ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4229/2024

Ședința publică din data de 2 octombrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19.12.2022 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

(i) baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 441.389 RON și impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 70.662 RON;

(ii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind venituri din salarii în cuantum de 5.325.596 RON și impozit pe veniturile din salarii stabilit suplimentar în cuantum de 684.056 RON;

(iii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind contribuții sociale și contribuții sociale stabilite suplimentar de către ANAF-DGAMC în cuantum de 2.791.821 RON;

Recunoașterea dreptului reclamantei la rambursarea sumei totale în cuantum de 3.546.539 RON;

Obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 1251 din 14 iulie 2023, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția rămânerii fără obiect și excepția lipsei de interes, ca neîntemeiate;

A respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 1251 din 14 iulie 2023, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acțiunii în anulare, după cum urmează: anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 546/14.06.20222, sub aspectul calificării tichetelor cadou din dublă perspectivă, ca fiind cheltuieli nedeductibile și ca reprezentând avantaje de natură salariată; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/20.10.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x_204/20.10.2021, în ceea ce privește: (i) baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 441.389 RON și impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 70.662 RON; (ii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind venituri din salarii în cuantum de 5.325.596 RON și impozit pe veniturile din salarii stabilit suplimentar în cuantum de 684.056 RON; (iii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind contribuții sociale și contribuții sociale stabilite suplimentar de către ANAF-DGAMC în cuantum de 2.791.821 RON; precum și recunoașterea dreptului societății la rambursarea sumei totale în cuantum de 3.546.539 RON.

De asemenea, solicită obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului arată că intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a considerat că tichetele cadou oferite agenților de vânzări pentru promovarea produselor recurentei, în perioada 2015 - 2019 nu pot reprezenta cheltuieli deductibile, întrucât reprezintă avantaje de natură salarială prin raportare la o pretinsă relație de subordonare dintre agenții de vânzări și societatea recurentă, motiv pentru care aceasta ar datora atât impozit pe venit, cât și contribuții sociale.

Susține că organul fiscal trebuia să țină cont de scopul realizării acestei activități, în condițiile în care achiziționarea și distribuirea tichetelor cadou s-a realizat pentru a crește volumul vânzărilor societății, inclusiv a veniturilor impozabile, caracterul deductibil rezultând din substanța economică a achiziției, respectiv din maximizarea profitului societății.

Astfel, arată că a acordat tichetele cadou agenților de vânzări ai distribuitorilor în baza unor campanii promoționale cu scopul stimulării vânzărilor, prin organizarea unor concursuri având drept criteriu departajator atingerea de target-uri de către agenții de vânzări, iar organizarea acestor campanii promoționale s-a realizat prin întocmirea unui regulament, ce prevedea toate detaliile necesare aferente unei campanii publicitare, precum și criteriile pentru ca agenții de vânzări să devină eligibili la finalizarea campaniilor.

În ceea ce privește evoluția legislativă relevantă în speță, arată că în primă instanță, a fost pusă în discuție aplicabilitatea în cauza pendinte a Legii nr. 43/24.02.2023 privind amnistia fiscală, intrată în vigoare ulterior adoptării actelor administrativ-fiscale contestate și a introducerii acțiunii în anularea acestora.

Precizează că după ce instanța de fond a rămas în pronunțare, a fost adoptată și metodologia de punere în aplicare a Legii nr. 43/2023, prin Ordinul nr. 906/09.06.2023.

Cu privire la nelegalitatea hotărârii recurate, arată că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) și (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 în calificarea tichetelor cadou ca fiind cheltuieli nedeductibile.

Critică faptul că instanța de fond a reținut că din dispozițiile art. 21 alin. (1) și (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal rezultă că sunt deductibile la determinarea profitului impozabil doar cheltuielile de reclamă și publicitate care privesc în mod direct și necondiționat cumpărătorul, respectiv beneficiarul final al produselor/serviciilor vândute și că agenții de vânzări angajați de firmele distribuitoare nu intră în această categorie a cumpărătorilor finali pentru care se efectuează cheltuielile de reclamă și publicitate la care se referă art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, respectiv că acești agenți se ocupă, potrivit sarcinilor de serviciu stabilite de firma distribuitoare la care sunt angajați, cu vânzarea produselor/serviciilor care fac obiectul contractelor de distribuție.

Sub acest aspect, susține că sarcinile de serviciu trasate de angajatorii agenților de vânzări (distribuitori) nu coincideau cu campaniile promoționale organizate de recurentă, cele două rapoarte juridice fiind caracterizate diferit, așa încât calificarea activității prestate în cadrul campaniilor promoționale ca fiind sarcină de serviciu nu are fundament juridic și faptic, având în vedere că promovarea produselor A., ca activitate suplimentară și opțională față de activitățile de serviciu impuse de distribuitori nu echivalează cu remunerarea suplimentară a sarcinilor de serviciu prestate față de distribuitori.

Consideră că în speță sunt incidente dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, potrivit cărora:

"Tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă și publicitate, precum și pentru cheltuieli sociale", astfel că în speță, campania de popularizare și de promovare a unor produse este atributul exclusiv al recurentei.

Precizează că a remunerat suplimentar prin acordarea tichetelor cadou doar anumiți agenți de vânzări, prin prisma eforturilor suplimentare independente de sarcinile de serviciu, în condițiile în care în contractele încheiate cu distribuitorii nu sunt incluse condiții privind campaniile promoționale.

Totodată, arată că faptul că aceste tichete cadou s-au oferit lunar nu înlătură caracterul ocazional al acestora, din moment ce campaniile promoționale s-au realizat pe o perioadă determinată. Cu titlu de exemplu, campania "Câștigă mai mult cu B. în perioada 01.03. - 31.03.2015" enunță încă din titlu caracterul temporar al acesteia.

Consideră că nu poate fi reținută argumentația instanței de fond, câtă vreme tichetele cadou au fost acordate în baza unor Regulamente ale campaniilor promoționale, independent de target-urile asumate de distribuitori și că, sub acest aspect, instanța de fond a preluat interpretarea intimatelor, contrară dispozițiilor art. 21 din vechiul Codul fiscal, întrucât scopul acestora a fost de a promova produsele recurentei și de a crește vânzările acesteia.

Susține că instanța de fond nu a analizat că legătura directă cu clienții - consumatori finali rezultă implicit din acordarea acestor tichete cadou în vederea realizării unor campanii publicitare, fiind legată de atingerea un target valoric de vânzări.

Mai mult, chiar dacă Regulamentul campaniilor promoționale nu reprezintă un contract scris stricto sensu, fiind o manifestare de voință unilaterală din partea A., din coroborarea acestuia cu tabelele nominale privind agenții de vânzări care îndeplinesc criteriile, consideră că sunt îndeplinite manifestările de voință care să formeze voința juridică a părților.

De asemenea, susține că instanța de fond a omis că de fapt, cheltuiala deductibilă cu acordarea tichetelor cadou s-a realizat încă de la momentul achiziției tichetelor cadou de la compania de marketing C. S.R.L., în baza contractului de prestări servicii de publicitate, ceea ce confirmă deductibilitatea acestor cheltuieli, având în vedere că societatea respectivă presta servicii de marketing și publicitate pentru societatea recurentă.

Astfel, în mod eronat a reținut instanța de fond că deductibilitatea tichetelor cadou nu ar avea legătură cu art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, din moment ce recurenta a acordat tichetele cadou în cadrul unor campanii de publicitate.

Un alt motiv de recurs vizează faptul că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor aplicabile în materia tichetelor cadou, instanța recalificând aceste tichete ca reprezentând avantaje de natură salarială, cu consecințe pe plan fiscal sub aspectul achitării impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale obligatorii.

În acest sens, susține că instanța de fond nu a avut în vedere evoluția legislativă în materie.

În susținerea criticii de mai sus arată că instanța de fond a încălcat calificarea dată tichetelor cadou de legislația în materie, aplicabilă perioadei 2015-2019, cât și dispozițiile art. 3 Codul fiscal și art. 6 și art. 13 Codul de procedură fiscală, precum și a Legii nr. 43/2023, ce nu permitea taxarea acestei operațiuni.

Invocă dispozițiile art. 2 din Legea nr. 193/2006, potrivit cărora tichetele cadou puteau fi utilizate de către societățile comerciale, pentru campanii de marketing, și pentru cheltuielile de reclamă și publicitate, precum și pe cele ale pct. 2.2. și pct. 2.3. din Hotărârea Guvernului nr. 1317/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor Legii nr. 193/2006, potrivit cărora angajatorii pot utiliza tichete cadou pentru campanii de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă și publicitate.

Susține că, sub acest aspect, instanța de fond a realizat o interpretare in extenso a legii, având în vedere că tratamentul fiscal al tichetelor cadou nu poate fi diferit în funcție de beneficiarii acestora.

Ulterior, potrivit art. 15 din Legea nr. 165/2018, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2019, tichetele cadou sau fost definite ca reprezentând bilete de valoare acordate, ocazional, angajaților pentru cheltuieli sociale, iar prin excepție, acestea puteau fi acordate și altor categorii de beneficiari, pentru campaniile de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă și publicitate (art. 15 alin. (2) din lege), aceste criterii fiind reluate și prin art. 11 din Hotărârea Guvernului nr. 1045/2018 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 165/2018.

Susține că în perioada supusă controlului (2015-2019), legiuitorul nu a stabilit cadrul tehnic pentru declararea veniturilor aferente tichetelor cadou, astfel cum au interpretat în mod neunitar organele fiscale, respectiv nu a existat un cadru operațional efectiv de a declara tichetele cadou drept avantaje de natură salarială plătite de către un terț, ci această posibilitate a apărut abia în a doua parte a anului 2019, Formularul 112 prevăzând posibilitatea de declarare a sumelor acordate angajaților unui terț printr-o modificare exclusiv tehnică, neînsoțită de o modificare pe fond legislativ. De altfel, modificarea legislativă respectivă a intervenit abia începând cu 18 decembrie 2021, când a fost adoptată O.U.G. nr. 130/2021.

Precizează că pentru perioada 2015-2019, nu deținea mijloacele tehnice necesare realizării unei astfel de declarații fiscale, fapt ignorat și neanalizat de către instanța de fond.

Referitor la reîncadrarea operațiunii fiscale de către organul de control fiscal, precizează că a susținut în fața instanței de fond, că ANAF, prin structurile sale teritoriale, a realizat informări repetate privind tratamentul fiscal aplicabil tichetelor cadou acordate unor persoane fizice, altele decât salariații, în sensul că acestea nu reprezintă venituri de natură salarială, fiind acordate în afara raporturilor de muncă specifice dintre angajat și angajator.

În acest sens, pe paginile de internet oficiale ale unora dintre organele fiscale, cu referire la perioada 2015-2019, se arată în mod expres că aceste tichete cadou nu sunt incluse în baza de impozitare a contribuțiilor sociale obligatorii lunare, cum ar fi DGRFP Ploiești și DGRFP Brașov.

Potrivit Normelor metodologice date în aplicarea art. 114 din Legea nr. 227/2015, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2016, pct. 34 alin. (1), Capitolul X, Venituri din alte surse - regula specifică:

"În aplicarea art. 114 din Codul fiscal (n.r. venituri din alte surse), în această categorie se includ, pe lângă veniturile enumerate la art. 114 alin. (2) din Codul fiscal, de exemplu, și următoarele venituri realizate de persoanele fizice: (...) f) tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei relații generatoare de venituri din salarii" (subl. recurentei).

Așadar, pentru perioada 2015-2019, poziția organelor fiscale era în sensul că sumele acordate sub forma tichetelor cadou persoanelor fizice în afara unei relații generatoare de venituri se încadrează în categoria veniturilor din alte surse, tratamentul fiscal fiind cel specific.

Consideră că adoptarea actelor administrativ-fiscale contestate s-a realizat cu încălcarea dispozițiilor art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în raport cu nerespectarea de către organele fiscale a propriilor opinii emise în cadrul activității de asistență a contribuabilului referitoare la calificarea tichetelor cadou acordate terților, ceea ce este de natură a aduce atingere securității juridice.

Precizează că instanța de fond a ignorat faptul că inclusiv Legea nr. 43/2023 demonstrează intenția legiuitorului de a anula obligațiile fiscale rezultate în urma reîncadrării tichetelor cadou ca fiind venituri de natură salarială, iar nu din alte surse, aspect ce reiese inclusiv din expunerea de motive, astfel:

"Prin urmare, legislația fiscală prevedea că tichetele cadou acordate angajaților altor companii nu sunt venituri de natură salarială, ci se încadrează în categoria altor venituri supuse doar impozitului pe venit, nu și contribuțiilor sociale. În acest sens, au existat și numeroase materiale informative emise de Ministerul de Finanțe, chiar și adrese de răspuns la solicitări ale contribuabililor, confirmând acest tratament pentru tichetele cadou astfel acordate, respectiv încadrarea în venituri din alte surse, și nu ca venituri salariale. (...) Având în vedere că majoritatea contribuabililor supuși unor astfel de controale ale organelor fiscale sunt deja în faza de contestare administrativă sau de atacare în instanță a acestor acte de control, este imperios necesară intervenția legiuitorului pentru a opri blocarea activității multor agenți comerciali, dar și a instanțelor de judecată sesizate cu astfel de cauze."

Suplimentar, susține că au fost încălcate inclusiv dispozițiile art. 3 lit. b) Codul fiscal ce consacră principiul certitudinii impunerii, precum și cele ale art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală, ce consacră principiul in dubio contra fiscum, ignorat de către instanța de fond.

Invocă Cauza 39766-05 Serkov v. Ucraina, în care s-a statuat de către CEDO că lipsa de transparență în fiscalitate afectează încrederea publicului în lege, iar diferitele interpretări pe aceeași chestiune ale autorității (fiscale) compromit predictibilitatea normei fiscale.

Astfel, consideră că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 3, 6, 13 Codul de procedură fiscală și art. 11 Codul fiscal.

O altă critică vizează faptul că instanța de fond în mod nelegal a reținut că în cauză nu ar fi îndeplinite criteriile de independență prevăzute de art. 7 din vechiul Codul fiscal, respectiv că între agenții de vânzări și recurentă ar exista o relație de dependență similară relațiilor de dreptul muncii.

Sub acest aspect, arată că agenții de vânzări nu au fost condiționați de către recurentă cu privire la locul, modul și programul de desfășurare a activității de promovare a produselor, fiind îndeplinit primul criteriu de independență.

Consideră că instanța de fond trebuia să aibă în vedere, pe de o parte, prevederile contractului de muncă al agenților de vânzări ai distribuitorilor în relație cu distribuitorii, în calitate de angajator, iar pe de altă parte, condițiile contractului individual de muncă ai angajaților recurentei în relație de dependență cu societatea recurentă, în calitate de angajator.

Susține că se observă că în relația cu agenții de vânzări, respectiv prin Regulamentele aferente campaniilor de marketing, nu au fost impuse de către societatea recurentă coordonatele de loc, program și modalitate de desfășurare a activității.

Pe de altă parte, condițiile de muncă prevăzute în contractele de muncă încheiate de agenți cu distribuitorii nu pot fi preluate în sarcina sa, având în vedere că aceasta nu are o relație contractuală în sensul prevăzut de Codul muncii cu acești agenți.

De asemenea, susține că riscurile inerente activității sunt asumate de către agenții de vânzări participanți, fiind îndeplinit și al treilea criteriu de independență.

Sub acest aspect, critică considerentele instanței de fond în sensul raportării riscului inerent activității de promovare a bunurilor recurentei la riscul transferului bunurilor vândute către distribuitori, deși cele două concepte juridice sunt distincte, dat fiind faptul că transferul riscurilor în contractele încheiate cu distribuitorii echivalează cu transferul de risc asupra unui bun, conform C. civ., în sensul că răspunderea pentru pieirea/distrugerea bunului se află în sarcina distribuitorilor.

De altfel, riscurile inerente activității sunt calificate de Normele metodologice din 2016 ca fiind inclusiv cele rezultate din variabilitatea rezultatului economic.

Astfel, riscurile participării la o campanie promotională se raportează exclusiv la variabilitatea rezultatului economic prin raportare la specificul activității prestate de un agent de vânzări și nicidecum la riscurile asumate de către distribuitori, stricto sensu, privind un contract civil, contrar celor reținute în sentința recurată.

Pe de altă parte, susține că activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului agenților de vânzări, în condițiile în care aceștia nu dețin un patrimoniu al afacerii, în sensul prevăzut de Normele metodologice din 2016, ci se utilizează de patrimoniul distribuitorului pentru realizarea activității de promovare a produselor și de îndeplinire a target-urilor.

Mai arată că dependența față de distribuitor, precum și utilizarea patrimoniului acestuia, excede analizei criteriului de independență prin raportare la relația cu recurenta în mod exclusiv și, de altfel, instanța nici nu a detaliat în ce sens agenții de vânzări nu utilizează patrimoniul, astfel încât raționamentul instanței apare ca golit de conținut, rezumându-se la o concluzie ce nu este explicitată.

O altă critică se referă la criteriul apartenenței unui corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, dat fiind faptul că actele normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective nu sunt aplicabile agenților de vânzări.

Cu privire la acest aspect, instanța nu a realizat un raționament propriu-zis, ci s-a limitat la menționarea obligativității verificării acestui criteriu, fără a proceda, în consecință, la aplicarea efectivă a legii la speța de față. Or, având în vedere că agenții de vânzări nu dețin un cadru normativ special în organizarea activității lor, acest fapt nu poate constitui motivul pentru care criteriul nu este îndeplinit, ci, cel mult, un motiv pentru care criteriul nu este aplicabil.

Susține că instanța de fond a reținut în mod nelegal că în mod automat agenții de vânzări nu pot fi independenți în relația cu recurenta prin simplul fapt că nu aparțin unui corp profesional, când în realitate, un astfel de criteriu trebuie exclus de la aplicabilitate, prin raportare la specificul speței pendinte.

Contrar considerentelor instanței de fond, arată că agenții de vânzări dispun de libertatea de a desfășura activitatea direct, în condițiile în care libertatea agenților de vânzări rezultă din faptul că prin reglementarea Regulamentului de participare al campaniei promoționale, recurenta nu a restrâns activitatea acestora, nefiind prevăzute clauze prin care agenții de vânzări să realizeze activitatea în coordonate date de recurentă și cu excluderea colaborării cu terțe persoane.

De asemenea, susține că instanța de fond a reținut în mod nelegal că între agenții de vânzări și recurentă există o relație de subordonare, similară celor rezultate dintr-un contract individual de muncă, cu interpretarea și aplicarea nelegală a art. 10 și următoarele din Codul muncii, în condițiile în care între A. și agenții de vânzări ai societăților partenere nu există niciun raport contractual de muncă sau orice alt raport de natură angajat-angajator care să genereze o formă de dependență pentru care veniturile aferente tichetelor cadou să fie considerate ca având natură salarială.

În acest sens, invocă Normele metodologice din 2016, care prevăd că pentru analizarea independenței trebuie ca raportul juridic încheiat între părți să conțină, în mod obligatoriu, clauze contractuale clare privind obiectul contractului, drepturile și obligațiile părților, astfel încât să nu rezulte existența unei relații de subordonare, ci libertatea persoanei fizice de a dispune în ceea ce privește desfășurarea activității.

Or, în cauză, relația de dependență poate exista între agenții de vânzări și angajatorii acestora (distribuitori), cu care aveau încheiate contracte de muncă, și nicidecum în relația cu recurenta, iar scopul campaniilor era acela ca produsele societății să fie promovate și prin această promovare să fie stimulați atât agenții, prin acordarea tichetelor cadou, cât și distribuitorii, prin îndeplinirea target-urilor lunare.

Mai mult, din considerentele sentinței recurate rezultă că instanța de fond nu a analizat dacă raporturile deduse judecății pot reprezenta raporturi de muncă, în sensul dreptului muncii, ci s-a limitat a reține posibilitatea recalificării unui raport juridic, fără a explica, in concreto, cum se încadrează speța pendinte în caracteristicile unui raport de muncă, prin raportare la art. 10 din Codul muncii.

Consideră că nu sunt îndeplinite condițiile pentru a se reține existența unui raport de muncă, întrucât: promoțiile/concursurile nu au un caracter de continuitate, acestea fiind stabilite lunar; din regulamentele de campanie nu reiese un raport intuitu personae între cele două părți, agenți de vânzări, pe de o parte, și A., pe de altă parte; între cele două părți nu există un raport de subordonare, criteriile de independență fiind îndeplinite; Regulamentul de campanie nu are caracter bilateral.

Totodată, în contractele de distribuție, încheiate cu distribuitorii, nu sunt incluse clauze privind campanii promoționale desfășurate sau care să reglementeze raporturi juridice dintre recurentă și angajații distribuitorilor, ci, dimpotrivă, agenții de vânzări au avut libertatea de a decide dacă participau sau nu în campaniile promoționale.

Astfel, promovarea produselor A., ca activitate suplimentară și opțională fată de activitățile de serviciu impuse de distribuitori nu echivalează cu existența unui raport de subordonare.

Susține că instanța de fond a ignorat faptul că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, raportul de muncă implică elemente de fond, și nu de formă.

Astfel, în cauza C-66/85 Lawrie-Blum, CJUE a stabilit elementele definitorii și cumulative ale noțiunii de lucrător, respectiv activitatea prestată trebuie să fie remunerată, să se desfășoare în cadrul unui raport de muncă caracterizat prin subordonarea față de beneficiarul prestației, munca prestată trebuie să fie reală și efectivă, iar activitatea prestată de lucrător trebuie să fie o activitate economică.

Aceste elemente definitorii se regăsesc inclusiv la nivel național, astfel cum s-a statuat prin Decizia nr. 574/2011 a Curții Constituționale.

Din această perspectivă, consideră că instanța de fond a realizat un raționament superficial, cu ignorarea atât a dispozițiilor legale din materia dreptului muncii, cât și a jurisprudenței în materie.

4.1. Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate.

Arată că în esență, prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a susținut că sentința recurată ar fi nelegală, întrucât a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) și (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, în ceea ce privește calificarea tichetelor cadou ca fiind cheltuieli nedeductibile; sentința recurată ar fi nelegală, întrucât instanța a încălcat dispozițiile aplicabile în materia tichetelor cadou.

Cu privire la primul motiv de recurs, arată că nu sunt îndeplinite condițiile art. 21 alin. (1) și (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile, aspect reținut în mod corect de către instanța de fond, în condițiile în care, raportat la dispozițiile invocate, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil doar cheltuielile de reclamă și publicitate care privesc în mod direct și necondiționat cumpărătorul, respectiv beneficiarul final al produselor/serviciilor vândute.

Astfel, întrucât aceste cheltuieli nu au fost făcute în scopul realizării de venituri, nu sunt deductibile.

Referitor la cea de-a doua critică, arată că In mod legal a reținut instanța de fond că posibilitatea utilizării tichetelor cadou în scopurile prevăzute la art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă, nu are relevanță.

Astfel, deși în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, la pct. 2.2. se prevede că angajatorii pot utiliza tichetele cadou pentru campanii de marketing, studiul pieței, promovarea de piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuieli de reclamă și publicitate, precum și pentru cheltuieli sociale în limita sumelor destinate acoperirii valorii nominale a acestor tichete, prevăzute în bugete proprii, aprobate potrivit legii, în poziții distincte de cheltuieli, denumite tichete cadou, în speță, acordarea tichetelor cadou a fost efectuată de recurentă în funcție de cantitatea și valoarea produselor vândute de agenții de vânzări, fiind de fapt o recunoaștere a eficienței și competitivității profesionale a angajaților partenerilor comerciali în desfășurarea activității, care și-au îndeplinit obiectivele de vânzare de produse, scop ce nu este prevăzut în Legea nr. 193/2006.

Pe de altă parte, arată că, în ceea ce privește textul de lege de mai sus, stimularea vânzărilor este fundamental diferită de campaniile de marketing.

Întrucât în Normele Metodologice nu se regăsește mențiunea referitoare la cheltuieli sub forma tichetelor cadou efectuate pentru stimularea vânzărilor, acestea nu sunt considerate deductibile la determinarea rezultatului fiscal, ci reprezintă avantaje de natură salarială ce sunt supuse impozitării.

Referitor la susținerile recurentei conform cărora în mod eronat instanța de fond a considerat ca actele administrativ-fiscale au fost emise prin aplicare art. 11 din vechiul Codul fiscal, fiind încălcată calificarea dată tichetelor cadou de legislația aplicabilă pentru perioada 2015-2019 și de dispozițiile art. 3 Codul fiscal, art. 6 și art. 13 Codul de procedură fiscală, susține că instanța de fond a reținut în mod corect că susținerile reclamantei nu pot schimba legalitatea și temeinicia constatărilor organelor fiscale, cată vreme aceasta nu a avut în vedere cazul particular al acordării de tichete cadou agenților de vânzări ai unor firme distribuitoare de produse, care se afla în relații contractuale cu furnizorul de produse care plătește venituri agenților de vânzări, în scopul creșterii volumului vânzărilor produselor sale, sub aceasta forma a tichetelor cadou.

De asemenea, arată că, întrucât perioada supusă inspecției fiscale este 2015 - 2019, recurenta nu poate invoca un articol ce nu era aplicabil în perioada verificată.

Concluzionând, susține că agenții de vânzări ai distribuitorilor nu au acționat în mod independent, ci au desfășurat o activitate dependentă, generată de derularea unor contracte comerciale, semnate bilateral de A. S.R.L. și de societățile partenere (distribuitori), astfel că aceștia au desfășurat prestări de servicii pentru A. S.R.L., pentru care societatea recurentă i-a remunerat prin acordarea de tichete cadou. Prin urmare, în realitate, agenții de vânzări ai distribuitorilor au efectuat activități comerciale și nu activități de marketing, întrucât persoanele fizice beneficiare ale tichetelor cadou aveau ca sarcină de serviciu să vândă produsele din portofoliul distribuitorului.

4.2. Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat.

În esență, arată că acordarea tichetelor cadou reprezintă o formă de remunerare și că societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că veniturile sale au crescut ca urmare a distribuirii acestor tichete.

Mai arată că recurenta nu a respectat caracterul ocazional pe care trebuie să îl aibă o campanie promoțională.

Pe de altă parte, arată că prin contractele de distribuție se prevedea acordarea unor stimulente sub formă de discount-uri pentru realizarea target-urilor de către agenții de vânzări ai distribuitorilor, astfel că nu se justifica acordarea tichetelor cadou.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 5 aprilie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 2 octombrie 2024, în ședință publică, cu citarea părților.

6.1. Circumstanțele cauzei

În urma desfășurării unei inspecții fiscale în intervalul 07.12.2020-22.09.2021, în vederea verificării achiziției și utilizării de tichete cadou în perioada 2015-2019 intimata A.N.A.F.-D.G.A.M.C. a stabilit în sarcina recurentei obligații fiscale suplimentare în cuantum de 3.546.539 de RON. Decizia de impunere a avut la bază calificarea tichetelor cadou acordate de recurentă unor persoane fizice având calitatea de agenți de vânzări ai societăților comerciale cu care A. S.R.L. încheiase contracte de distribuție, pe de-o parte drept cheltuială nedeductibilă, iar pe de alta ca avantaje de natură salarială.

Prin sentința recurată, instanța de fond a confirmat legalitatea impunerii recurente-reclamante.

6.2 Analiza recursului

Examinând legalitatea sentinței recurate, prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Criticile formulate în cauză de recurentă au fost circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., dispoziții legale potrivit cărora "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material,,.

Un prim argument expus în acest sens a fost greșita aplicare a prevederilor art. 21 alin. (1) și (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, prin greșita calificare a tichetelor cadou ca fiind cheltuieli nedeductibile.

În esență, recurenta-reclamantă a pretins, contrar raționamentului instanței de fond, că scopul cheltuielilor efectuate cu achiziția tichetelor cadou a fost acela de a promova propriile produse și de a crește vânzarea acestora, fiind astfel incidente atât dispozițiile art. 21 alin. (1) și (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât și cele ale art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006.

Potrivit art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: (...); d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor."

De asemenea, conform art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 "Tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă și publicitate, precum și pentru cheltuieli sociale,,.

Din conținutul acestor dispoziții legale rezultă că sunt deductibile la determinarea profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri având ca obiect reclama și publicitatea pentru popularizarea firmei, produselor sau serviciilor. Acestea pot consta și în tichete cadou.

Cu toate acestea, în speță, cheltuielile efectuate cu achiziția tichetelor cadou nu au fost realizate în acest scop.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că tichetele au fost acordate agenților de vânzări ai societăților distribuitoare partenere, în vederea premierii pentru îndeplinirea obiectivelor de vânzare a produselor. Acestea nu au avut scopul de a genera de venituri aferente contractelor încheiate și potențialul de a se regăsi în veniturile impozabile ale recurentei-reclamante.

În acest sens, se constată că recurenta a încheiat cu societăți distribuitoare, contracte de vânzare marfă în care sunt prevăzute bonusuri și discount-uri pentru atingerea unor targete de vânzări (3% din valoarea facturilor emise pe parcursul unui trimestru, pentru realizarea target-ului de achiziții prevăzut în Anexa 3 la contract; 3% bonus calitativ din valoarea facturilor emise pe parcursul trimestrului, pentru realizarea cumulativă a target-ului trimestrial de vânzare pe brandurile focus și realizarea calitativă a numărului de clienți facturați cu produsele recurentei aferent trimestrului prevăzute în Anexa 3 la contract). În cuprinsul acestor contracte, s-a stipulat că transferul riscului la distribuitor are loc la momentul recepționării produselor de către distribuitor. De asemenea, distribuitorii se obligau să nu acționeze în numele vânzătorului și să participe, pe cont propriu, la expoziții/târguri pentru a promova produsele în teritoriu și să utilizeze toata baza logistică de care dispun (inclusiv personalul) în vederea desfășurării, în bune condiții, a contractului.

Astfel, Înalta Curte constată că, odată cu vânzarea bunurilor către distribuitori, recurenta-reclamantă nu mai avea niciun motiv să acorde tichete cadou agenților de vânzări ai distribuitorilor pentru stimularea vânzărilor unor bunuri care, se aflau deja în proprietatea distribuitorilor și care aveau obligații contractuale în ceea ce privește promovarea acestora. Aceasta, cu atât mai mult cu cât contractele de distribuție prevedeau deja acordarea unor stimulente sub formă de discount-uri pentru atingerea targetelor de vânzări.

Susținerile recurentei potrivit cărora obiectivele participanților nu ar fi coincis cu target-ul distribuitorului sunt nefondate, în condițiile în care în cuprinsul regulamentelor de campanie adresate participanților s-a reținut expres că obiectivul principal îl reprezintă creșterea performanței la nivel de agent de vânzări, astfel încât la nivel de distribuitor să fie realizat target-ul lunar de vânzări.

Așadar, activitatea desfășurată de agenții de vânzări nu a fost realizată în scopul popularizării recurentei-reclamante sau a produselor furnizate de aceasta, ci a concurat la realizarea target-ului distribuitorului, pentru care deja fusese acordat discount/bonus, potrivit contractului de distribuție. Pe cale de consecință, prin raportare la prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ("La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia,,), în mod judicios, organele fiscale nu au considerat-o activitate cu scop economic și i-au ajustat efectele fiscale în sensul nedeductibilității cheltuielilor la calculul rezultatului fiscal.

În continuare, recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță în mod nelegal a recalificat tichetele cadou ca avantaje de natură salarială.

Criticile recurentei-reclamante sunt lipsite de fundament.

Potrivit art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k). alin. (3) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferente de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii.

(3) Avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt limitate la:

h) tichete-cadou acordate potrivit legii.

Înalta Curte observă că ipoteza de la care pornește întreg raționamentul recurentei este că respectivele tichete cadou au fost utilizate pentru promovare și marketing în scopul creșterii volumului de vânzări. Or, după cum s-a arătat în cele ce preced, în cauză, scopul a fost altul, anume creșterea performanței agenților de vânzări, pentru realizarea target-ului lunar la nivel de distribuitor. Prin urmare, nu este în discuție dacă recurenta era îndreptățită să acorde tichete cadou angajaților unor societăți partenere, ci faptul că, în speța concretă, scopul acestei operațiuni nu a fost cel invocat de parte.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora prima instanță a ignorat faptul că, prin instrumentele existente în perioada 2015-2019, nu deținea mijloacele tehnice necesare realizării unei declarații fiscale sunt lipsite de temei. Așa cum însăși recurenta a observat, aceasta avea la dispoziție Formularul 112 privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate. Recurenta nu a furnizat nicio explicație plauzibilă pentru care aceasta nu ar fi deținut/putut deține toate informațiile corespunzătoare conținutului formularului aferent persoanelor fizice cărora le-a acordat tichetele cadou.

Nu pot fi primite nici referirile la greșita aplicare a prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit acestor dispoziții, "Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă,,.

Or, după cum corect a observat prima instanță, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada emiterii de către organele fiscale a unei opinii scrise la care se referă dispozițiile art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, motiv pentru care nu se poate reține că organele fiscale au nesocotit aceste dispoziții legale. Cât despre informările preluate de recurentă de pe pagina de internet a unor organe fiscale, pe lângă faptul că acestea nu reprezintă opinii în sensul la care se referă dispozițiile art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, acestea vizează acordarea de tichete cadou în situații generale, iar nu la acordarea de tichete cadou în cazuri specifice, cum este cel, din speță, al agenților de vânzări ai distribuitorilor, anume creșterea performanței agenților de vânzări, pentru realizarea target-ului lunar la nivel de distribuitor.

Din aceeași perspectivă nu poate fi reținută nici greșita aplicare a prevederilor art. 3 lit. b) și 13 alin. (1) și (6) Codul de procedură fiscală cu referire la principiile certitudinii impunerii și al interpretării în favoarea contribuabilului, argumentele recurentei pornind de aceeași ipoteză eronată, anume aceea a calificărilor contradictorii ale aceeași situații fiscale. Or, calificările organului fiscal la care a făcut referire recurenta nu vizau situația particulară a acesteia, ci situația generală a acordării de tichete cadou angajaților unei societăți terțe.

Cât despre legislația în materie din care ar rezulta intenția reală a legiuitorului în calificarea operațiunilor respective, în mod corect a reținut prima instanță că dispozițiile art. 114 alin. (2) lit. n) din Legea 227/2015 au fost introduse în Codul fiscal în luna decembrie 2020, respectiv prin Legea nr. 296/2020, iar perioada supusă inspecției fiscale este 2015 - 2019.

Nu pot fi reținute nici criticile referitoare la greșita aplicare a art. 7. pct. 4 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (pentru anul 2015) și la art. 1a 7 pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal (pentru perioada 2016-2019).

Potrivit acestor texte legale (prezentând același conținut) reprezintă activitate independentă "orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criterii: 4.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru; 4.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți; 4.3. riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea; 4.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară; 4.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității; 4.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;4.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii,,.

În privința criteriului de la art. 7 pct. 4.1. se constată că prima instanță a stabilit în mod justificat că nu este îndeplinit, din moment ce agenții de vânzări ai distribuitorilor participă la campaniile promoționale în condițiile menționate de regulamentele campaniilor promoționale. Astfel, nu se poate considera că agentul de vânzări dispune de libertatea de a alege locul, modul de desfășurare a activității și programul de lucru, fiind necesar ca acesta să respecte programul de lucru și sarcinile de serviciu, pentru a face posibilă participarea sa la desfășurarea activităților implicate de campaniile promoționale organizate de recurenta-reclamantă.

Referitor la criteriul prevăzut la art. 7 pct. 4.4., în mod corect judecătorul fondului a reținut că acesta nu este îndeplinit, din moment ce activitatea desfășurată de agenții de vânzări pentru realizarea target-urilor de vânzări din campaniile promoționale nu se realizează prin utilizarea patrimoniului propriu al acestora, ci al distribuitorului la care aceștia sunt angajați. Contrar celor invocate de recurentă, nu are relevanță că nu a fost utilizat patrimoniul acesteia, analiza criteriilor de independență fiind realizată doar pentru a releva că, în speță, tichetele cadou au reprezentat în realitate avantaje de natură salarială.

Cât despre criteriul prevăzut la art. 7 pct. 4.6. din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, contrar aprecierilor recurentei, potrivit cărora acest criteriu nu ar fi aplicabil în considerarea specificului speței, Înalta Curte reține că, în mod judicios judecătorul fondului a reținut că dispozițiile legale au instituit și acest criteriu, fără a face nicio distincție în funcție de specificul activității. Chiar presupunând că acest criteriu ar fi exclus de la aplicabilitate, după cum pretinde recurenta, consecința nu i-ar fi favorabilă acesteia, de vreme ce, în orice caz, legea impune, pentru a fi reținută independența, întrunirea cumulativă a cel puțin 4 criterii.

De asemenea, în mod corect s-a reținut că nu este îndeplinit criteriul prevăzut la art. 7 pct. 4.7. Agenții de vânzări nu aveau cum să desfășoare activitățile implicate cu personal propriu angajat sau prin colaborare cu terțe persoane, de vreme ce vânzarea produselor se realiza de către aceștia, în calitatea lor, de angajați ai partenerilor distribuitori. Prin urmare, acordarea tichetelor de cadou era realizată în considerarea calității acestora de angajați ai distribuitorilor și, în lipsa unor clauze contrare exprese în cuprinsul regulamentelor de promoții, acestora nu le era îngăduit să desfășoare activitățile în discuție, prin intermediul terților.

În aceste condiții, se observă că 4 din cele 7 criterii nu sunt îndeplinite, astfel încât în mod corect s-a reținut de către judecătorul fondului că activitatea derulată de agenții de vânzări nu a reprezentat activitate independentă. Astfel, criticile recurentei referitoare la faptul că era îndeplinit criteriul de la art. 7 pct. 4.3, deși juste (într-adevăr, agenții de vânzare suportau riscurile activității, neîndeplinirea target-ului având drept consecință lipsa premierii prin tichetele-cadou), nu prezintă efect util.

Referitor la pretins greșita aplicare a dispozițiilor art. 10 din Codul muncii, din perspectiva inexistenței unei relații de subordonare între recurenta-reclamantă și agenții de vânzări, critica invocată, de asemenea, nu se susține.

În acest sens, în ceea ce privește caracterul de continuitate al raportului juridic dintre recurentă și agenții de vânzări, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată ca practica recurentei, constând în acordarea lunară a tichetelor cadou și nu doar pentru produsele vizate de campaniile promoționale, astfel cum erau menționate expres în Regulamentele campaniilor promoționale, ci și pentru celelalte produse, evidențiază un caracter repetitiv, de continuitate, specific raporturilor juridice de muncă.

Cât privește caracterul personal al acestui raport juridic, după cum s-a arătat mai sus, la analiza criteriilor de independență, acesta este prezent, de vreme ce acordarea tichetelor de cadou era realizată