ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5872/2022

Ședința publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția de Administrare a Narilor Contribuabili București a solicitat anularea Deciziei nr. 109/20.05.2020 privind soluționarea contestației formulate de ER, înregistrată la DGSC sub numărul x/18.12.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2019 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societății, emisă de DGAMC, cu privire la următoarele sume: 2.225.367 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar; 2.439.299 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2019 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societății ("Raportul de Inspecție Fiscală" sau "RIF"), emis de DGAMC, cu privire la aceleași sume indicate; obligarea autorităților pârâte la restituirea către societate, în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii a respectivelor sume deja achitate de societate și la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către societate și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; obligarea, în solidar, a pârâtelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată către societate ocazionate cu soluționarea litigiului.

Prin încheierea de ședință din data de16 februarie 2021 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea reclamantei în ceea ce privește expertiza tehnică solicitată în cauză, față de susținerile părților și față de obiectivele propuse, apreciind că stabilirea modalității de calcul al prețurilor de transfer reprezintă un aspect ce cade în competența instanței de judecată și nu privește aspecte de fapt referitoare la o situație care ar trebui constatată de către expert motiv pentru care a considerat că nu este utilă administrarea acestei probe.

Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 12 din 3 martie 2021 a respins excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității, ca nefondate și, totoată, a respins ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva încheierii de ședință din 16.02.2021 și a sentinței nr. 12 din 3 martie 2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, iar pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs incident împotriva sentinței nr. 12 din 3 martie 2021.

3.1. În ceea ce privește recursul formulat împotriva încheierii de ședință din 16.02.2021 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, recurenta-reclamantă arată că deși a solicitat administrarea probei cu expertiza tehnică fiscală pentru lămurirea situației de fapt fiscale, prin încheierea de ședință din data de 16.02.2021, instanța a respins această probă, cu motivarea că "stabilirea modalității de calcul al prețurilor de transfer reprezintă un aspect ce cade în competența instanței de judecată și nu privește aspecte de fapt referitoare la o situație care ar trebui constatată de către expert".

Recurenta consideră că în mod greșit a fost respinsă proba cu expertiza tehnică fiscală.

3.2. În ceea ce privește recursul declarat împotriva sentinței nr. 12 din 3 martie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

O primă critică de nelegalitate la adresa sentinței recurate este aceea că motivarea nu respectă exigențele impuse de dispozițiile art. 425 alin. (1) C. proc. civ.

În cauza de fată, instanța nu a analizat decât limitativ și selectiv unele dintre argumentele expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Atunci când a analizat problema deductibilității cheltuielilor indicate supra și a TVA aferente, instanța s-a limitat la a reține ca fiind întemeiate susținerile organelor fiscale, fără a indica însă și care sunt motivele pentru care toate argumentele prezentate în mod exhaustiv prin cererea de chemare în judecată nu au fost primite.

De asemenea, în ceea ce privește cheltuielile cu redevențele rezultate din contractul de licențiere, recurenta consideră că instanța a ignorat împrejurarea că a prezentat critici de nelegalitate și din perspectiva mecanismului prețurilor de transfer - acestea nefiind analizate prin sentința recurată.

Instanța a analizat argumentele întemeiate pe reglementările privind prețurile de transfer exclusiv din perspectiva tranzacțiilor constând în achiziția de produse laminate și canturi de la părți afiliate (B. și C.), însă chiar și cu privire la această categorie de critici motivarea este lacunară lipsită de substanță, încălcând dispozițiile legale aplicabile.

Incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește neacceptarea caracterului deductibili al cheltuielii cu privire la serviciile de consultanță.

Așadar, în primul rând, ceea ce rezultă din motivarea instanței este faptul că serviciile discutate au fost dovedite ca fiind prestate de către MC în beneficiul societății. Astfel, instanța certifică faptul că prestarea efectivă a serviciilor menționate în documentele justificative prezentate de ER a fost dovedită.

Din această perspectivă, singura neclaritate care, în opinia instanței, ar mai exista, se referă la legătura dintre serviciile prestate și cele pentru care s-a realizat refacturarea sumelor de D. către societate.

Or, așa cum am arătat și așa cum rezultă din conținutul documentelor probatorii deja administrate cauzei, serviciile descrise în documentația justificativă furnizată de ER către organele de control, sunt cele pentru care s-au emis facturile în cauză către societate.

Astfel, rezultă în mod neechivoc faptul că serviciile care au fost prestate de E. către societate, conform tuturor documentelor justificative prezentate de ER, sunt cele pentru care s-a efectuat refacturarea sumelor de către D. către societate.

Soluția dată de Curtea de Apel Suceava prin care se reține caracterul nedeductibil al cheltuielii pentru motivul că instanța nu ar fi identificat legătura între serviciile prestate și cele pentru care s-a realizat refacturarea (în ciuda probatoriului amplu administrat) încalcă legislația fiscală aplicabilă în cauză.

Deși perioada verificată a fost 01.07.2014 - 31.12.2017, ceea ce atrage incidența a două versiuni diferite ale legislației fiscale, în cuprinsul sentinței recurate nu se regăsește nicio mențiune cu privire la dispozițiile legale aplicabile și cu atât mai puțin cu privire la distincțiile ce operează între legislația aplicabilă până la data de 31.12.2015 și cea aplicabilă începând cu anul 2016.

Pe de o parte, soluția este rezultatul unei greșite interpretări și aplicări a legislației fiscale aplicabile până la data de 31.12.2015, respectiv a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice, care nu impun anumite tipuri, modele și conținuturi ale documentelor justificative pe care trebuie să le dețină contribuabilul privind serviciile prestate, ci prevăd doar exemple ale acestora.

În opinia recurentei, soluția nesocotește modificarea legislativă operată începând cu 01.01.2016, dată începând cu care reglementările fiscale nu mai conțin nicio prevedere expresă în sensul prezentării unei baze contractuale și a unor documente justificative cu privire la serviciile prestate contribuabilului.

Stabilind că documentele prezentate nu sunt suficiente pentru a se reține caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile de management, deși a reținut că serviciile au fost în mod efectiv prestate, instanța de judecată a încălcat dispozițiile art. 21 alin. (7), art. 25 din Codul fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor și inclusiv pe cele ale art. 13 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care prevăd că "Interpretarea reglementarilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimata în lege", precum și dispozițiile art. 25 din Codul fiscal.

Din această perspectivă, hotărârea instanței este nemotivată, întrucât în cuprinsul sentinței nu se explică în niciun fel de ce, în opinia instanței, informațiile prezentate de ER nu ar demonstra contribuția serviciilor prestate de MC la reautorizarea centralei.

Caracterul contradictoriu al considerentelor reținute de instanța de fond constituie totodată și un argument suplimentar în susținerea incidenței motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Un alt aspect pe care instanța își fundamentează hotărârea este acela că "organele fiscale au apreciat în mod corect prin coroborare cu ansamblul probator administrat ca și acest aspect, al lipsei din obiectul de activitate al acesteia, al aceluia de acordare de consultanță în domeniul energiei, vine să susțină elementele, situație de fapt ce evidențiază caracterul nedeductibil al cheltuielilor reprezentând servicii de consultanță".

Cu privire la susținerile societății referitoare la faptul că organele fiscale au interpretat greșit prevederile legale privind documentarea serviciilor și au încălcat principiul libertății de gestiune, instanța a reținut în mod simplist că "organele fiscale au interpretat și aplicat în mod corect normele incidente, au solicitat și analizat probatoriul depus de reclamantă în susținerea realității serviciilor de consultanță".

Validând comportamentul organelor fiscale, instanța a nesocotit principiul libertății de gestiune a contribuabilului, ce se bazează pe prevederile Constituției României (art. 135) și ale C. civ. (art. 1160).

Toate aprecierile asupra oportunității achiziției serviciilor, efectuată de organele de control și validate prin hotărârea primei instanțe, constituie o încălcare a principiului libertății de gestiune a agentului economic, ce se află în strânsă legătură cu principiul libertății comerțului.

Încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește TVA aferentă serviciilor de consultanță

Instanța de fond a reținut că nici TVA în sumă de 1.836.655 RON aferentă serviciilor de consultanță nu ar fi deductibilă.

Soluția astfel pronunțată încalcă dispozițiile art. 157 alin. (2), art. 326 alin. (7) din Codul fiscal, art. 146 alin, (1) lit. b), art. 299 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, art. 146, art. 200 din Codul fiscal, art. 145,art. 297 din Codul fiscal.

Contrar celor reținute de instanță în mod nelegal, solicitările de justificări suplimentare ale DGAMC și DGSC cu privire la legalitatea deducerii TVA aferentă serviciilor discutate exced obligațiilor impuse de lege pentru acordarea dreptului de deducere TVA și încalcă principiului neutralității TVA.

Măsura refuzării dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor achiziționate de la D. este nelegală, având în vedere și că aceasta reprezintă o sumă de TVA raportată prin mecanismul neutru al taxării-inverse.

Prin măsura neadmiterii deducerii TVA aferentă serviciilor achiziționate, TVA care a fost raportată prin mecanismul taxării-inverse conform prevederilor art. 157 alin. (2),art. 326 alin. (2) din Codul fiscal, la nivelul societății este practic impusă o sumă de TVA de plată, ceea ce contravine principiului neutralității TVA, potrivit căruia această taxă nu trebuie să reprezinte un cost pe lanțul de distribuție și producție, ci doar la nivelul consumatorului final. Mecanismul taxării-inverse creează un efect neutru la bugetul de stat, impus de prevederile legale respectiv art. 146 alin. (1) lit. b),art. 299, alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, coroborat cu art. 157 alin. (2), art. 326 alin. (2) din Codul fiscal.

În mod suplimentar, instanța a încălcat și dispozițiile ce reglementează condițiile de deducere a TVA.

Prevederile sunt armonizate cu prevederile art. 178 lit. a) ale Directivei Consiliului nr. 112/2006/CE, dreptul la deducerea TVA fiind un drept fundamental recunoscut la nivel comunitar pentru orice persoană impozabilă care efectuează achiziții destinate unor operațiuni taxabile și care deține o factură.

Conform celor enunțate mai sus, rezultă că (i) utilizarea serviciilor primite în folosul operațiunilor taxabile din perspectiva TVA și (ii) deținerea în legătură cu acestea a unei facturi emise în mod corespunzător sunt condițiile unice și suficiente a căror îndeplinire îndreptățește beneficiarul serviciilor să își exercite dreptul de deducere a TVA aferentă, condiții de altfel îndeplinite la nivelul societății.

Prin validarea abordării organelor fiscale, soluția instanței încalcă dispozițiile art. 145,art. 207 și art. 299 din Codul fiscal.

Prin confirmarea dreptului organelor fiscale de a solicita un anumit tip de documentație justificativă prin prisma unei pretinse "prerogative recunoscute de legiuitor de a obține toate informațiile necesare în vederea stabilirii situației de fapt", instanța a încălcat și principiul general aplicabil "ubi tex non distinguit nec nos distinguere debemus".

Încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielii și a TVA aferente cu privire la serviciile de licențiere

Din perspectiva deducerii TVA, instanța reține că "considerentele reținute anterior sunt aplicabile și în ceea ce privește deductibilitatea TVA aferentă taxei de licență".

Concluzia este nelegală, având în vedere că reglementările referitoare la TVA conțin propriile reguli în ceea ce privește deductibilitatea taxei, care trebuie aplicate ca atare, și TVA aferentă unei cheltuieli nu poate fi tratată ca nedeductibilă doar pentru că respectiva cheltuială nu ar putea fi dedusă în scopul impozitului pe profit.

Motivarea soluției cu privire la deductibilitatea cheltuielii cu redevențele cuprinde referiri doar la o parte dintre argumentele prezentate de ER, iar aspectele sumare reținute de instanță contravin normelor de drept material incidente în speță, cu precădere cele care reglementează regula generală de deductibilitate a cheltuielilor (art. 21 alin. (1) din Codul fiscal).

Concluzia este nelegală, dat fiind faptul că modul de calcul al cifrei de afaceri nu este reglementat de Codul fiscal, iar definiția pe care Reglementările Contabile o dau cifrei de afaceri nete nu are nicio incidență în speța discutată.

Totodată, contrar celor reținute de instanța de judecată, nu este posibilă separarea redevenței în două componente, una care ar corespunde cifrei de afaceri nete (și ar fi deci deductibilă) și una care ar corespunde reducerilor (care, în opinia organelor fiscale, ar fi nedeductibilă), având în vedere că redevența stabilită conform contractului are un caracter unitar și se supune aceluiași regim din punct de vedere juridic, economic și fiscal.

Odată ce redevența se stabilește de către părți pe baza cifrei de afaceri brute, nu se mai poate susține că o anumite parte a acesteia este nedeductibilă, întrucât întreaga redevență este datorată către licențiator pentru a beneficia de drepturile respective, utilizarea cărora generează venituri impozabile, și întreaga cheltuială cu redevență corespunde, în fapt, unor venituri impozabile (chiar dacă acestea sunt ulterior diminuate prin reduceri).

Totodată, Codul fiscal nu limitează în niciun fel deductibilitatea redevențelor în funcție de baza de calcul al acestora, iar condiția esențială pentru a putea deduce o cheltuială este ca aceasta să fie efectuată în scopul obținerii de venituri impozabile/desfășurării activității economice, condiție care a fost demonstrată de societate drept îndeplinită.

Astfel, potrivit Codul fiscal aplicabil începând cu 01.01.2016, regula generală de deductibilitate nu mai prevedea drept condiție pentru deductibilitatea cheltuielii ca aceasta să fie efectuată "în scopul realizării de venituri impozabile", ci "în scopul desfășurării activității economice".

În ciuda acestei modificări legislative foarte importante, instanța de judecată nu și-a adaptat în niciun fel abordarea cu privire la deductibilitatea taxei de licență la nivelul societății, punând accent pe o legătură între cheltuieli și venituri impozabile inclusiv în perioada ulterioară datei de 01.01.2016. Or, dincolo de faptul că aceste cheltuieli cu redevențele, înregistrate de ER începând cu 01.01.2016, au fost în aceeași măsură aferente unor venituri impozabile, conform prevederilor legale incidente ele nu mai trebuiau să îndeplinească această condiție pentru a fi deductibile, fiind suficient să reprezinte cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice a ER.

Totodată, recurenta consideră că prin soluția pronunțată, instanța a ignorat voința părților exprimată prin Contractul de Licență și a încălcat ca atare dispozițiile art. 1266 C. civ. care consacră principiul de bază al interpretării actului juridic, potrivit căruia voința concordantă a părților contractante prevalează sensului literal al termenilor.

În acest sens, se arată că taxa de licență a fost aplicată către ER pe baza cifrei de afaceri brute (înainte de aplicarea reducerilor). Această metodă de calcul a fost cunoscută societății și a fost transparentă și inteligibilă pentru ER pe întreaga durată a Contractului de Licență. Același lucru este valabil și în cazul tuturor celorlalți beneficiari ai licențelor din grupul A., care au intrat în contracte similare cu F..

Așadar, luând în considerare faptul că (i) F. și ER nu au limitat, pe baza definițiilor utilizate în Contractul de Licența, baza de calcul al redevenței la nivelul cifrei de afaceri nete și (ii) părțile întotdeauna au intenționat să determine și au determinat redevența pe baza cifrei de afaceri brute a societății, acesta este singurul mod în care Contractul de Licență poate fi interpretat.

Refuzul instanței de a interpreta contractul potrivit dispozițiilor art. 1266 C. civ. constituie un viciu de nelegalitate apt să conducă la casarea hotărârii.

Instanța face confuzie în interpretarea celor susținute de ER. Societatea nu a argumentat că obligațiile și drepturile aferente raportului fiscal ar putea fi modificate de Contractul de Licență și/sau că modul de stabilirea a sumelor deductibile ar fi reglementat de un astfel de contract, și nu de legislația română.

Ceea ce a susținut ER este faptul că modul de stabilirea a sumelor datorate între părți este cel stabilit prin contractul, în cauză, iar acesta trebuie interpretat și luat în considerare ca atare la evaluarea regimului fiscal aplicabil sumelor respective conform legislației fiscale. Este indubitabil faptul că tratamentul fiscal aplicabil cheltuielilor cu redevențele este reglementat de Codul fiscal, dar în aceeași măsură modul în care suma în cauză trebuie calculată și plătită este cel prevăzut de Contractul de Licență și confirmat prin comportamentul celor două părți implicate în acesta.

Din aceeași perspectivă, hotărârea recurată se bazează pe o interpretare din perspectiva legislației contabile românești a unui contract încheiat în baza legislației din Austria, iar instanța reține că "această împrejurare nu afectează faptul că raportul fiscal dintre reclamantă și organele fiscale este un raport juridic distinct de cel contractual și rămâne guvernat de legea română".

În ceea ce privește principiul așteptării legitime, instanța consideră că acesta nu a fost încălcat întrucât "existența unei opinii diferite din partea organelor fiscale cu privire la același tip de tranzacție trebuie să rezulte cu claritate și în mod expres din actele de control întocmite anterior". Or, în opinia ER, această interpretare nu reflectă intenția legiuitorului exprimată în prevederea legală în cauză.

Mai exact, art. 6 din Codul de procedură fiscală menționează că organul fiscal trebuie să ia în considerare "opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a, contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal".

Se constată așadar, că instanța a interpretat și aplicat greșit art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și a încălcat astfel principiul așteptării legitime a contribuabilului, astfel cum a fost acesta conturat inclusiv prin jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene invocată prin cererea de chemare în judecată (cauzele conexate C-181/04 și C-183/04 - Elmeka; cauza C-183/14 - Salomie și Oltean; cauza Forum 187 (C-182/03 și C-217/03).

Pe de altă parte, instanța a omis să analizeze argumentele fundamentate pe reglementările privind prețurile de transfer, în cuprinsul hotărârii neregăsindu-se niciun considerent din care să rezulte că acestea au fost analizate de instanță în soluționarea cauzei.

Un alt argument foarte important prezentat și ignorat de instanța de judecată a fost acela că inclusiv în ipoteza în care redevență ar fi fost stabilită între ER și F. ca procent din cifra de afaceri netă (adică 3,07% - 3,23%), aceasta s-ar fi încadrat în continuare în intervalul de piață stabilit în dosarul prețurilor de transfer întocmit de ER (adică 4,88% - 7,38%) - aspect dovedit conform tabelului prezentat în cererea de chemare în judecată.

Deci, în cazul în care acest mecanism de calcul ar fi fost aplicat, redevența plătită de societate către F. ar fi fost deductibilă atât din perspectiva prețurilor de transfer, cât și din perspectiva regulii generale de deductibilitate, după modul în care aceasta din urma este interpretată de inspectorii fiscali. Prin urmare, părțile ar fi putut atinge același rezultat economic prevăzut prin contract, adaptând dispozițiile acestuia la interpretarea autorităților fiscale, ceea ce înseamnă ca interpretarea echipei de inspecție fiscală asupra chestiunii discutate este o problemă falsă.

În ceea ce privește deducerea TVA, recurenta apreciază că atâta vreme cât dispozițiile legale prevăd condiții distincte pentru deductibilitatea TVA, instanța de judecată avea obligația de a le analiza în mod punctual, nefiind suficient a se face trimitere la considerente anterioare în ceea ce privește deducerea cheltuielii.

Astfel, întrucât ER îndeplinește condițiile de formă pe deplin, TVA deductibilă aferentă achiziției de licențe de la F. ar putea fi refuzată spre deducere numai dacă aceasta nu ar fi aferentă unor operațiuni care dau acest drept. Or, întrucât ER achiziționează drepturile discutate de la F. pentru a putea desfășura activitatea de producție și comercializare și, deci, pentru a efectua operațiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere, rezultă în mod indubitabil că ER are dreptul la deducerea întregii TVA deductibile aferente tranzacției desfășurate cu F..

Refuzând să recunoască dreptul de deducere a TVA, instanța a încălcat dispozițiile art. 145, art. 297 și ale art. 146 din Codul fiscal ce reglementează condițiile de fond și de formă pentru deducerea TVA.

Date fiind cele de mai sus, într-o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept substanțial, instanța de judecată ar fi trebuit să constate că ER are drept de deducere integral atât pentru cheltuiala aferentă redevențelor datorate către F., cât și pentru TVA aferentă acestora.

Încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește ajustarea prețurilor de transfer aferente achizițiilor de produse laminate și canturi de către A. de la societăți ce sunt calificate ca părți afiliate

Deși prin încheierea de ședință din data de 16.02.2021, instanța a reținut că determinarea modalității de calcul a prețurilor de transfer ar constitui atributul instanței de judecată, totuși hotărârea nu reflectă o astfel de analiză proprie a instanței de judecată. Hotărârea validează în mod nelegal modalitatea de ajustare a prețurilor de transfer efectuată de organele fiscale și încalcă regulile/principiile stabilite prin Liniile directoare OCDE 2017.

Recurenta precizează că există date cu privire la marjele brute realizate de părți independente - datele incluse în situațiile financiare cu privire la veniturile din vânzarea mărfurilor și datele privind cheltuielile cu mărfurile, prin urmare condiția pentru aplicarea cu prioritate a metodei marjei nete în detrimentul metodei prețului de revânzare nu este îndeplinită.

Având în vedere particularitățile tranzacției supuse analizei (i.e. A. achiziționează diverse produse laminate și canturi de la părțile sale afiliate cu scopul de a le comercializa către clienți independenți) și profilul funcțional al A. în cadrul tranzacției testate, metoda prețului de revânzare este cea mai potrivită pentru a evalua conformitatea tranzacției testate cu principiul valorii de piață.

Pe baza analizei efectuate, prețurile de transfer practicate intre A. și părțile sale afiliate pentru achiziția de diverse produse laminate și canturi respectă principiul valorii de piață așa cum este definit de legislația locală și de Liniile Directoare OCDE.

În opinia recurentei, sunt încălcate așadar dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală care prevede că actul administrativ fiscal trebuie sa cuprindă atât motivele de fapt cât și temeiul de drept, aspecte ce nu se regăsesc în raportul de inspecție fiscală contestat.

Mai mult decât atât, întrucât unicul motiv pentru care nici nu a fost analizată informația suplimentară inclusă în punctul de vedere al A. rezidă în faptul că societatea însăși a inclus analiza de prețuri de transfer care a generat ajustarea, se creează o situație în care echipa de inspecție fiscală justifică neluarea în considerare a opiniei exprimate de ER în punctul de vedere prin existența unei opinii anterioare a aceleiași companii.

Așadar, inspectorii fiscali în prima instanță consideră opinia companiei ca fiind corectă și adecvată circumstanțelor, refuzând luarea în considerare a celei de-a doua opinii a aceleiași companii, fără nicio analiză suplimentară.

Un alt motiv de nelegalitate al actelor administrative contestate prezentat a fost și acela că modalitatea de calcul efectiv al ajustărilor este nelegală, întrucât aceste ajustări s-au realizat în toate cazurile prin raportare la mediana relevantă pentru Studiul de piață considerat relevant de către echipa de inspecții fiscală.

În realitate însă, contrar celor reținute de prima instanță, pentru un tratament echitabil și lipsit de subiectivism, trebuie acceptat că în toate cazurile în care se impun ajustări pentru reflectarea nivelului de preț considerat "de piață", aceste ajustări trebuie realizate la acel punct din intervalul intercuartilar care este cel mai apropiat de prețul tranzacției testate, cu scopul evitării supra/sub-impozitării.

Se mai susține că soluția este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a următoarelor norme de drept material:

- articolul 11 alin. (2) din Codul fiscal aplicabil la acel moment, care prevedea că:

"în cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției" fără a preciza distinct că prețul se va ajusta la media pieței sau că mediana unui interval intercuartilar este asimilata prețului de piață;

- articolul 2.7 din liniile Directoare ale OECD în materie de preturi de transfer, care stipulează:

"În niciun caz nu se vor utiliza metodele tranzacționale în așa maniera încât utilizarea acestora să conducă fie (i) la supra-impozitarea companiilor motivata cu preponderență de faptul că acestea obțin profituri mai mici decât media, fie la (ii) subimpozitarea companiilor care obțin profituri mai mari decât media. În formularea principiului valorii de piață nu există justificare pentru impunerea de impozite suplimentare pentru companii care sunt mai puțin profitabile decât media, sau, în mod contrar, pentru sub-impozitarea companiilor care sunt mai profitabile decât media, atunci când rațiunile succesului lor, sau respectiv ale lipsei acestui succes, sunt atribuibile unor factori comerciali";

- articolul 3.62 din Liniile Directoare ale OECD, care prevede, referitor la maniera de selecție a acelui punct din intervalul intercuartilar adecvat pentru efectuarea ajustărilor, că "pentru determinarea acestui punct, în condițiile în care intervalul conține rezultate relativ egale și certe, se poate argumenta că orice punct al acestui interval satisface principul valorii de piață".

În același sens, prin decizia civila nr. 4784/2014 a Curții de Apel Cluj în soluționarea unei spete cu implicații în aria prețurilor de transfer, se confirmă această interpretare reținându-se că nu există, la momentul emiterii deciziei de impunere, o prevedere cu putere de lege care să stipuleze că ajustările impuse de autoritățile fiscale în materie de prețuri de transfer ar trebui realizate prin raportare la mediană.

Raționamentul instanței s-a bazat pe următoarele dispoziții și principii legale ce au fost în mod greșit interpretate în pronunțarea soluției recurate:

- conform principiului constituțional al ierarhiei actelor normative și având în vedere prevederile art. 1 alin. (1) din Codul fiscal ("Prezentul cod stabilește cadrul legal pentru impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii (...) Prezentul cod cuprinde procedura de modificare a acestor impozite, taxe și contribuții sociale. De asemenea, autorizează Ministerul Finanțelor Publice să elaboreze norme metodologice, instrucțiuni și ordine în aplicarea prezentului cod și a convențiilor de evitare a dublei impuneri.");

- art. 11 alin. (2) din Codul fiscal acordă organului fiscal dreptul de a modifica prețul unei tranzacții economice, iar această modificare fiind, în realitate, o intervenție forțată, o ingerință în afacerile contribuabilului, trebuie interpretată restrictiv. Or, o interpretare restrictivă nu poate fi decât că organul fiscal ridică elementele de rezultat ajustate (venituri sau cheltuieli, după caz) de la nivelul lor real până la nivelul la care întâlnesc nivelul de piață, niciodată mai sus, respectiv le coboară de la nivelul lor real până la nivelul la care întâlnesc nivelul de piață, niciodată mai jos;

- Ordinul 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer este un act normativ derivat din Codul fiscal, cu forță juridică inferioară acestuia din urmă;

- prevederile Ordinului nr. 222/2008 referitoare la posibilitatea organelor fiscale de a utiliza mediana unui interval de piață în demersul de impunere de ajustări ale rezultatului fiscal se situează în contradicție cu prevederile paragrafului 2.7 din Liniile Directoare ale OECD care prevăd interdicția organelor fiscale naționale de a supra-impozita societățile care realizează un profit mai mic decât media, respectiv de a sub-impozita societățile care realizează un profit mai mare decât media;

- în prezența unei probleme de aplicabilitate și prioritate a izvoarelor de drept se aplica textul normativ cu forță juridică superioară.

3.3. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului incident întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că în ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF, invocată prin întâmpinare, instanța a reținut nelegal că excepția nu este întemeiată motivat de faptul că pârâta ANAF este parte a raportului juridic dedus judecății, aceasta având calitate procesuală pasivă și în ceea ce privește cererea de restituire.

Totodată, se mai arată că hotărârea instanței de fond este nelegală și insuficient motivată, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor legii speciale respectiv art. 168 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) care reglementează o procedură specială pentru restituirea sumelor achitate de contribuabil în temeiul unor acte administrative anulate, precum și cu încălcarea principiului Specialia generalibus derogant și în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a excepției inadmisibilității, invocată de către pârâta ANAF, precum și de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În susținerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Recurentele - pârâte au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul principal este nefondat, iar recursul incident este lipsit de interes.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

5.1. În ceea ce privește recursul incident formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Potrivit dispozițiilor art. 32 alin. (1) lit. d) și art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiții de exercitare a acțiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmărește cel ce investește o instanță de judecată cu o cerere (acțiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut și actual.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiție generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluționării unei cauze, nu doar cu prilejul promovării acțiunii sau formulării căii de atac.

Literatura de specialitate și practica judiciară au stabilit că interesul reprezintă o condiție generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să fie îndeplinit nu doar cu prilejul promovării acțiunii ci și pe tot parcursul soluționării unei cauze.

Înalta Curte constată că prin sentința recurată, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a fost obligată la nimic, astfel că nu are interes în promovarea căii de atac.

Astfel fiind, Înalta Curte va admite excepția lipsei de interes invocată din oficiu și, pe cale de consecință, va respinge recursul ca fiind lipsit de interes.

5.2. În ceea ce privește recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii de ședință din 16.02.2021 pronunțată de Curtea de Apel Suceava

Înalta Curte constată că în ceea ce privește expertiza tehnică solicitată în cauză, față de susținerile părților și față de obiectivele propuse de reclamantă pentru expertiză, instanța de fond a apreciat corect că stabilirea modalității de calcul al prețurilor de transfer reprezintă un aspect ce cade în competența instanței de judecată și nu privește aspecte de fapt referitoare la o situație care ar trebui constatată de către expert motiv pentru care a apreciat că nu este utilă administrarea probei și a respins-o ca atare.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile sunt nefondate, iar încheierea pronunțată este temeinică și legală, motiv pentru care recursul formulat va fi respins.

5.3. În ceea ce privește recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 12 din 3 martie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Critica recurentei cu privire la așa-zisa încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește neacceptarea caracterului deductibili al cheltuielii cu privire la serviciile de consultanță este neîntemeiată, instanța de fond a reținut în mod corect că organele fiscale au apreciat în mod legal, prin coroborare cu ansamblul probator administrat, că acest aspect, al lipsei din obiectul de activitate al societății al aceluia de acordare de consultanță în domeniul energiei, vine să susțină elementele care evindențiază caracterul nedeductibil al cheltuielilor reprezentând servicii de consultanță, rezultând fără dubii că serviciile au fost furnizate de E. în baza contractelor încheiate în acest sens cu D., iar aceasta din urmă, la rândul său, a refacturat valoarea serviciilor către societate.

Examinând înscrisurile depuse de recurenta-reclamantă, instanța de fond în mod corect a constatat că acestea fac dovada existenței unor raporturi între reclamantă și G., însă nu rezultă că serviciile care au fost dovedite ca fiind prestate de G. în favoarea recurentei sunt aceleași cu cele pentru care a fost realizată refacturarea.

De asemenea, din documentele furnizate echipei de control nu rezultă legătura "incontestabilă" dintre serviciile facturate de MC, obținerea certificatelor de origine suplimentare și reautorizarea centralei exploatate de reclamantă.

Recurenta - reclamantă nu a prezentat nici un document din care să rezulte implicarea MC în relația justiție -SC A. S.R.L. - ANRE, respectiv nu a demonstrat implicarea MC în obținerea certificatelor de origine suplimentare și în reautorizarea centralei.

Înalta Curte reține că organele fiscale au interpretat și aplicat în mod corect normele incidente, au solicitat și analizat probatoriul depus de recurentă în susținerea realității serviciilor de consultanță, însă înscrisurile depuse nu au permis identificarea lor.

Având în vedere că, refacturarea consultanței către ER de către EH nu a fost justificată concret, în sensul că din materialele puse la dispoziție nu a rezultat în ce a constat consultanța și modul în care a contribuit la realizarea de operațiuni impozabile așa cum rezultă din conținutul raportului de inspecție fiscală, echipa de inspecție fiscală a stabilit că serviciile de consultanță nu au fost prestate în fapt, nefiind utilizate în scopul operațiunilor taxabile, stabilind TVA fără drept de deducere, aferente cheltuielilor de consultanță, conform prevederilor art. 145, alin. (2) lit. a) și art. 297, alin. (4), lit. a), din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În ceea ce privește jurisprudența europeană, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenta dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

Este adevărat că jurisprudența Curții Europene de Justiție recunoaște dreptul statelor membre de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA (cazul C-110/94 Inzo și cazul C-268/83 Rompelman), Curtea stabilind că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii și prevederile Directivei 112/2006/CE nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză, de a desfășura activitate economică dând naștere la operațiuni taxabile.

În ceea ce privește argumentele referitoare la neadmiterea deducerii TVA aferenta serviciilor achiziționate care a fost raportata prin mecanismul taxării-inverse, hotărârea instanței de fond este temeinică și legală.

Solicitarea de justificări suplimentare de către organele fiscale nu reprezintă o distorsionare a efectului neutralității taxei-inverse și nici o încălcare a principiului neutralității, ci reprezintă prerogative recunoscute de legiuitor acestor organe de a obține toate informațiile necesare în vederea stabilirii situației de fapt.

Nefiind dovedită identitatea dintre serviciile detaliate în înscrisurile prezentate și serviciile pentru care a fost solicitată deducerea TVA, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că organele fiscale au dispus în mod corect emiterea deciziei de impunere.

O altă critică a recurentei este aceea că au caracter deductibil cheltuielile cu redevențe rezultate din contractul de licență încheiat de reclamantă cu F.., întrucât au fost efectuate în legătură cu obținerea de venituri impozabile, redevența fiind calculată prin aplicarea cotei de 3% asupra cifrei de afaceri înregistrate de recurentă din vânzările efectuate către companii din afara grupului A., menționând că cifra de afaceri luată în calcul reprezintă venituri brute din vânzări.

Organele fiscale au reținut că nu pot fi deduse cheltuielile cu redevențele corespunzătoare reducerilor acordate de recurentă întrucât nu sunt aferente realizării de venituri, ci redevențele ar fi trebuit calculate pe baza cifrei de afaceri prevăzute de legislație.

Astfel fiind, instanța de fond în mod corect a constatat față de prevederile Ordinului nr. 1802/2014, în cuprinsul căruia este reglementată noțiunea de cifră de afaceri netă, ca fiind sumele obținute din vânzarea de produse și prestarea de servicii după deducerea reducerilor comerciale și a taxei pe valoarea adăugată și a altor impozite direct legate de cifra de afaceri.

Pe cale de consecință, cheltuielile cu redevența calculate pentru reducerile de preț nu sunt aferente realizării de venituri, motiv pentru care cheltuielile nu sunt deductibile.

Susținerea recurentei că organele fiscale au împărțit redevența în două părți ignorând faptul că ele alcătuiesc un tot și că nu au făcut dovada faptului că partea reprezentând reducerile nu ar contribui la obținerea de venituri a fost înlăturată de către instanța de fond față de modul de calcul al cifrei de afaceri reglementat de Codul fiscal, corect aplicat de organele fiscale.

Prin urmare, față de prevederile legale incidente este neîntemeiat și argumentul că organele fiscale ar fi încălcat acordul de voință al părților exprimat prin încheierea contractului. Această susținere nu poate fi reținută deoarece modul de stabilire a sumelor deductibile este cel reglementat de legiuitorul român, obligațiile și drepturile decurgând din raportul fiscal neputând fi modificate prin încheierea unui contract între reclamantă și o altă societate, indiferent care a fost voința părților referitoare la modul de calcul al redevenței și indiferent de modalitatea de interpretare a acestuia.

În ceea ce privește susținerea recurentei potrivit căreia trebuie luat în considerare faptul că Contractul de licență este încheiat între o entitate română și una austriacă, și intră sub incidența legilor din Austria, iar aceasta înseamnă că terminologia utilizată în Reglementările Contabile din Romania nu poate avea niciun efect asupra interpretării voinței părților exprimată în contractul menționat, la inspecția fiscală a fost analizată deductibilitatea cheltuielilor în temeiul legislației fiscale aplicabile în România.

Cu privire la interpretarea bazei de calcul al taxei de licență, recurenta susține că nicio prevedere din Codul fiscal sau din Normele metodologice de aplicare a acestuia nu limitează deductibilitatea taxei de licență la nivelul corespunzător cifrei de afaceri nete si, prin urmare, taxa de licență trebuie să fie permisă spre deducere integral, atât timp cât aceasta este suportată în scopul obținerii de venituri impozabile/desfășurării activității economice a contribuabilului.

Dispozitiile fiscale care precizează că veniturile/cheltuielile luate în considerare în scopuri fiscale, sunt cele înregistrate în conformitate cu reglementările contabile, se referă la faptul că rezultatul fiscal este determinat plecând de la veniturile/cheltuielile înregistrate contabil.

Prin urmare, atât timp cât legislația fiscală nu prevede că deductibilitatea cheltuielilor cu redevențe este limitată în vreun fel în funcție de tipul cifrei de afaceri (netă sau brută) utilizate în scopul calculului redevenței și nu se referă la Reglementările Contabile din aceasta perspectiva, acestea din urma nu au nicio aplicabilitate.

Susținerile recurentei nu pot fi reținute întrucât veniturile sunt preluate în bilanț precum și în declarația privind impozitul pe profit conform reglementărilor contabile.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că recurenta susține nefondat că actele contestate ar fi nelegale prin prisma încălcării art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar organele fiscale nu au ajuns la concluzia caracterului nedeductibil al cheltuielilor și a TVA aferentă, situație ce ar aduce atingere principiului protecției așteptării legitime consfințit de jurisprudența CJUE.

Contrar susținerii recurentei, instanța a reținut corect că existența unei opinii diferite din partea organelor fiscale cu privire la același tip de tranzacție trebuie să rezulte cu claritate și în mod expres din actele de control întocmite anterior pentru a se putea reține nerespectarea principiului așteptării legitime.

Nici susținerile privind încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește ajustarea prețurilor de transfer aferente achizițiilor de produse laminate și canturi de către A. de la societăți ce sunt calificate ca părți afiliate nu sunt întemeiate.

În ceea ce privește TVA aferenta cheltuielilor nedeductibile reprezentând taxe de licență, Înalta Curte reține că așa cum rezultă la capitolul "Impozit pe profit", cheltuiala cu redevența corespunzătoare reducerilor de preț nu este aferentă realizării de venituri, aceasta fiind condiția esențială pentru recunoașterea deductibilității fiscale, astfel că societatea nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare cheltuielii cu taxa de licență, conform prevederilor art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 297, alin. (4), lit. a), din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Criticile recurentei referitoare la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește ajustarea prețurilor de transfer aferente achizițiilor de produse laminate și canturi de către A. de la societăți ce sunt calificate ca părți afiliate sunt profund neîntemeiate.

Astfel, recurenta susține nefondat că hotărârea pronunțată instanța de fond ar fi nelegală și în ceea ce privește analiza modalității de ajustare a prețurilor de transfer aferente achizițiilor de produse laminate și canturi d