ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6099/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, la data de 02.02.2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Naționala de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce va pronunța, să dispună anularea Deciziei nr. 249/31.07.2015, emisă de către ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca urmare a soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.12.2014, înregistrată pe rolul organului de soluționare sub nr. A SLP 426/27.02.2015; anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.12.2014, emisă de către ANAF-Directia Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, precum și a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, inclusiv a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.12.2014 și pe cale de consecință anularea obligațiilor stabilite în sarcina reclamantei în ceea ce privește impozit pe profit în suma de 1.092.474 RON, împreună cu majorări și dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 560.937 RON, precum și penalități de întârziere în valoare de 187.337 lei1, dobânzi/majorări de întârziere în valoare de 4.429 RON, respectiv penalități de întârziere în valoare de 11.812 RON, aferente plății cu întârziere a TVA în sumă de 23.950 RON, respectiv suma de 78.748 RON, sume pe care le contestă parțial, mai exact, valoarea penalităților de întârziere, care trebuie să fie în sumă de 7.454 RON, fiind formată din dobânzile de 3.517 RON și penalitatea de întârziere de 3.938 RON pentru întârzierea la plată a TVA-ului în valoare 78.748 RON. S-a mai solicitat obligarea părții adverse la restituirea sumei stabilite prin Decizia de impunere și achitate atât până la data prezentei, cât și până la acea a soluționării cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 1324 din 5 aprilie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a anulat Decizia nr. 249/2015, decizia de impunere nr. x/2014 și actele ce au stat la baza emiterii acesteia, în parte, a anulat obligațiile stabilite în sarcina reclamantei în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 1.092.474 RON, majorările de întârziere și dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 560.937 RON, precum și penalități de întârziere în sumă de 187.337 RON, a obligat pârâtele să restituie reclamantei suma de 1.840.748 RON, a obligat pârâtele la 45.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, în limita pretențiilor admise.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. O critică constă în susținerea că prima instanță nu a motivat corespunzător hotărârea și nu a avut rol activ în administrarea probelor, dând valoare absolută raportului de expertiză. De asemenea, au învederat că intimata nu a înregistrat în evidența contabilă amortizare fiscală, nefiind aplicabile prevederile art. 24 și 21 Codul fiscal. A înregistrat contravaloarea serviciilor de închiriere a utilajelor facturate de către societatea mamă din Germania devenind aplicabile prevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal. Recuperarea de către B. a contravalorii echipamentului prin facturarea chiriei de către A. s-a făcut la un tarif de închiriere mai mare decât costurile înregistrate de societatea din Germania, pe seama majorării cheltuielilor societății din România. În ceea ce privește erorile de estimare, calificate astfel de către instanța de fond, erori ce au fost corectate, acestea reprezintă în realitate o diminuare nejustificată a veniturilor și nu o simplă eroare. Instanța de fond nu a ținut seama de respectarea prevederilor contabile și fiscale care impun ca evidența contabilă să reflecte situația reală, concluzionând în mod greșit că societatea a respectat pe deplin legea contabilității. A fost criticată și soluția obligării la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 45.000 RON.

Apărările formulate în cauză Intimata a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și excepția lipsei de interes a recursului declarat de ANAF împotriva soluției pronunțate asupra celui de-al treilea nivel de contestare constând în calculul accesoriilor și penalităților. Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, considerând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, față de considerentele hotărârii pe care intimata le apreciază ca fiind corecte, contrar criticilor formulate prin cerererile de recurs.

Soluția instanței de recurs În ceea ce privește excepția nulității recursului declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocată de intimată prin întâmpinare, se apreciază că este neîntemeiată. Excepția invocată are la bază susținerea potrivit căreia recursul promovat de AJFP Argeș în calitate de mandatar al DGRFP Ploiești este formulat de o entitate ce nu are mandat de reprezentare judiciară a DGRFP Ploiești. Instanța observă faptul că a fost depusă la dosar delegația nr. x/AG/11.10.2016 emisă de către D.G.R.F.P. Ploiești prin care a fost delegat consilierul juridic din cadrul AJFP Argeș să reprezinte interesele DGRFP Ploiești. În consecință, în condițiile art. 82 alin. (1) C. proc. civ., a fost acoperită această lipsă, fiind depusă împuternicirea de reprezentare conform prevederilor art. 85 alin. (3) din Cod. Deși s-a susținut o lipsă de interes a recurentei ANAF în promovarea recursului împotriva soluției pronunțate asupra celui de-al treilea nivel de contestare constând în calculul accesoriilor și penalităților pentru TVA în cuantum de 78.748 RON, nu se apreciază aspectul invocat ca fiind o veritabilă excepție, neputându-se decela între motivele de recurs invocate pentru a se reține o respingere parțială a recursului ca fiind lipsit de interes, această soluție fiind inexistentă în C. proc. civ. Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează. Prin actele administrativ-fiscale contestate, recurentele au apreciat că se impune o reajustare a impozitului pe profit prin prisma unei valori de amortizare diferită ca element de cost inclus în prețul de închiriere relativ la echipamentele tehnice asigurate de B. iar intimata nu s-ar fi încadrat în lungimea de braț prin raportare la art. 1.3 și art. 1.15 din Ghidul OECD astfel că s-a calculat un impozit pe profit de 1.092.474 RON pentru intervalul martie 2008- decembrie 2013. De asemenea, nu a fost considerată legală operațiunea de stornare din luna septembrie 2009 cu consecința includerii în baza de impunere a sumei aferente stornării. Deși recurentele nu au invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susțin că instanța de fond și-a motivat soluția exclusiv în considerarea celor susținute de reclamantă și expertizei contabile. Din analiza considerentelor hotărârii recurate, Înalta Curte constată că motivarea primei instanțe răspunde la argumentele prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei. Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". În conformitate cu jurisprudența CEDO, chiar dacă dispozițiile art. 6 paragraful 1 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale impun instanțelor naționale să-și motiveze deciziile (cauza Boldea vs. Romania), această obligație nu presupune existența unor răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real problemele esențiale care au fost supuse spre judecată instanței, iar în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească argumentele care au stat la baza pronunțării acesteia. Argumentele invocate de recurente, vizând interpretarea normelor legale incidente, deduc controlului judiciar al instanței de recurs legalitatea soluției instanței de fond prin prisma dreptului substanțial, analiză pe care Înalta Curte o va dezvolta cu ocazia analizării motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În consecință, acest motiv de nelegalitate al hotărârii recurate nu va fi reținut ca întemeiat. Mai mult, nu se poate critica o presupusă lipsă a rolului activ al instanței, față de prevederile art. 254 alin. (4) C. proc. civ. care dispune că părțile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus și administrat în condițiile legii. Conform prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea hotărârii se poate cere doar pentru motive de nelegalitate, când hotărîrea este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material astfel că, în cadrul judecării cauzei în recurs, instanța analizează doar motivele de nelegalitate a sentinței recurate și nu pe cele de netemeinicie care vizează situația de fapt și analiza materialului probator. Se poate observa și faptul că recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în dezvoltarea motivelor de recurs, consideră că hotărârea primei instanțe este "netemeinică" și solicită, ulterior, a se constata "netemeinicia motivelor reținute de instanța de fond", fără a preciza, în mod expres, că este nelegală. Susțin recurentele faptul că au devenit aplicabile prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "(2) În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică." Conform prevederilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, "În cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică". "Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între intreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer". Conform punctului 32 din H.G. nr. 44/2004, " La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor dintre persoane afiliate se folosește una dintre metodele prevăzute mai sus. În vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente: a) metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite prețurile supuse liberei concurențe pe piețe comparabile din punct de vedere comercial; b) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcționarea efectivă a persoanelor afiliate implicate în tranzacții supuse liberei concurențe; c) gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obținerii comparabilității; d) circumstanțele cazului individual; e) activitățile desfășurate efectiv de diferitele persoane afiliate; f) metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieței și ale activității contribuabilului; g) documentația care poate fi pusă la dispoziție de către contribuabil." De asemenea, punctele 33 și 34 din același act normativ prevăd că: "33. Circumstanțele cazului individual care urmează să fie luat în considerare în examinarea prețului de piață sunt: a) tipul, starea, calitatea, precum și gradul de noutate al bunurilor, mărfurilor și serviciilor transferate; b) condițiile pieței pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vândute unor persoane independente; c) activitățile desfășurate și stadiile din lanțul producției și distribuției ale entităților implicate; d) clauzele cuprinse în contractele de transfer privind: obligațiile, termenele de plată, rabaturile, reducerile, garanțiile acordate, asumarea riscului; e) în cazul unor relații de transfer pe termen lung, avantajele și riscurile legate de acestea; f) condițiile speciale de concurență. 34. În aplicarea metodelor prevăzute la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal se iau în considerare datele și documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul. În situația în care în legătură cu transferul bunurilor și al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiții de plată sau facilități de credit pentru client diferite de practica comercială obișnuită), precum și în cazul furnizării parțiale de materiale de către client sau servicii auxiliare, la determinarea prețului de piață trebuie să se ia în considerare și acești factori." Din cuprinsul acestor dispoziții legale rezultă că tranzacțiile de genul celor realizate de intimata reclamantă cu persoanele juridice afiliate se pot realiza doar cu respectarea principiului valorii de piață. Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada verificată, prevede că "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." Contrar susținerilor recurentelor, nu se constată nicio încălcare de către intimată a prevederilor art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care prevede că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Potrivit art. 21 alin. (3) din același act normativ " Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (…) i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24; (…)", iar potrivit art. 24 amintit "(1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. (…)." De asemenea, art. 24 alin. (1) prevede că "(1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol." Din coroborarea textelor legale rezultă concluzia la care a ajuns expertul contabil în sensul că amortizarea fiscală nu poate fi considerată un element component al costului bunurilor închiriate. Prețul de piață reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent, în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială. Standardele Internaționale de Evaluare definesc valoarea de piață drept suma estimată pentru care o proprietate ar putea fi schimbată, la data evaluării, între un cumpărător decis și un vânzător hotărât, într-o tranzacție cu preț determinat obiectiv, după o activitate de marketing adecvată, în care ambele părți au acționat în cunoștință de cauză, prudent și fără constrângere. Liniile directoare OECD stipulează că trebuie avute în vedere și cheltuielile care au fost înregistrate în contabilitate în legătură cu prețul serviciilor tranzacționate. Amortizarea echipamentelor ce au făcut obiectul închirierii este un element de cost înregistrat în contabilitatea furnizorului, element ce are legătură cu tranzacția analizată și pentru care legea nu impune un cuantum anume. În acest sens, în contabilitate se include în costul serviciilor de închiriere costul cu amortizarea contabilă, și nu costul cu amortizarea fiscală. Expertul a procedat la recalcularea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele în care durata de amortizare utilizată de B. nu s-a încadrat în regulile indicate în legislația națională, concluzionând că și după recalcularea marjei de profit raportată la costuri aceasta tot se încadrează în intervalul de piață. Marja recalculată se situează între cuartila inferioară și cuartila superioară, cu respectarea normelor din Catalogul aprobat prin H.G. nr. 2139/2004. Conform prevederilor art. 2 alin. (3) din ordinul Președintelui ANAF 222/2008, "În condițiile în care contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește valoarea mediană ca fiind prețul de transfer la preț de piață. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare." Astfel, a concluzionat expertul că, și după recalcularea marjei de profit raportat la costuri, acestea tot se încadrează în intervalul de piață astfel că nu justifică rațiunea pentru calcularea unor posibile ajustări. Prin raportul de expertiză s-a indicat modul de calcul al ratei profitului iar recurentele nu pot critica, prin intermediul căii extraordinare de atac a recursului, faptul că instanța nu ar fi cerut lămuriri suplimentare întrucât criticile trebuie să se rezume la indicarea normelor de drept material pretins a fi eludate sau interpretate eronat de către judecătorul fondului și la nu modul de interpretare a probelor, recursul neavând caracter devolutiv. Expertiza efectuată a stabilit că tariful de închiriere a echipamentelor respectă principiul lungimii de braț, astfel că recuperarea contravalorii echipamentelor prin tariful de închiriere de către reclamantă nu a condus la o marjă de profit care să depășească intervalul cuartilar. Expertul contabil a formulat răspuns la obiecțiunile pârâtelor, arătând că, în scopul verificării aplicării principiului prețului de piață, s-a procedat la recalcularea cheltuielilor societății prin reconsiderarea cheltuielilor cu amortizarea, doar pentru un număr de 10 echipamente, fiind obținute valori ale marjei recalculate. În urma recalculării marjei de profit raportat la costuri, aceasta s-a încadrat în intervalul de piață, neexistând raționamente pentru calcularea unor eventuale ajustări. De altfel, cum corect a observat instanța de fond, s-a constatat din chiar decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, că organele fiscale au reținut că, și dacă s-ar recalcula valoarea amortizării de la 50 luni la 96, respectiv 60 de luni, marja profitului operațional al B. tot s-ar încadra în intervalul lungimii de braț, sens în care ajustarea efectuată de pârâte nu este justificată. Marja de profit operațional a fost de 7,2%, iar pentru anul 2008 intervalul de piață a avut drept cuartilă inferioară un procent de 6,59%, cuartila superioară fiind de 25,65%. Ca atare, nivelul de rentabilitate se încadrează între cele două cuartile, liniile directoare OECD nefăcând referire la intervalul minim, astfel cum se identifică și în raportul de expertiză iar Ghidul OECD nu limitează obligația comparării/ajustării costurilor cu niciun fel de referiri la nivelul de maturitate al afacerii. În raportul de inspecție fiscală se face referire la utilizarea metodei marjei profitului operațional, metodă ce a confirmat respectarea principiului lungimii de braț pentru tranzacțiile efectuate. Apoi recalcularea veniturilor operaționale s-a realizat prin aplicarea valorii mediane a intervalului de comparabilitate. Din analiza documentelor de evidență fiscală ale intimatei s-a putut constata că, exceptând anul 2009, în intervalul 2008-2013 aceasta a înregistrat profit operațional, neavând venituri neimpozabile. Raportul de inspecție fiscală realizează o reclasificare a diferenței costului de închiriere calculat pe baza unei perioade de amortizare de 50 de luni față de perioada de amortizare folosită în situațiile financiare ale B.. Raportul de expertiză a stabilit că prin prețul de vânzare a serviciilor către partenerul contractual C. au fost recuperate toate cheltuielile de exploatare ale reclamantei, inclusiv cele considerate nedeductibile de către organele fiscale, sens în care veniturile reclamantei sunt neimpozabile conform art. 20 lit. c) din Codul fiscal. S-a mai reținut că în perioada mai- septembrie 2009 intimata nu a prestat servicii de foraj către clientul principal C. S.A., stornarea de venit din luna septembrie 2009 având în vedere această perioadă de inactivitate pe relația cu clientul C.. Conform Ordinului Ministrului Finanțelor 1752/2005, erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informații credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) au fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare. Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor". Intimata nu a prestat servicii către C. începând cu luna mai și până în luna septembrie 2009 și, având în vedere că serviciile de foraj efectiv prestate au fost facturate în baza unor situații acceptate și achitate de către C., pentru estimările de venit stornate în luna septembrie 2009, s-a constatat că acestea sunt aferente unor luni în care intimata nu a prestat servicii sau sunt aferente unor lucrări prestate dar care au fost eronat estimate, peste valoarea acceptată de către client. De altfel, la finalul lunii aprilie 2009, intimata și C. au semnat un act adițional la contractul de forare sonde prin care intimata a recunoscut dreptul C. de a accepta doar serviciile care au fost solicitate de C., în lunile în care acestea sunt solicitate. Pentru aceste motive, s-a concluzionat că estimările de venit înregistrate de intimată în perioada ianuarie- septembrie 2009 nu au la bază prestări efective, realizate și documentate corespunzător prin documente justificate, astfel că acestea nu ar fi putut fi efectiv facturate de C., reprezentând erori de estimare contabilă care au fost corectate. Deși recurentele fac vorbire despre nerespectarea de către intimată a unor reglementări contabile (pct. 63 alin. (3) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene), în cuprinsul actelor contestate nu se regăsesc aceste aspecte astfel că nu exista nicio obligație a expertului să răspundă în mod distinct, nefiind permis a se înlocui situația de fapt și raționamentele care au stat la baza emiterii deciziei de impunere, aspectul deductibilității nefăcând obiectul cauzei. Organul de inspecție fiscală nu a analizat incidența cheltuielilor asupra profitului impozabil ci a ajustat componența veniturilor în urma înlăturării efectelor unei stornări efectuate de intimată, respectiv a rectificării realizate în operațiunile contabile care vizau veniturile. În consecință, nu sunt întemeiate nici aceste motive de recurs. Recurenta DGRFP Ploiești a susținut că instanța de fond nu analizat îndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 11 alin. (4), art. 19 alin. (6), art. 36 alin. (3) și art. 37 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu prevederi ale art. 58, 64, 108, 283 și 342 din Legea nr. 207/2015. Perioada verificată este 2008-2013, astfel cum rezultă din decizia de impunere. Recurenta este în eroare privind chiar temeiul de drept avut în vedere prin actele contestate, în decizia de impunere menționându-se clar actele normative incidente și anume Legea nr. 571/2003 și O.G. nr. 92/2003, aplicabile perioadei verificate, astfel că este imposibil juridic să fie verificată îndeplinirea condițiilor prevăzute de acte normative emise în anul 2015, care nu erau în vigoare nici măcar la data emiterii deciziei de impunere (2014). În ceea ce privește cheltuielile de judecată, la baza obligației de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câștigat procesul. Instanța reține că, în recurs nu pot fi formulate critici privind cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanța de fond, întrucât proporționalitatea onorariului avocațial cu valoarea ori complexitatea cauzei și cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanței în fața căruia se solicită acordarea acestor cheltuieli, astfel încât onorariul să reflecte valoarea muncii depuse de apărător pe parcursul soluționării fazei procesuale pentru care este cerut, motiv pentru care criticile nu pot fi primite în recurs, aceasta fiind o cale de atac în cadrul căreia pot fi invocate numai critici de nelegalitate. În acest sens, în ședința din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii, prin Decizia nr. 3, în dosarul nr. x/2019, a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov și, în consecință și a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. În consecință, apreciind că, în raport de criticile invocate nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.