Decizia nr. 5591/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în data de 28 august 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin A.N.A.F. și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat: - anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 83/21.02.2018 prin care organele fiscale au respins ca neîntemeiată contestația fiscală înregistrată la DGAMC sub nr. x/20.07.2017 și la DGSC sub nr. A SLP 1946/07.08.2017 formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/08.06.2017, emisă de DGAMC, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.06.2017, Dispoziției de măsuri nr. 25/08.06.2017, și Deciziei de accesorii nr. 49673/14.07.2017, aferente obligațiilor fiscale principale impuse prin Decizia de impunere în legătură cu consumurile normate, calculate în urma impunerii suplimentare de impozit pe profit în sumă de 142.999 RON și TVA în sumă de 4.433.156 RON, în privința: 1.1. Impozitului pe profit suplimentar în sumă de 142.999 RON și accesoriilor aferente în valoare de 325.541 RON, calculat pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice; 1.

TVA colectată în sumă de 4.433.156 RON și accesoriile aferente în valoare de 5.210.078 RON, calculată pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice în valoare de 24.226.144 RON; - anularea parțială a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală cu privire la obligațiile fiscale menționate mai sus; - anularea parțială a Dispoziției de măsuri în ceea ce privește obligația reclamantei de a-și diminua pierderea fiscală aferentă anului 2008 cu suma de 24.226.144 RON; - anularea parțială a Deciziei de accesorii aferente obligațiilor fiscale principale impuse în legătură cu consumurile normate, calculate în urma impunerii suplimentare de impozit pe profit în sumă de 142.999 RON și TVA în sumă de 4.433.156 RON, respectiv suma de 77.320 RON reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în legătură cu consumurile normate și suma de 2.393.497 RON reprezentând dobânzi aferente TVA stabilită suplimentar aferente perioadei 31 iulie 2012 – 26 iunie 2017; - obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA colectată stabilită suplimentar în legătura cu pierderile tehnologice, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente; - acordarea cheltuielilor de judecată. Prin sentința civilă nr. 11/25.02.2020, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. - D.G.A.M.C. privind soluționarea contestației; - a admis excepția invocată de către pârâta D.G.A.M.C. și a respins ca inadmisibil capătul de cerere prin care reclamanta a solicitat obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON; - a admis acțiunea reclamantei A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Națională Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru celelalte capete de cerere și a anulat în tot Decizia nr. 83/21.02.2018 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., a anulat în parte Decizia de impunere x/8.06.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 182/8.06.2017 pentru suma de 142.999 reprezentând impozit pe profit și suma de 4.433.156 RON reprezentând T.V.A. compensare sume și a anulat Decizia de accesorii nr. 49673/14.07.2017 și Dispoziția de măsuri nr. 25/8.06.2017. Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele, iar prin decizia nr. 1141/25.02.2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal s-a dispus admiterea recursurilor declarate de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv de recurenta-pârâtă Agenția Națională Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 11/25 februarie 2020 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în rejudecare, cauza a fost reînregistrată la data de 22 iunie 2022, sub nr. x/2018*. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 57 din 26 mai 2023, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, ca nefondată; - a admis cererea, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin A.N.A.F.; - a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației, Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală în ce privește următoarele obligații fiscale: - impozit pe profit suplimentar în sumă de 142.999 RON și obligațiile fiscale accesorii aferente de 325.541 RON; - TVA în sumă de 4.432.304 RON și obligații fiscale accesorii aferente de 5.208.695 RON; - a anulat în parte Dispoziția de măsuri nr. 25/08.06.2017 în ceea ce privește obligația reclamantei de a-și diminua pierderea fiscală aferentă anului 2008 în sensul că menține obligația de diminuare a pierderii fiscale pentru suma de 791.068 RON (din care 4.482 RON aferentă cheltuielilor reprezentând depășirea consumului normat de materie primă); - a anulat în parte Decizia de accesorii cu privire la obligațiile fiscale accesorii de 77.320 RON reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în legătură cu consumurile normate și suma de 2.393.038 RON reprezentând dobânzi aferente TVA stabilit suplimentar aferent perioadei 31 iulie 2012- 26 iunie 2017; - a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 44.100 RON cheltuieli de judecată (100 RON taxă timbru, 4000 RON onorariu expert și 40.000 RON onorariu avocat).

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 57 din 26 mai 2023, pronunțată Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în numele Ministerului Finanțelor și recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 3.1. Recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în numele Ministerului Finanțelor a formulat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii față de Ministerul Finanțelor pentru lipsa calității procesual pasive. Instanța de fond nu a făcut aplicarea corectă a dispozițiilor art. 36 C. proc. civ., neluând în considerare precizările formulate prin adresa nr. x/19.10.2022, prin care a precizat faptul că decizia de soluționare a contestației nr. 83/21.02.2018 a fost emisă de ANAF și nu de Ministerul Finanțelor, aceasta din urma entiate neavând calitate procesuală pasivă. Ministerul Finanțelor nu a emis și nu poate emite nici un document sau să satisfacă anumite pretenții ale părtii din litigiu, care să aibă legătură cu cauza pendinte și nici nu poate îndeplini vreun alt act care să implice nașterea calității procesuale pasive în prezenta cauză. 3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Arată că hotărârea recurată a fost pronunțata cu incalcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material incidente în speță, în ce privește încadrarea în norma proprie de consum a cheltuielilor cu pierderile tehnologice care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit si a TVA. Instanța în rejudecare a aplicat greșit normele de drept material, respectiv dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitalii nr. 82/1991 rep., cu modificările si completările ulterioare, pct. 130 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările si completările ulterioare, art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 128 alin. (4) lit. d) si alin. (8) lit. a)- c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare in perioada 2007-2008, pct. 6 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal. Consideră că, în mod nelegal prima instanță a apreciat că reclamanta își poate deduce cheltuielile întrucât fiecare agent economic are libertatea să își stabilească norma de consum raportat la specificul activității proprii și a anulat în parte Decizia de impunere x/08.06.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 182/08.06.2017, a anulat în parte Dispoziția de măsuri 25/8.06.2017 și Decizia de accesorii 49673/14.07.2017 emise de DGAMC, în condițiile în care pierderile tehnologice au depășit consumul normat de materie primă. Organul de inspecție fiscală a stabilit în mod corect că reclamanta nu poate deduce cheltuielile și avea obligația colectării TVA aferentă pierderilor tehnologice, în condițiile în care a fost depășit consumul normat de materie primă. Organele fiscale și-au fundamentat constatările pe situațiile privind intrările si ieșirile din metal per total societate si la nivelul secției Laminor 16 + Laminor 6 prezentat de reclamanta cu ocazia reverificarii, scăzând din consumul normat la nivelul întregii societăți a consumului efectiv la nivelul secției Laminor 16 +Laminor

Or, după cum rezultă din expertiza dispusă în cauză, calculul este eronat întrucât cantitatea ce reprezintă consumul normat reflecta consumul întregii societăți iar consumul efectiv vizează consumul numai la nivelul secției Laminor 16+Laminor 6. Sentința pronunțata este nelegala întrucât instanța de fond a înlaturat apărările sale, în condițiile în care nu s-au prezentat documente din care să rezulte elementele normelor de consum proprii stabilite de reclamantă. Din datele înscrise în Decizia nr. 494/21.12.2012 privind soluționarea contestației formulată de A. S.A, s-a constatat pentru perioada 2007-2008 depășirea consumului normat de metal cu 332 tone la Laminor 16 + Laminor 6, respectiv în valoare de 893.744 RON pe anul 2007 și depășirea consumului normat de metal cu 8.333 tone la Laminor 16 + Laminor 6, respectiv în valoare de 23.332.400 RON pe anul 2008. Învederează că, la reverificare, reclamanta a prezentat norme de consum ajustate față de inspecția inițială, în baza art. 113 alin. (2) lit. g) din Legea nr. 207/2015 C. proc. civ..fiscalaă. Organele de inspecție fiscală au solicitat prin adresa din data de 26.01.2017 precizări privind data la care a fost aprobată modificarea normei de consum cu noii coeficienți rezultați în urma unor cerințe contractuale specifice, luând în considerare faptul că potrivit Metodologiei interne de stabilire a normei de consum tehnologică, norma de consum este elaborată înaintea perioadei de timp la care se referă. Din răspunsul societății nr. 682/30.01.2017 organele de inspecție fiscală au constatat următoarele: "Lista Coeficienților de corecție (Anexa M2) nu reprezintă o modificare a Normei de consum internă ci reprezintă o cuantificare a cerințelor suplimentare ale clienților (restrictive față de standard) în consumurile tehnologice... la momentul inițial, acești coeficienți nu au fost prezentați în mod formal ca și suplimentare a normelor de consum standard, ci doar au fost aduși în vedere din perspectiva abaterii față de norma de consum standard." A. S.A. a transmis și adresa nr. x/21.03.2017 cu următoarele completări: "Lista Coeficienților de corecție (prezentați în Anexa M2) nu reprezintă o modificare în sine a Normei de consum interne, ci reflectă o cuantificare a cerințelor suplimentare ale clienților (cerințe adiționale față de caracteristicile standard ale unui produs finit fabricat de către societatea) în consumurile tehnologice... Norma de consum preconizată (cea calculată pentru o unitate de produs standard) cuprinde cantitatea de materie primă necesară pentru realizarea unei unități de produs finit standard și include pierderile tehnologice înregistrate pe fluxul de fabricație al unui produs standard. Totuși, norma de consum nu poate fi anticipată pentru un produs cu condiții specifice inaintea solicitării lui, însă poate fi ajustată cu anumiți coeficienți de corecție, care sunt stabiliți în prealabil, în funcție de parametri specifici aferenți produsului finit conform specificațiilor clienților. Considerăm important a menționa că pierderea tehnologică reprezintă cantitatea maxima de material admisă care nu se regăsește în produsul finit și care nu poate fi recuperată pentru refolosire. Ori in cazul de fata, cantitatea de metal folosită în plus de către societate pentru realizarea produselor cu caracteristici specifice (cele 3.217 tone) se regăsește în produsul obținut și nu poate fi încadrată ca pierdere tehnologică". Recurenta nu poate fi de acord cu motivarea potrivit căreia materia primă în cantitate de 3.217 tone nu reprezintă bunuri lipsă din gestiune ori pierdere tehnologică ce depășește norma de consum, ci reprezintă materie primă încorporată în produsele finite specifice obținute, care se încadrează în norma de consum specifică ajustată cu coeficienții de corecție relevanți. În urma informațiilor noi prezentate la reverificare, s-a constatat că reclamanta a majorat consumul normat cu cantitatea de 4.795 tone (1.578 tone pentru anul 2007 și 3.217 tone pentru anul 2008) prin ajustarea normei tehnologice standard luată în calcul la inspecția fiscală inițială, cu coeficienți de corecție asumați de societate în corespondență cu cerințele contractuale. Norma de consum calculată și prezentată la inspecția fiscală inițială a avut la baza documentul "Yield Standard" care precizează că "pierderile datorate abaterilor/defectelor din laminare și parțial de material sunt variabile în funcție de capabilitatea și starea utilajelor/echipamentelor de fabricație, de cerințele standardelor de fabricație și cele suplimentare ale clienților, de gama sortimentală a țevilor și volumul de fabricație etc. în calculul yied-ului standard s-au luat pierderile de la nivelul anului 2006, acesta fiind și anul cu cea mai mare producție înregistrată în perioada "2006-2010", reținându-se că în norma de consum inițială au fost luate în considerare cerințele suplimentare ale clienților. în concluzie, întrucât norma de consum inițială a avut în vedere pierderile datorate comenzilor speciale, suplimentarea normei de consum prezentată de reclamanta în Memoriu nr. 15453/19.12.2016, anexa M2, reprezintă in fapt o dublare a pierderilor tehnologice aferente contractelor speciale. În speță sunt aplicabile în materia impozitului pe profit, prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 2007-2008,pct. 35 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, dat în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003. Pe perioada 2007-2008, potrivit prevederilor legale de mai sus, reiese că sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice prevăzute în normele de consum proprii necesare pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu. Potrivit prevederilor legale în vigoare, pierderile tehnologice rezultate ca urmare a unui consum efectiv de materii prime, mai mare decât norma proprie de consum stabilită de societate, pentru care nu s-au emis facturi clienților, din punct de vedere al impozitului pe profit reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil. Sunt aplicabile și prevederile pct. 130 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene: " Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat.". In materia TVA, sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) și alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 2007-2008: Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, se reține că bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepțiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, iar pierderile tehnologice care depășesc normele de consum stabilite potrivit legii sau, după caz, de persoana impozabilă în norma proprie de consum, sunt asimilate livrărilor de bunuri. Așa cum s-a reținut la situația de fapt, în perioada 2007- 2008, pentru realizarea produsului finit, A. S.A a depășit consumul de materie primă față de norma de consum stabilită de aceasta. Critică sentința de fond și în ceea ce privește nelegalitatea reținerilor instanței, in rejudecare, referitoare la "producția neterminată (declasată)", "potrivit expertizei, cantitatea de 5595 tone a fost înregistrată inițial în stocul de producție neterminată și ulterior transferată în stocul de produse rezultate ca urmare a procesului de declasare ." Istanța înlatură reținerile organului de inspecție fiscală care la reverificare a constatat că reclamanta a prezentat referate și bonuri de predare datate în lunile noiembrie și decembrie 2008 (anexa M6 la adresa nr. x/19.12.2016) din care a rezultat că din producția neterminată, s-a declasat cantitatea de 5.595 tone reprezentând țeava pentru care nu s-au mai găsit beneficiari. Ulterior cantitatea a fost valorificată (1.161 tone au fost reintroduse în procesul de producție, 22 tone au fost folosite în interiorul societății la mici lucrări de investiții și 4.412 tone au fost vândute ca fier vechi). Așadar, reclamanta și-a diminuat consumul efectiv consumul efectiv de materie primă cu cantitatea de 6.325 tone reprezentând consum normat aferent producției declasate în cantitate de 5.595 tone, care a condus la diminuarea depășirii pierderii tehnologice stabilită de inspecția fiscală inițială. Mai mult, nu s-a prezentat proces-verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale, așa cum se prevede in Anexa 2 din O.M.F.P. nr. 1850/2004, procedura cu privire la constatarea îndeplinirii condițiilor de declasare, precum și de declasare efectivă și scoaterii din uz a cantității de 5.595 tone reprezentând țeava, la care nici expertul contabil nu face referire . Așadar consideră ca organele de inspecție fiscală au stabilit ca nejustificată diminuarea consumului efectiv aferent anului 2008 cu cantitatea de 6.325 tone reprezentând consum normat aferent producției declasate în cantitate de 5.595 tone prin nerespectarea prevederilor O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar-contabile si respectiv art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 si la care nici expertul contabil nu face referire. Reclamanta nu a prezentat proces-verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale asa cum prevede OMFP nr. 1850/2004 Anexa 2, cu privire la constatarea îndeplinirii condițiilor de declasare, precum și de declasare efectivă și scoaterii din uz a cantității de 5.595 tone reprezentând țeavă. Cu privire la anularea in parte a Dispoziției de masuri nr. 25/08.06.2017 în ceea ce privește obligația societății de a-și diminua pierderea fiscală aferentă anului 2008 și anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 49673/14.07.2017 pentru suma de 2.470.817 RON, susține că accesoriile urmează soarta prinicpalului. În drept, sunt aplicabile prevederile art. 119 și art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep. cu modificările și completările ulterioare. 3.3. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a hotărârii recurate, în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată. Instanța reține că dispozițiile legale aplicabile stabilesc limitări de deductibilitate doar pentru acele cantități care se pierd în cadrul procesului tehnologic de producție. Totodată, arată instanța că limitările de deductibilitate fiscală nu se aplică celorlalte componente ale normei de consum, obtinute în urma procesului de producție ce pot fi valorificate fie prin vânzare, fie prin introducerea in procesul de producție. În raport de aceste considerente, instanța își insuseste întocmai concluziile eronate și nefondate ale raportului de expertiză în sensul că organele fiscale au făcut o confuzie între conceptul de pierdere tehnologică și coeficientul de eficiență tehnologică, respectiv au considerat că diferența dintre un consum normat și un consum efectiv de materie primă ar constitui în mod automat o pierdere tehnologică. În ceea ce privește producția neterminată, instanța preia din nou întocmai opinia expertului în sensul că aceste produse au fost valorificate de societate. Critică hotărârea întrucât instanța nu a dezvoltat un raționament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile și probele administrate, și-a argumentat hotărârea pronunțată prin aplicarea greșită a normelor materiale incidente și prin însușirea în intregime a concluziilor raportului de expertiz, fără a ține cont de apărările și obiectiunile formulate i fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlaturate. De asemenea, instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în vigoare în perioada 2007-2008 coroborat cu pct. 23 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 35 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 in materia impozitului pe profit precum si cele ale art. 128 alin. (4) lit. d) și alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 6 alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 în materia TVA, și dispozițiile art. 26 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale, invocând critici de nelegalitate care se regăsesc și în recursul DGAMC. Critică hotărârea instanței de fond si cu privire la obligarea pârâtelor in solidar la plata către reclamanta a sumei de 44.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, intrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ. Pornind de la prevederile legale menționate, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză. 4. Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinări, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate și menținerea sentinței atacate, ca fiind temeinică și legală. 5. Aspecte de fapt și de drept relevante în cauză Prin decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare nr. FMC 311/08.06.2017, au fost stabilite în sarcina societății reclamante A. S.A. obligații suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în valoare de 142.999 RON aferent anului 2007 și taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.433.156 RON. Totodată, prin decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.07.2017 organul fiscal a stabilit în sarcina A. S.A. obligația plății sumei de 2.634.244 RON, raportat la obligațiile principale suplimentare anterior menționate. Prin dispoziția nr. x/08.06.2017 organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei măsura de diminuare a pierderii fiscale aferente anului 2008 cu suma de 23.332.400 RON. Prin contestația formulată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, reclamanta a contestat parțial decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/08.06.2017 pentru suma de 10.111.774 RON din care 142.999 RON impozit pe profit, 304.091 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 21.450 RON penalități întârziere aferente impozitului pe profit, 4.433.156 RON taxă pe valoarea adăugată colectată, 4.545.105 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată stabilite suplimentar și 664.973 RON penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar. De asemenea, reclamanta a contestat în procedura administrativă și Dispoziția de măsuri nr. 25/08.06.2017 privind diminuarea pierderii fiscale și parțial decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 49673/14.07.2017 pentru suma de 2.470.817 RON. Prin decizia de soluționare a contestației nr. 88/21.02.2018 s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a acesteia, reținându-se în esență că aceasta vizează dreptul A. S.A. de a deduce cheltuielile și obligația acesteia de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă pierderilor tehnologice, în condițiile în care acestea au depășit consumul normat de materie primă. Problema dedusă judecății în cauza de față, astfel cum a fost ea stabilită de prima instanță, vizează verificarea modului de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare de către organul fiscal prin raportare la posibilitatea depășirii de către societatea reclamantă a consumurilor normate de materie primă în procesul de producție în perioada 2007- 2008. Cu privire la impozitul pe profit, sunt relevante dispozițiile art. 21 Codul fiscal, în vigoare la data controlului: (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Norme metodologice 23. În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele: e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; Cu privire la TVA, este incident art. 128 Codul fiscal: (4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c). (8) Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): a) bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme; c) perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege. Referitor la problema dedusă judecății, dispozițiile anterior menționate justificau concluzia potrivit căreia cheltuielile cu pierderile tehnologice care se încadrează în norma proprie de consum sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Din punct de vedere al TVA, în perioada 01.01.2007- 31.12.2009 nu existau prevederi legale exprese în ceea ce privește tratamentul fiscal al pierderilor tehnologice. 6. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta AJFP Bacău, în numele Ministerului Finanțelor critică sentința recurată din perspectiva nemotivării respectiv a aplicării greșite a dispozițiilor art. 36 C. proc. civ., partea contestând modalitatea în care judecătorul fondului a răspus excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor. În privința cadrului legal aplicabil, acesta este reprezentat de Legea nr. 205/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, O.U.G. nr. 51/2021 respectiv H.G. nr. 238/2022 pentru modificarea și completarea H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice precum și pentru modificarea și completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală. În cursul soluționării prezentului litigiu, Ministerul Finanțelor a dobândit calitatea de reprezentant al Statului Român în litigiile generate de activitatea de soluționare a contestațiilor împotriva titlurilor de creanță fiscală emise de organul fiscal central, având în vedere că în cuprinsul prevederilor H.G. nr. 34/2009, astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 238/2022, nu se face o distincție în ce privește dobândirea de către MF a acestei calități de reprezentant al Statului Român în litigiile generate de contestarea actelor de soluționare, în funcție de data emiterii acestora. Din Anexa nr. 1 a H.G. nr. 34/2009 (astfel cum a fost modificată), rezultă că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost încadrată în aparatul central al Ministerului Finanțelor, ca o structură fără personalitate juridică, în subordinea MF. De asemenea, din structura organizatorică a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a fost eliminată Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, astfel cum rezultă din Anexa H.G. nr. 520/2013 (modificată de asemenea prin H.G. nr. 232/2022). În considerarea celor de mai sus, la termenul de judecată din data de 15.09.2022, instanța de fond a dispus citarea DGSC la sediul din cadrul Ministerului Finanțelor iar în data de 21.10.2022, AJFP Bacău, în reprezentarea aceluiași minister, a depus la dosarul cauzei Adresa nr. x/19.10.2022, prin care a solicitat instanței ca toate actele de procedură aferente litigiului ce formează obiectul prezentului dosar să fie comunicate la sediul ANAF, fără însă a invoca lipsa calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor în cauză. Adresa MF a fost analizată de instanța fondului atât la termenul de judecată din data de 15.12.2022 cât și la cel din data de 10.03.2023, la acest din urmă termen judecată instanța stabilind că se impune a soluționa acțiunea și în contradictoriu cu Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul MF. Astfel, în mod corect prima instanță a dispus citarea DGSC la sediul MF, față de modificările legislative anterior menționate, intervenite în cursul procesului, neputându-se reține o nemotivare a excepției lipsei calității procesuale pasive/greșită aplicare a dispozițiilor art. 36 C. proc. civ., în condițiile în care o asemenea excepție nu a fost invocată ca atare. De altfel, se constată că Ministerul Finanțelor apare inclusiv în dispozitivul sentinței recurate ca reprezent al DGSC iar nu în nume propriu, pentru a se putea pune în discuție excepția lipsei calității sale procesuale. În privința recursului declarat de către recurenta ANAF, deși partea indică doar incidența art. 488 pct. 8 C. proc. civ., aceasta susține că instanța de fond nu a dezvoltat un raționament propriu ci și-a însușit în întregime concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, fără a avea în vedere celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei, critici ce s-ar circumscrie mai degrabă pct. 6 al art. 488 din Cod. În vederea exercitării controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces. Prin raportare la dispozițiile art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativității instanțelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observațiilor și argumentelor prezentate de părți și de a motiva hotărârea pronunțată prin prisma acestor elemente, precum și la jurisprudența constantă a Curții Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock și Palade), instanța de recurs constată că abordarea instanței de fond a fost de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, fără însă ca prin aceasta să se înțeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea. Înalta Curte subliniază că nu constituie o nemotivare, respectiv o omisiune de analizare a argumentelor invocate de parte împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc susțineri ale părții potrivnice ori ale unui specialist desemnat în cauză, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanței cu cele ale uneia dintre părțile litigante ori ale expertului. Pe de altă parte, faptul că recurenta nu fost în acord cu raționamentul judecătorului fondului nu poate echivala cu o nemotivare. Analiza hotararii relevă inclusiv observarea și examinarea concretă de către instanta fondului a documentelor care alăatuiesc probatoriul administrat, cu prezentarea atât a susținerilor părților cât și a rațiunilor pentru care acestea au fost primite sau, dupa caz, înlăturate. Astfel, deși este real faptul că soluția instanței de fond este bazată și pe concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, ea a avut în vedere și susținerile organelor fiscale precum și înscrisurile depuse la dosarul cauzei, toate acestea stând la baza raționamentului logico-juridic propriu al judecătorului. Nu în ultimul rând, așa cum susține și intimata reclamantă, față de gradul extrem de înalt de specificitate și de tehnicitate al speței deduse judecății, în mod corect și pe deplin justificat instanța de fond a avut în vedere, pentru determinarea corectă a situației de fapt din cauză, atât concluziile raportului de expertiză cât și înscrisurile administrate, iar mai apoi a conchis asupra soluției după compararea acestora cu susținerile și constatările organelor fiscale, raportându-se la dispozițiile legale incidente. Cu referire la incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de către pârâtele ANAF și DGAMC ale căror critici, din această perspectivă, sunt similare, Înalta Curte reține că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit. Pentru a fi incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., motivul invocat trebuie să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate. În speță, organele fiscale invocă pretinsa depășire de către reclamantă a consumurilor normate de materii prime stabilite pentru procesul de producție cu 332 tone în 2007, respectiv 8.333 tone în 2008, susținând faptul că, față de inspecția inițială, societatea a majorat consumul normat prin ajustarea normei tehnologice standard luată în calcul la inspecția fiscală inițială cu coeficienți de corecție asumați de societate în corespondență cu cerințele contractuale iar suplimentarea normei de consum prezentată de reclamantă în Memoriu nr. 15453/19.12.2016, anexa M2, reprezintă în fapt o dublare a pierderilor tehnologice aferente contractelor speciale. Contrar susținerilor recurentelor, instanța de fond a reținut în mod corect că reclamanta a documentat consumurile sale normate prin raportare la aspectele caracteristice industriei în care activează și prin raportare la coeficienții de randament standard și la coeficienții de corecție aplicabili în funcție de tipul de produs - standard sau specific, stabilind judicios că, în anul 2007, cantitatea de pierdere tehnologică de metal în urma prelucrării nu a depășit norma de consum admisă de 6031 tone iar în ce privește anul 2008, cantitatea de pierdere tehnologică de metal în urma prelucrării a depășit norma de consum admisă de 4.343 tone cu 2 tone, în valoare de 4.481,7 RON, aceasta fiind cheltuială nedeductibilă care trebuia avută în vedere la calculul obligațiilor fiscale suplimentare. Raportat inclusiv la concluziile raportului de expertiză dispus în cauză, se statuează că reclamanta avut în vedere în mod corect la calculul consumurilor normate atât Anexa M1 cât și Anexa M2 cuprinzând lista coeficienților de corecție anuali asumați, documente puse și la dispoziția organelor fiscale cu ocazia controalelor efectuate. Analiza fiscală nu putea ignora toate explicațiile reclamantei, cu luarea în considerarea coeficienților de corecție și a adresei întocmite de Serviciul de Dezvoltare Tehnologică înregistrată sub nr. x din data de 26.01.2007, acestea fiind relevante pentru determinarea consumului normat al Societății întrucât relevă atât motivele introducerii coeficienților de randament standard încă din cursul anului 2007 cât și modalitatea de calcul a acestor coeficienți de randament specifici. Toate aceste aspecte au fost analizate de prima instanță care a reținut în mod judicios că organele de inspecție fiscală au avut în vedere la stabilirea pierderilor tehnologice numai lista coeficienților Yield standard, fiind necesară, prin prisma complexității activității societății și a diversității comenzilor primite, produselor solicitate, a se lua în calcul și Lista Coeficienților de corecție care sunt aplicați de societate în funcție de comenzile primite. Astfel cum arată și intimata, din această perspectivă, în mod corect prima instanță a reținut că dispozițiile fiscale nu definesc si nu limitează norma de consum, fiecare agent economic având libertatea să își stabilească norma de consum raportat la specificul activității proprii. În urma stabilirii situației de fapt fiscale și raportandu-se de asemenea la întreaga documentație prezentată de Societate în cadrul refacerii inspecției fiscale, expertul a stabilit valoarea exactă a consumului efectiv de materii prime pe fiecare categorie de produse rezultate din procesul de producție - produse finite (standard sau specifice), produse reziduale sau produse neterminate concluzionând că, pentru 2007, din cantitatea totală de 319.851 tone materie primă consumată, în produse finite se regăsește cantitatea de 233.030 tone, în producția neterminată se regăsește cantitatea de 4.099 tone, în produse reziduale/rebuturi se regăsește cantitatea de 78.973 tone, rezultând așadar la nivelul anului 2007 pierderi tehnologice în urma activității de producție în cantitatea de 3.740 tone pag. 23 Raportul de expertiză - Voi. VII dosarul instanței). În același timp, pentru 2008, din cantitatea totală de 235.371 tone materie primă consumată, în produse finite se regăsește cantitatea de 165.492 tone, în producția neterminată se regăsește cantitatea de -271 tone, iar în produse reziduale/rebuturi se regăsește cantitatea de 65.805 tone, rezultând așadar la nivelul anului 2008 pierderi tehnologice în urma acti\ității de producție în cantitatea de 4.345 tone. Astfel, cantitatea de pierdere tehnologică în 2007 a fost de 3.749 tone, corespunzător unui procent de 1,6% iar în anul 2008 cantitatea de pierdere tehnologică de metal în urma prelucrării a depășit norma de consum admisă de 4.343 tone stabilită ca procent mediu ponderat de 2,6% cu 2 tone, corespunzător unui procent de 2,6%. În concluzie, dat fiind că în anul 2007 cantitatea de pierdere tehnologică identificată în cadrul Raportului de expertiză nu a depășit norma de consum, reclamanta nu datorează impozitul pe profit stabilit suplimentar de organele fiscale și nici obligațiile fiscale accesorii aferente iar în privința anului 2008, pierderile tehnologice care au depășit norma de consum aferentă cu 2 tone, au fost evaluate la 4.482 RON. Constatările instanței de fond legate de existența unei confuzii a organelor fiscale, ce a generat un calcul eronat al consumul normat, sunt fundamentate pe considerentul că organele fiscale trebuiau să ia în considerare și categoriile de produsele reziduale. Pe de altă parte, produsele secundare (producție neterminată calitativ declasată, produse reziduale, rebuturi) rezultate din producție au fost valorificate de reclamantă în scopul obținerii de venituri impozabile, fie prin vânzare ca rebut material recunoscut sau deșeuri către furnizorii de materii prime sau alți clienți, fie prin reintroducere în procesul de producție, pentru ca ulterior să fie vândute ca produse conforme,fie utilizate intern în activitatea de reparații, împrejurare confirmată de documentele depuse la dosarul cauzei, fapt care determină deductibilitatea cheltuielilor cu materia primă achiziționată în raport cu acestea. Din perspectiva TVA, organele fiscale au arătat că bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepțiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, iar pierderile tehnologice care depășesc normele de consum stabilite potrivit legii sau, după caz, de persoana impozabilă în norma proprie de consum, sunt asimilate livrărilor de bunuri. Or, așa cum s-a subliniat deja, pentru anul 2008, reclamanta nu a înregistrat bunuri lipsă din gestiune în cuantumul pretins de organele fiscale, în mod corect reținând prima instanță că reclamanta datorează TVA prin raportare la baza impozabilă suplimentară în legătură cu pierderile tehnologice care au depășit norma de consum. De asemenea, s-a procedat la valorificarea atât a bunurilor finite rezultate din procesul său de producție cât și a produselor secundare constând în producție neterminată, produse reziduale și rebuturi astfel că, întrucât cantitatea de 4.343 tone reprezintă pierderi tehnologice admise prin norma de consum internă, acestea nu pot fi asimilate bunurilor lipsă din gestiune nefiind îndeplinită condiția prevăzută de pct. 6 alin. (9) lit. a) din Normele metodologice (bunurile să fie imputabile contribuabilului), aceste lipsuri reprezentând efectele inerente procesului de producție. Referitor la pretinsa încălcare a dispozițiilor pct. 6 alin. (6) din Normele Metodologice în forma în vigoare la 1.01.2010, aceste dispoziții legale nu sunt aplicabile în speță, conceptul de pierdere tehnologică fiind introdus în legislație doar începând cu anul 2010, Cu privire la cantitatea de 5.595 tone aferentă producției neterminatc (declasată) în cursul refacerii inspecției fiscale reclamanta a arătat că 6.325 tone reprezintă consumul normat aferent Producției Neterminate declasate de 5.595 tone, dintr-o eroare din cursul inspecției fiscale inițiale din 2012, consumul normat aferent Producției neterminate nefiind cuprins în situația comparativă pentru 2007-2008. Prin urmare, reclamanta nu putea să se afle în situația diminuării consumului efectiv cu cantitatea de 6.325 tone, întrucât această cantitate reprezintă consum normat aferent Producției Neterminate declasate de 5.595 tone, deci cele două cantități vizează aceleași produse neterminate declasate înregistrate. În mod corect a reținut prima instanță că cele 5.595 tone reprezintă producție neterminată (declasată, astfel cum rezultă din Balanța analitică 01.01.2008-31.12.2008), respectiv produse care fie nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ocupând o poziție intermediară (între materii prime și semifabricate, ori între semifabricate și produse finite), fie nu au fost supuse recepției tehnice de calitate, și care din cauza uzurii nu mai puteau fi valorificate ca produse finite, dar pentru care reclamanta a căutat soluții în vederea valorificării. În acest sens, la finalul anului 2008, intimata a constatat că o parte din stocurile de producție neterminată s-au degradat, context în care produsele au fost declasate, aceste bunuri fiind ulterior transferate în locații separate și evidențiate în gestiunea de fier vechi în baza notelor de predare primire, prezentând documente justificative în cest sens. Nu în ultimul rând, negarea deductibilității cheltuielii în baza unor deficiențe formale (lipsa unor documente specifice contabile) aduce atingere principiului proporționalității din moment ce substanța și fondul operațiunilor au fost dovedite de reclamantă. În ceea ce privește critica formulată de recurenta ANAF cu privire la obligarea sa la cheltuieli de judecată, raportat la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul competent să judece recursul în interesul legii – Decizia nr. 3/2020, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Temeiurile de drept ale soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în numele Ministerului Finanțelor și de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, toate împotriva sentinței civile nr. 57/2023 din 26 mai 2023 a Curții de Apel Bacău – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. În baza art. 453 C. proc. civ., va obliga recurentele la plata către intimata-reclamantă A. S.A. a sumei de 18.630 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs, cu luarea în considerare a naturii și complexității cauzei precum și a muncii prestate de către reprezentantul intimatei. PENTRU ACESTE MOTIVE,