ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4085/2022

Ședința publică din data de 21 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 7 august 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în tot a deciziei de soluționare a contestației nr. 334/03.07.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor înregistrată la A.N.A.F. - D.G.S.C. sub nr. A_SLP 405/12.02.2018 și obligarea pârâtei să soluționeze, pe fond, contestația societății, înregistrată la sub nr. A_SLP 405/12.02.2018, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 2539 din 18 noiembrie 2019, Curtea de Apel București a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

De asemenea, a respins și cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului și a susținut faptul că sentința contestată este nemotivată și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., a arătat, în esență, că sunt străine de natura cauzei considerentele instanței referitoare la organul fiscal care a formulat sesizarea penală, considerentele referitoare la faptul că organele fiscale nu au competențe de a efectua urmărirea penală și nu dispun de instrumente juridice specifice dovedirii unor infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind străină de cauză și motivarea privind "necesitatea clarificării de către organele competente a elementelor de ilicit penal relevate de organele fiscale". Totodată, instanța a motivat îndeplinirea celei de a doua condiții prevăzute de art. 277 din Codul de procedură fiscală, respectiv ca infracțiunea pentru care a fost formulată sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă, preluând argumentele DGSC în sensul că, între stabilirea obligațiilor fiscale prin decizia de impunere emisă în baza RIF și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a criticat sentința recurată pentru greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, în privința analizării incidenței art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

A arătat că instanța de fond nu a avut în vedere că suspendarea soluționării contestației este facultativă, precum și că, în ceea ce privește condițiile necesare pentru suspendarea soluționării contestației, pe lângă faptul că trebuie să fie cumulative, în cauză, acestea nu sunt îndeplinite, potrivit aspectelor prezentate pe larg în cererea de recurs, începând cu paragraful 6 al filei 13 (verso) și până la finalul filei 14 (verso) din dosar.

Nu în cele din urmă, a arătat că sesizarea penală a fost formulată în anul 2013, iar de la această dată nu s-a efectuat niciun demers de soluționare a plângerii. Perioada foarte lungă de timp scursă de la momentul suspendării soluționării contestației administrative încalcă prevederile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, cu privire la dreptul la un proces echitabil și dreptul de acces la justiție, recurenta fiind în imposibilitatea de a solicita unei instanțe de judecată să examineze fondul deciziei de impunere, împrejurări pe care instanța de fond nu le-a apreciat în mod corect.

Pentru aceste motive, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate si, după rejudecarea litigiului în fond, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea cu respectarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părților.

De asemenea, instanța de fond a reținut în mod corect că, în cauză, sunt aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, toate cele trei condiții impuse de lege fiind pe deplin îndeplinite.

II. Soluția instanței de recurs

Cu caracter prealabil, în ceea ce privește aspectele sesizate de intimata-pârâtă, referitoare la modificarea prin Legea nr. 295/2020 a prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că această modificare nu privește cadrul procesual pasiv al cauzei, ci reprezintă un aspect referitor la punerea în executare a hotărârii definitive a instanței de judecată.

Astfel, Decizia nr. 334/03.07.2018 de suspendare a soluționării contestației a fost emisă de pârâta ANAF, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, legitimarea procesuală pasivă a acestei pârâte fiind dată de calitatea sa de emitent al actului administrativ a cărui anulare se solicită în cauză și de organ învestit cu soluționarea contestației fiscale. Prin modificările aduse de Legea nr. 295/2020, după pronunțarea sentinței recurate, atribuția legală a soluționării contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță a fost stabilită în sarcina Ministerului Finanțelor.

Însă, această împrejurare nu determină modificarea cadrului procesual în faza procesuală a recursului, câtă vreme nu există o prevedere legală expresă prin care să se dispună transmiterea calității procesuale pasive în litigiile în curs de judecată. Efectele modificării legislative se vor produce la momentul punerii în executare a hotărârii definitive a instanței, în sensul că procedura de soluționare a contestației va fi reluată de autoritatea care exercită în prezent această atribuție (respectiv Ministerul Finanțelor), potrivit art. II pct. 9 și art. III din Legea nr. 295/2020.

Din actele și lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanță - Curtea de Apel București - s-a pronunțat asupra cererii de chemare în judecată, prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei nr. 334/03.07.2018 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și obligarea acesteia să soluționeze pe fond contestația administrativă, respingând-o ca neîntemeiată, prin sentința nr. 2539 din 18 noiembrie 2019, atacată cu recursul de față.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 334/2018, ANAF-DGSC, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2017, pentru suma de 74.646.262 RON, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 74.643.262 RON, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări și penalități de întârziere.

Pentru măsura dispusă, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, AJFP Prahova - Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii a transmis D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial București sesizarea penală nr. 4981/26.09.2013, completată prin adresa nr. x/30.01.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligațiilor fiscale (pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF) prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtășit de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există impedimente ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă.

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte remarcă mai întâi că primul motiv de recurs invocat, și anume art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), este nefondat.

În speță, sentința de fond recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

De principiu, un raționament logico-juridic neconvingător poate conduce la concluzia nemotivării/motivării necorespunzătoare, însă, nu aceasta este situația în speță. Recurenta-reclamantă nu agreează raționamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, însă, un astfel de dezacord nu echivalează cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare a hotărârii. O interpretare diferită de cea agreată de recurenta-reclamantă a dispozițiilor legale incidente raportate la starea de fapt rezultată din probele administrate în cauză nu echivalează cu absența motivării, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Este îndeplinită astfel în cauză cerința motivării hotărârii judecătorești, care constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu judecătoresc, precum și mijlocul prin care se dă posibilitatea de a se exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil, în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunțate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază și, în același timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii.

În schimb, din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul este fondat.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării de către instanța de fond a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul îndeplinirii cerințelor pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29.12.2017.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și la principiul proporționalității.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de reclamantă, precum și la înscrisurile existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține, în acord cu prima instanță, îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial București, prin adresa nr. x din data de 30.01.2018, în completarea sesizării penale nr. 4981/26.09.2013, în vederea verificării tranzacțiilor derulate de reclamantă cu furnizorii săi. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua cerințe prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, iar în acest sens, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod greșit că soluționarea sesizării penale are o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative, apreciind, așadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluționa contestația reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală.

Fără a face aprecieri cu privire la forța probantă a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt și de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achizițiilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate absolută să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească dacă a fost sau nu săvârșită o infracțiune.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând susținerile recurentei-reclamante la aceste garanții și principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reținând că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a dreptului contribuabilului de acces la justiție. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative cu care a fost învestit de reclamantă.

De asemenea, alături de argumentele reținute anterior, se are în vedere și faptul că, în jurisprudența comunitară s-a stabilit că dreptul Uniunii nu se opune unei suspendări a soluționării unei contestații administrative, dacă suspendarea nu aduce atingere dreptului la bună administrare și, în special, nu are ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Dreptul la bună administrare este un principiu general al dreptului Uniunii și în special dreptul oricărei persoane de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial și într-un termen rezonabil, sunt aplicabile unei proceduri de inspecție fiscală prin care un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 mai 2020, Agrobet CZ, C-446/18, EU:C:2020:369, punctele 43 și 44, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 21 octombrie 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, punctul 48).

De aceea, în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, în al doilea rând, ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept și în fapt și să poată face obiectul unui control jurisdicțional și, în al treilea rând, ca, dacă se dovedește în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obține rambursarea sumei corespunzătoare într-un termen rezonabil, precum și, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia. În aceste condiții, nu este obligatoriu ca, pe perioada acestei suspendări a soluționării contestației, persoana impozabilă respectivă să beneficieze de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepția situației în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menționate, acordarea unei suspendări a executării aceleiași decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă și ireparabilă a intereselor persoanei impozabile."

Așadar, printre condițiile pe care Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene le impune pentru ca suspendarea soluționării unei contestații administrative să nu încalce dreptul Uniunii Europene este și cea ca suspendarea să nu aibă ca efect întârzierea soluționării procedurii de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Înalta Curte apreciază că această condiție nu este îndeplinită în speță, deoarece a fost depășit termenul rezonabil de finalizare a procedurii, de vreme ce suspendarea acesteia a fost dispusă la 3 iulie 2018, prin decizia nr. 334/2018 a ANAF-DGSC și nici până în prezent nu a fost reluată, ca urmare a nesoluționării cauzei penale (mai mult de 4 ani).

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, impunându-se reformarea acesteia, în sensul anulării deciziei de suspendare nr. 334/2018 și reluării procedurii de soluționare a contestației reclamantei pentru suma de 74.646.262 RON.

În temeiul textelor de lege menționate, al art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată, va anula decizia de suspendare a contestației nr. 334/3.07.2018 a ANAF-DGSC și va obliga ANAF să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2539 din 18 noiembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința civilă atacată și rejudecând:

Admite cererea de chemare în judecată.

Anulează decizia de suspendare a soluționării contestației nr. 334/3.07.2018 a ANAF-DGSC.

Obligă pârâta să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamanta A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 septembrie 2022.