deplină în a achiziționa orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate și, ca urmare, fiscul are dreptul de a aprecia realitatea operațiunilor, respectiv, dacă ele au fost prestate efectiv prin prisma documentele justificative pe care contribuabilul le deține.

În acest context, urmează a analiza dacă sumele înregistrate de societate ca deductibile fiscal au un astfel de caracter în raport de documentația justificativă aferentă prezentată.

Cele două societăți care au efectuat intimatei-reclamante servicii de administrare și management sunt societăți afiliate acesteia, așa cum rezultă din raportul de control al organelor fiscale, aspect necontestat de altfel.

În ce privește TVA în sumă de 95.156 RON, aceasta reprezintă TVA aferentă serviciilor achiziționate de intimata reclamantă de la H. din Danemarca și se compune din:

- 47.915 RON (TVA aferentă facturii nr. x/31.03.2014) și

- 47.241 RON (TVA aferentă facturii nr. x/30.06.2014).

Aceste două facturi au fost emise în baza contractului de administrare și management încheiat între Societate (în calitate de beneficiar) și H. ("RFI"), în calitate de prestator.

Conform clauzelor contractuale precum și a anexelor la cele două facturi menționate mai sus, RFI a prestat către reclamantă următoarele 5 categorii de servicii: (i) asistență și instruire privind producția, (ii) asistență pentru recoltare și arat, (iii) asistență privind raportarea la HVB (iv), asistență în elaborarea rapoartelor financiare, (v) asistență în control și (vi) sprijin în domeniul managementului.

Cealaltă sumă de 73.625 RON, reprezintă TVA aferentă serviciilor de administrare și management achiziționate de reclamantă de la G. conform facturilor emise de G.: JDR 0344/31.03.2014, JDR 0349/05.05.2014, JDR 0356/30.05.2014 și JDR 0360/30.06.2014.

Aceste facturi au fost emise de G. către societatea reclamantă în baza contractului de administrare și management încheiat în data de 06.01.2014 iar conform clauzelor contractuale precum și a anexelor la facturile menționate mai sus, G. a acordat societății reclamante asistență în desfășurarea activităților agricole precum și asistență în administrarea generală zilnică a afacerilor. Astfel, G. a avut responsabilitate pentru planificarea sarcinilor aferente activității reclamantei pentru: angajarea personalului, achiziții (inclusiv terenuri, clădiri, utilaje, echipamente de lucru, etc), schimburi de terenuri agricole și contracte de închiriere, vânzarea recoltelor cultivate de societatea reclamantă, comunicarea cu autoritățile publice și cu instituțiile financiare etc.

Instanța de fond a reținut că deducerea acestor sume s-a făcut în condiții de legalitate, în contextul în care prestarea de servicii a fost prevăzută în cele 2 contracte încheiate de părți, fiind întocmite facturi ce detaliază în anexe serviciile prestate, existând astfel documente justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

Contrar celor de mai sus, Înalta Curtea constată că argumentele judecătorului fondului nu reflectă o apreciere corectă a situației de fapt fiscale, raportat la probatoriul administrat în cauză.

Astfel, deși se susține că există documente justificative care să ateste prestarea serviciilor, nu se arată care sunt aceste documente în condițiile în care, este evident că în raport de prevederile legale redate mai sus, existența doar a unui contract și a unei facturi nu este suficientă pentru a dovedi realitatea și efectivitatea prestării serviciilor în cauză.

Pe aceeași linie, a abordării superficiale, se poziționează și expertul contabil care conchide în sensul că "anexele facturilor demonstrează efectivitatea serviciilor prestate" și că "există documente justificative care atestă prestarea serviciilor facturate", fără a atașa însă în justificarea opiniei sale vreun document relevant sau fără să facă trimitere la fila din dosar la care se găsesc documentele respective.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere faptul că, de exemplu, toate documentele anexate facturilor nr. x/30.06.2014 și y/31.03.2014 care, în opinia instanței și a expertului, ar justifica deductibilitatea TVA, sunt depuse la dosar netraduse, după cum, nici serviciile enumerate în cele două facturi nu sunt traduse iar în facturile emise de G. nici măcar nu sunt enumerate serviciile prestate.

Expertiza fiscal judiciară constituie un mijloc de probă la care se apelează în vederea lămuririi unor împrejurări de fapt, necesitatea efectuării unei astfel de lucrări fiind determinată de existența unor interpretări diferite ale aceleiași probleme, expertul urmând să-și spună punctul de vedere calificat, motivat și fundamentat.

În cauză, la cererea reclamantei s-a dispus și efectuat o expertiză fiscală și, în condițiile în care la dosar s-au depus documente netraduse în limba română iar expertul a concluzionat în sensul de mai sus, fără să existe o traducerea autorizată a documentelor respective, nu se poate susține că expertiza efectuată, ale cărei concluzii au fost însușite de prima instanță, prezintă un punct de vedere temeinic documentat, care să justifice admiterea acțiunii.

Pentru toate acestea, Înalta Curte consideră că judecătorul fondului trebuie să lămurească exact, în baza unui probatoriu adecvat conform normelor de procedură civilă și fiscală, care sunt documentele justificative pentru fiecare dintre serviciile care fac obiectul fiecăruia dintre cele două contracte iar din conținutul acestora, ce servicii au fost executate.

În raport de cele expuse, constatând că recursul declarat de pârâte este întemeiat, Înalta Curte va dispune admiterea lui, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, impunându-se în vederea lămuririi depline a litigiului sub toate aspectele, administrarea probei cu o nouă expertiză de specialitate, urmând ca instanța de trimitere să țină cont atât de motivele invocate de reclamantă prin acțiune, cât și de pârâtă prin întâmpinare și prin motivele de recurs, prin raportare la soluția de casare dispusă prin prezenta decizie.

Așa fiind, în temeiul art. 496 și 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, sentința atacată va fi casată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița împotriva sentinței civile nr. 4188 din data de 21 decembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 octombrie 2020.