ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 165/2022

Ședința publică din data de 18 ianuarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 02.03.2017 reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov a solicitat:

- desființarea deciziei nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind plângerea prealabilă formulată și înregistrată la pârâtă sub nr. x/06.12.2016, ca nelegală și netemeinică, iar în urma pronunțării asupra fondului raportului juridic fiscal, a se dispune:

- anularea în totalitate a raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 01.02.2016 și a deciziei de impunere nr. x din data de 01.02.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, ca nelegale și netemeinice.

Prin sentința civilă nr. 2757 din 12 iunie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov.

Împotriva sentinței nr. 2757 din 12 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. prin care a solicitat în principal admiterea recursului, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar a solicitat casarea sentinței și rejudecând cauza să admită cererea de chemare în judecată așa cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a susținut următoarele:

Hotărârea dată de prima instanță a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură, cuprinzând motive contradictorii în raport de sentința civilă nr. 3171 din data de 14 septembrie 2017 prin care au fost soluționate excepțiile invocate de intimate, încălcând autoritatea de lucru judecat a acesteia și cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Față de această opinie, recurenta a susținut că deși instanța de fond a respins prin sentință civilă nr. 3171 din data de 14 septembrie 2017 excepția lipsei calității procesual active a reclamantei, invocată de intimate, instanța a revenit asupra propriei hotărâri și, cu încălcarea flagrantă a normelor imperative de drept, a hotărât respingerea cererii de chemare în judecată motivând tocmai că reclamanta nu are avea calitate procesual activă.

Procedând de această manieră instanța încalcă dispoziții procedurale imperative respective art. 429 C. proc. civ. privind dezînvestirea instanței potrivit căruia, după pronunțarea hotărârii instanța se dezînvestește și niciun judecător nu poate reveni asupra părerii sale.

De asemenea se încalcă autoritatea de lucru judecat a sentinței prin care au fost soluționate excepțiile invocate de intimată.

Recurenta invederează în sensul celor arătate mai sus, dispozițiile art. 430 C. proc. civ. conform cărora: "Hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată."

Autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă.

Recurenta solicită instanței de recurs să aibă în vedere că argumentele intimatei-pârâte au fost făcute cunoscute instanței de judecată prin întâmpinare iar toate susținerile sale din cererea de chemare în judecată au fost reiterate în ședința publică din data de 5 septembrie 2017.

Așadar instanța a avut toate elementele asupra speței juridice pentru a se pronunța temeinic asupra excepției lipsei calității procesual active de la momentul etapei prealabile. Raportul de expertiză nu a adus nicio lămurire suplimentară în această privință lămurind doar cauza în sensul că pe fond toate susținerile noastre sunt întemeiate.

În acest context arată recurenta că, instanța a dat dovadă de părtinire față de partea adversă și totodată de rea credință față de ea, respingând cererea sa ca introdusă de o persoană fără calitate procesual activă în condițiile în care pe de o parte aceeași instanța respinsese această excepție, iar pe de altă parte în condițiile în care fondul raportului fiscal îi era evident favorabil.

Or, această conduită reprezintă o încălcare flagrantă a dispozițiilor procedurale care reglementează desfășurarea proceselor civile și de contencios administrativ, ceea ce are drept consecință atragerea ca sancțiune a casării hotărârii pronunțate cu încălcarea textelor legale imperative, mai sus menționate.

Organul fiscal de soluționaree a plângerii prealabile a invocat din oficiu excepția lipsei calității procesuale active a contestatoarei pe care a admis-o iar, pe cale de consecință, a respins plângerea ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

Ca temei de drept, pârâta a invocat dispozițiile art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, echivalentul art. 205 alin. (2) din CPF aplicabil în speță care prevede că "Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia".

Cu toate acestea, în mod surprinzător, pârâta nu aduce niciun argument care să demonstreze că reclamanta nu ar fi fost lezată în drepturile sale prin emiterea actelor administrative atacate.

În schimb, singura explicație pentru care a fost respinsă plângerea prealabilă a fost că reclamanta nu are calitățile de reprezentat legal și de administator ale societății controlate. Pârâta invocă și dispozițiile art. 36 din C. proc. civ. care reglementează calitatea procesuală, aceasta rezultând "[…] din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății […]".

Însă, litigiul susține recurenta este reglementat de normele speciale ale contenciosului administrative.

Astfel, arată recurenta că, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că "Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ […] se poate adresa instanței de contencios adminstrativ competente, pentru anularea actului […]", iar alin. (2) prevede că "Se poate adresa instanței de contencios administrativ și persoana vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept".

Mai departe, dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 prevăd că persoana vătămată este "orice persoană titulară a unui drept ori a unui interes legitim, vătămată de o autoritate publică printr-un act administrativ […]", iar la lit. p) se prevede că interesul legitim privat este "posibilitatea de a pretinde o anumită conduită, în considerarea realizării unui drept subiectiv viitor și previzibil, prefigurat".

Așadar, legiuitorul a permis accesul la instanța de contencios administrativ, în vederea anulării unui act administrativ, oricărei persoane care se consideră vătămată de către o autoritate publică prin emiterea actului nelegal și/sau neîntemeiat.

În mod explicit, textele legale pe care le-am citat prevăd că titularul acțiunii în contencios administrativ poate fi și o terță persoană vătămată printr-un act administrativ adresat altui subiect de drept.

Instanța va ține cont de prevederile art. 21 alin. (1) din Constituția României care dispun că "Orice persoană se poate adresa justiției pentru apărarea drepturilor, a libertăților și a intereselor sale legitime" și de art. 52 alin. (1) tot din Constituție care prevede că "Persoana vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, este îndreptățită să obțină recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului și repararea pagubei".

Vătămarea interesului legitim este temeiul inițierii cererii în contencios administrativ și are la bază dispozițiile constituționale invocate.

Calitatea procesuală activă a persoanei vătămate apare ca o consecință a încălcării drepturilor subiective sau a intereselor legitime private prin acte administrative.

Recurenta susține că, în calitate de (1) fost asociat și administrator al societății în perioada supusă inspecției fiscale (01.01.2008-30.09.2011) si (2) martor în Dosarul penal nr. x/2016 având ca obiect săvârșirea unor presupuse fapte de evaziune fiscală în legătură cu aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia inspecției fiscale, este îndreptățită să formulez plângere prealabilă împotriva măsurilor luate în urma controlului.

Recurenta mai susține că, calitatea de fost asociat și administrator al societății în perioada 01.01.2008-30.09.2011, îi conferă acesteia poziția de persoană vătămată în prezenta speță, cu atât mai mult cu cât deține și calitatea de martor în cadrul dosarului penal în care se instrumentează tocmai aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia inspecției fiscale (presupuse fapte de evaziune fiscală).

Așadar, deși nu mai deținea calitatea de asociat și nu mai îndeplinea funcția de administrator al societății în perioada efectuării controlului (19.10.2015-29.01.2016), totuși, recurenta afirmă că a întrunit această calitate și funcție în perioada supusă controlului (01.01.2008-30.09.2011).

Față de considerentele expuse, apreciază că întrunește condițiile prevăzute de Legea nr. 554/2004 pentru a putea ataca actul adminstrativ, iar pentru aceleași argumente, subsemnata mă încadrez și în dispozițiile art. 205 alin. (2) din Codul de procedură fiscală care prevăd că "Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia".

În drept, recurenta-reclamantă și-a întemeiat cererea de recurs pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a depus întâmpinare la cererea de recurs formulată de reclamantă prin care a solicitat să se respingă recursul ca nefondat.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat de asemenea respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate din partea reclamantei și a apărărilor formulate de către intimatele-pârâte, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Cu prioritate, Înalta Curte ține să precizeze că din modalitatea în care recurenta-reclamantă a înțeles să-și prezinte argumentele în susținerea cererii de recurs rezultă fără echivoc că aceasta face o confuzie între recursul grațios, respectiv procedura de soluționare a cauzei pe cale administrativă prevăzută de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și cererea de chemare în judecată în vederea anulării unui act administrativ formulată în temeiul art. 8 din aceeași Lege.

Legea nr. 554/2004, prin art. 7 alin. (1), cere ca, înainte de a sesiza instanta de contencios administrativ și fiscal competenta, reclamanta, mai întâi trebuie să se adreseze în termen de 30 de zile sau 6 luni pentru motive temeinice, de la data la care i s-a comunicat actul administrativ prin care se consideră vătămat, autorității administrative emitente care este obligată să rezolve plângerea în termen de 30 de zile de la depunerea acesteia. Aceeași condiție se cere și în cazurile în care autoritățile administrative au refuzat să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege și faptul de a nu raspunde petiționarului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii respective, daca prin lege nu se prevede un alt termen (mai mic sau mai mare).

Astfel, din perspectiva teoriei generale a recursului administrativ, Înalta Curte subliniază caracterul obligatoriu, prevăzut de lege, care conditioneaza admisibilitatea actiunii in contenciosul administrativ de existența plângerii prealabile.

În speță, cu privire la situația de fapt, Înalta Curte constată că în urma inspecției fiscale derulată în perioada 19.10.2015-29.01.2016, față de activitatea societății comerciale B. S.A. din perioada 01.01.2008 - 30.09.2011 a fost emis la data de 01.02.2016 Raportul de Inspecție Fiscală și Decizia de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice.

Recurenta-reclamantă, în raport cu calitatea sa de fost asociat și administrator al societății sus-amintite în perioada supusă inspecției fiscale (01.01.2008-30.09.2011) și (2) martor în Dosarul penal nr. x/2016 având ca obiect săvârșirea unor presupuse fapte de evaziune fiscală în legătură cu aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia inspecției fiscale, a formulat plângere prealabilă împotriva măsurilor luate în urma controlului, plângere care a fost înregistrată sub nr. x/06.12.2016.

Cu privire la această plângere prealabilă, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a emis Deciziei nr. 321/22.12.2016 prin care a respins plângerea ca fiind făcută de o persoană lipsită de calitatea de a contesta (cf. Deciziei aflată la filele x Ds. fond).

Așadar, recurenta-reclamantă apreciind că pe cale administrativă, organul de soluționarea a contestațiilor a pronunțat o soluție greșită s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal cu o cerere de chemare în judecată prin care a solicitat cu prioritate să se anuleze decizia nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind plângerea prealabilă formulată și înregistrată la pârâtă sub nr. x/06.12.2016, iar ulterior dacă soluția va fi pozitivă a solicitat instanței de contencios să se aplece cu analiza sa de legalitate și față de raportul de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 01.02.2016 și a deciziei de impunere nr. x din data de 01.02.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice.

În analiza motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 7 C. proc. civ., argumentate de către recurenta-reclamantă pe faptul că instanța de fond a încălcat pe de-o parte autoritatea de lucru judecat raportat la soluția adoptată de instanță prin sentința civilă nr. 3171 din 14.09.2017 și a faptului că există argumente contradictorii între această sentință și sentința recurată, Înalta Curte apreciază că aceste critici sunt nefondate și vor fi respinse ca atare.

În contextul celor prezentate mai sus, recurenta face o confuzie între calitatea unei persoane de a formula o contestație în cadrul recursului grațios sau administrativ cum mai este cunoscut în doctrină, respectiv de a avea calitate în formularea unei plângeri prealabile și capacitatea procesuală activă, care este atributul exclusiv al unei persoane care prezintă un interes în formularea unei acțiuni în justiție.

Or, în cauză prin sentința civilă nr. 3171 din 14.09.2017 pronunțată de instanța de fond în combaterea excepțiilor lipsei calității procesuale active și a inadmisibilității invocate de către pârâta Agenția Națională Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, instanța de fond a avut în vedere stabilirea cadrului procesual în care urma să se desfășoare procesul prorpiu-zis, știut fiind faptul că cele două excepții sunt absolute și peremptorii, caracter care în cazul unei soluții pozitive ar fi dus la stingerea litigiului fără cercetarea fondului cererii de chemare în judecată.

Cum în speță, reclamanta urmărea cu prioritate anularea Deciziei nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, care reprezenta răspunsul la plângerea prealabilă nr. x/06.12.2016 formulată de recurenta-reclamantă, în mod just instanța de fond a reținut că se impune respingerea celor două excepții declarate de pârâtă și a dispus continuarea judecății prin sentința civilă nr. 3171 din 14.09.2017.

Așadar, dacă prin sentința civilă nr. 3171 din 14.06.2017 au fost analizate excepțiile invocate de pârâtă, prin sentința civilă nr. 2757 din 12 iunie 2018 împotriva căreia s-a formulat prezenta cerere de recurs s-a soluționat în concret cererea de chemare în judecată prin care s-a solicitat desființarea Deciziei nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizie în cuprinsul căreia s-a reținut că plângerea prealabilă a fost formulată de către o persoană lipsită de calitatea de a contestat.

Or, cele două sentințe soluționează aspecte diferite, prima vizând soluționarea excepțiilor procesuale respectiv a lipsei calității procesuale active și a inadmisibilității, în timp ce sentința recurată a soluționat însăși fondul cauzei prin analiza efectivă a legalității Deciziei nr. 321/22.12.2016.

În aceste condiții instanța de fond a respectat întru-totul regulile de procedură aplicabile procesului, nu a încălcat autoritatea de lucru judecat și nu a prezentat motive contradictorii în cuprinsul sentinței recurate, deoarece considerentele exprimate în cuprinsul sentinței civile nr. 2757 din 12 iunie 2018 nu contravin considerentelor sentinței civile nr. 3171 din 14.06.2017, în cuprinsul acestora analizându-se chestiuni total diferite.

În ceea ce privește motivul de casare invocat de recurenta-reclamantă și prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că și acesta este nefondat, instanța de fond pronunțând o hotărâre temeinică și legală.

În mod corect instanța de fond, raportându-se la capătul principal al cererii de chemare în judecată, respectiv desființarea Deciziei nr. 321/22.12.2016 a efectuat o analiză efectivă a calității procesuale active în promovarea unei contestații pe cale administrativă (plângere prealabilă) din perspectiva art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În conformitate cu prevederile textului de lege enunțat mai sus, se reține că:, (2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

În ceea ce o privește pe recurenta-reclamantă, aceasta a deținut calitatea de administrator al societății supuse controlului S.C. B. S.A. până la data de 08.06.2015, controlul fiscal vizând activitatea societății comerciale, iar obligațiile fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x din 01.02.2016 și instituite prin decizia de impunere nr. x din data de 01.02.2016 au fost puse în sarcina societății și nu a administratorului său din perioada vizată.

În combaterea opiniei recurentei-reclamante conform căreia prin atragerea răspunderii solidare a fost lezată în drepturile sale prin actul administrativ fiscal contestat, în mod corect a reținut instanța de fond că, această procedură nu are un caracter cert, persoana vizată de atragerea răspunderii solidare având la dispoziție atât proceduri administrative cât și judiciare de contestare a acestei măsuri, considerente pentru care această apărare nu este întemeiată. Nici calitatea de martor într-o cauză penală ce vizează activitatea societății al cărei adminsitrator a fost nu se încadrează în ideea de atingere/lezare a vreunui drept, această calitate reprezentând o obligație civică.

Astfel, în acord cu opinia instanței de fond, Înalta Curte apreciază că la momentul formulării contestației administrative, recurenta-reclamantă nu se califica în rândul subicților care puteau formula o astfel de contestație în raport cu prevederile art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce privește analiza contestației din partea organului administrativ competent, a reținut corect instanța de fond că acesta s-a pronunțat asupra contestației prin raportare la prevederile art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 conform cărora:

"Organul de soluționare competent se pronunță mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei". La rândul său, apreciind că soluția adoptată de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 321/22.12.2016 este legală, instanța de fond apelând la prevederile art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 conform cărora:

"În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal." a apreciat că nu se mai impune analizarea fondul raportului juridic fiscal.

Apelând la același raționament, Înalta Curte a efectuat analiza chestiunilor care priveau exclusiv motivele de casare invocate de recurenta-reclamantă în susținerea cererii sale, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ. și apreciind că acestea sunt nefondate în totalitate, consideră că este de prisos orice referire la chestiunile privitoare la raportul juridic fiscal generat de emiterea raportului de inspecție fiscală nr. x din 01.02.2016 și a deciziei de impunere nr. x din data de 01.02.2016, și față de care recurenta-reclamantă face referire la pct. V al cererii sale de recurs.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1), va respinge recursul declarat de reclamanta A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 2757 din 12 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 ianuarie 2022.