ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 795/2024

Ședința publică din data de 13 februarie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamantul A.,în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională pentru Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 928/29.12.2015 pronunțata de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Serviciul soluționare contestații;

- anularea raportului de inspecție fiscala nr. x/31.07.2014;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2014;

- anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/22.04.2015, precum si a celorlalte decizii referitoare la obligațiile de plata accesorii;

- obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul proces.

Prin sentința civilă nr. 126 din 16 mai 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională pentru Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și a anulat în parte Decizia nr. 928/29.12.2015 emisă de DGRFP București, Decizia de impunere nr. x/31.07.2014 emisă de AJFP Ilfov, Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.07.2014 emis de AJFP Ilfov și Decizia nr. 32361/22.04.2015 emisă de AJFP Ilfov, în privința TVA aferentă bazei impozabile determinate în temeiul contractelor de vânzare-cumpărare autentificate nr. x/19.12.2006, nr. y/04.03.2010, nr. z/12.03.2010, nr. w/27.10.2010, nr. t/05.11.2009, precum și a accesoriilor aferente, respingând restul pretențiilor ca neîntemeiate.

3.1 Cererea de recurs formulată de reclamant

Împotriva sentinței civile nr. 126 din data de 16.05.2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamantul A., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea parțială a hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea în întregime a cererii introductive, cu obligarea intimaților la plata cheltuielilor de judecată.

În susținerea motivelor de recurs, recurentul-reclamant a susținut că:

A. Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile privind TVA în interpretarea oferită de jurisprudența CJUE, în special în hotărârea pronunțată în cauzele Slaby, Kuc și sentința recurată este nemotivată din această perspectivă.

Livrarea unui teren destinat construcției nu este supusă TVA în măsura în care această operațiune constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate, iar persoana respectivă nu ia măsuri active de comercializare a acestuia. Acest motiv de nelegalitate a fost invocat prin raportare la jurisprudența recentă a CJUE (cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Slaby, Kuc).

Instanța de fond nu a analizat acest argument și nici jurisprudența CJUE invocată de recurentul-reclamant, limitându-se la a confirma impunerea suplimentară prin raportare la "numărul mare de imobile înstrăinate de către reclamant, dar și la perioada pe parcursul căreia s-au derulat aceste operațiuni (5 ani)", ceea ce a condus la concluzia eronată că "activitățile reclamantului au avut caracter de continuitate în perioada analizată, în scopul obținerii de venituri, excluzând simpla intenție de valorificare a unor bunuri în scop personal, astfel că în mod judicios acestea au fost încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoare adăugată" (pag. 33 din sentința recurată) - criteriul aplicat de instanță fiind, de altfel, invalidat, în mod expres, în jurisprudența europeană.

Această soluție are la bază aplicarea greșită a dispozițiilor legale, astfel cum au fost interpretate de CJUE, întrucât acest articol trebuie interpretat și aplicat în conformitate cu jurisprudenta CJUE Slaby, Kuc, potrivit căreia: livrarea unui teren destinat construcției nu trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în măsura în care această operațiune constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii. în acest sens, în hotărârea pronunțată în aceste cauze, Curtea arată că "simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec, p. 1-3013, punctul 32)".

În același sens, în practica națională se subliniază că, dacă o persoană în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoare adăugată".

Așadar, interpretând coroborat criteriile stabilite în jurisprudența CJUE și a instanțelor naționale, reiese că, pentru calificarea activității ca fiind de natură economică și stabilirea calității de persoană impozabilă, este determinant ca persoana respectivă să ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin realizarea de lucrări de viabilizare pe acestea și punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.

Însă, acest aspect nu a fost verificat în prezenta cauză, nici cu ocazia inspecției fiscale și etapei prealabile a contestației, nici în etapa fondului.

Întrucât instanța de fond nu a analizat argumentul reclamantului și nici jurisprudența CJUE care susține interpretarea propusă de acesta, motivarea sentinței nr. 126/16.05.2022 apare ca insuficientă și incompletă, cu încălcarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a principiilor de drept privind procesul echitabil - ceea ce atrage și incidența motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esențial al hotărârii judecătorești, o garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare, de către instanța superioară, a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. De asemenea, obligativitatea motivării hotărârii reprezintă o condiție a procesului echitabil, a cărei respectare se impune în condițiile art. 21 alin. (3) din Constituție și a art. 6 din Convenția pentru apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților fundamentale. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de instanță, care are obligația de efectua un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Fără o verificare expresă și atentă a criteriilor stabilite la nivel european pentru calificarea activității reclamantului ca fiind de natură economică și stabilirea calității de persoană impozabilă, nu se poate vorbi despre o analiză suficientă și legală a motivului de nelegalitate invocat de reclamant și de o motivare corespunzătoare a sentinței care a analizat acest motiv de nelegalitate, cu încălcarea normelor indicate anterior.

Astfel, pe parcursul inspecției fiscale, organele de control nu au solicitat și, implicit, nici nu au analizat documente de natură a susține sau a infirma concluzia că reclamantul ar fi efectuat astfel de lucrări de viabilizare a terenurilor. Deși în dosarul cauzei nu se găsesc niciun fel de înscrisuri din care să rezulte elementele necesare pentru a califica activitatea reclamantului ca fiind de natură economică (și care ar permite inclusiv instanței de judecată să facă verificarea legalității actului contestat din această perspectivă), organele fiscale au ajuns, totuși, la concluzia că s-ar impune aplicarea prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal.

În acest sens, este eronată interpretarea potrivit căreia organele fiscale au stabilit caracterul de continuitate al operațiunii de vânzare-cumpărare "dat de existența contractelor succesive de vânzare a construcțiilor și terenurilor, caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare în categoria persoanelor impozabile. în situația în care persoana fizică cumpără și vinde succesiv bunuri imobile și obține continuu venituri din astfel de activități, veniturile obținute se încadrează la operațiuni economice și se supun taxării".

Acesta este singurul argument însușit de instanța de fond în argumentarea soluției pronunțate, preluat ca atare din actele atacate de reclamant și nesupus unei analize critice a instanței, prin verificarea jurisprudenței relevante aplicabile, care oferea criteriile necesare pentru a determina dacă impunerea era sau nu justificată prin raportare la lipsa măsurilor de comercializare a terenurilor pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare - toate aceste criterii relevante și obligatorii, stabilite de CJUE, fiind înlăturate cu ocazia analizei efectuate de instanța de fond, fără vreo explicație pertinentă.

În acest mod, concluzia instanței de fond, care confirmă poziția organelor fiscale, încalcă în mod vădit jurisprudența CJUE citată anterior, care este foarte clară în sensul că numărul și mărimea vânzărilor realizate sau faptul că anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu constituie criterii suficiente pentru calificarea activității ca având natură economică.

B. Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile privind devălmășia între soți și asocierea în participațiune.

Este nelegală impunerea întregii creanțe fiscale stabilite suplimentar exclusiv în sarcina reclamantului, în contextul regimului de devălmășie al patrimoniului soților care decurge din faptul juridic al căsătoriei reclamantului cu B. și în lipsa unui partaj care să determine cuantumul cert al impunerii fiscale.

Prin emiterea deciziei de impunere pentru întreaga sumă în sarcina reclamantului și prin măsurile de executarea fiscală începute împotriva sa, organele fiscale tind la dezmembrarea patrimoniului familial devălmaș. Or, pentru stabilirea cotei ideale de proprietate a soților și a individualizării patrimoniului supus urmăririi, este obligatoriu să se procedeze la un partaj civil - împărțirea neputând avea loc ca urmare a inspecție fiscale.

Nu poate fi primită interpretarea instanței de fond, concordantă cu opinia exprimată de organele fiscale, cu privire la existența unei asocieri în participațiune între soți, întrucât, în primul rând, nu există o astfel de calificare expresă în legislație și, în al doilea rând, o astfel de calificare ar încălca dispozițiile art. 254 din Codul comercial. Din interpretarea acestor dispoziții reiese că, de esența asocierii în participațiune este inexistența dreptului de proprietate asupra bunurilor aduse în asociere. Or, din contră, de esența familiei (căsătoriei între soți) este tocmai devălmășia, ca formă a proprietății comune (ce se caracterizează prin aceea că bunul aparține tuturor coproprietarilor, fără ca aceștia să aibă precizată vreo cotă-parte ideală din dreptul de proprietate asupra acelui bun). Așadar, tocmai din prisma naturii drepturilor exercitate asupra bunurile deținute în devălmășie/asociere în participațiune, nu se poate pune semnul egalității între cele două instituții juridice.

Mai mult, atât din examinarea dispozițiilor art. 255 din Codul comercial, cât și din dispozițiile Codul fiscal aplicabil în perioada inspecției fiscale (art. 7, art. 27, art. 28, art. 86 din Codul fiscal, art. 86

3

din Normele metodologice, pct. 186 din Normele metodologice), reiese că, pentru a exista o asociere în participațiune, se impune:

- caracterul obligatoriu și nederogatoriu convențional al asocierii în participațiune - fiind necesară întocmirea unui contract de asociere, care să stabilească regulile de participare și condițiile asocierii (condiție de formă obligatorie),

- îndeplinirea unor condiții de formă și a unor obligații specifice, precum: înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, conducerea evidențelor contabile ale asocierii; plata impozitului în numele asociaților; depunerea unei declarații fiscale trimestriale la autoritatea fiscală competentă, care să conțină informații cu privire la partea din veniturile și cheltuielile asocierii care este atribuibilă fiecărui asociat, precum și impozitul care a fost plătit la buget în numele fiecărui asociat; furnizarea de informații în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile și cheltuielile asocierii care îi este atribuibilă acestuia, precum și la impozitul care a fost plătit la buget în numele acestui asociat.

Or, în lipsa parcurgerii acestor etape și formalități obligatorii, nu se poate interpreta, sub nicio formă, nici prin raportare la dispozițiile Codului comercial, nici prin raportare la dispozițiile din materie fiscală, că există o asociere în participațiune între C., care să justifice tratamentul fiscal nelegal aplicat de intimate și validat, în mod eronat, de instanța de fond.

C. Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile legale în temeiul cărora a invalidat raportul de expertiză efectuat în cauză.

Există numeroase erori de prelucrare a datelor din contractele supuse analizei organelor fiscale, care au stat la baza impunerii, respectiv:

- Existența unor contracte la care recurentul nu a fost parte și pe care organele fiscale le-au inclus în baza de calcul pentru stabilirea TVA de plată. Contrar celor afirmate de instanța de fond, baza de calcul stabilită prin actele atacate în cauză a fost determinată în mod greșit, prin includerea acestor contracte și, de aceea, și TVA de plată este stabilită în mod nelegal (prin raportare la tranzacții la care acesta nu este parte).

- Organele fiscale s-au raportat inclusiv la contracte prin care reclamantul a achiziționat (nu a vândut) bunuri și pe care organul fiscal nu trebuia să le aibă în vedere la stabilirea bazei de calcul pentru aplicarea TVA.

- Unele dintre contractele avute în vedere de organele fiscale au avut ca obiect vânzarea unor construcții vechi (recepționate în urma cu mai mult de un an), scutite de la plata TVA.

- Numeroase contracte au consemnat vânzări care au avut ca obiect terenuri arabile intravilane, construibile și neconstruibile, cele neconstruibile fiind scutite.

- Majoritatea contractelor au avut ca obiect terenuri situate în extravilan și pe care organul fiscal nu trebuia să le aibă în vedere la impunerea TVA, acestea fiind scutite de la plata TVA.

- Existența unor contracte de vânzare-cumpărare dublate sau triplate, precum și faptul că din cele 191 de tranzacții menționate sunt enumerate numai 182, numărătoarea fiind eronată la rubrica aferenta anului 2008 (de la nr. 4 se trece direct la nr. 13), ceea ce ridică dubii serioase cu privire la modul de stabilire a TVA de către organele fiscale.

Expertul desemnat în cauză a verificat toate erorile semnalate de reclamant și le-a confirmat prin raportul de expertiză depus în cauză. Acesta a confirmat inclusiv faptul că baza de calcul și TVA de plată stabilite prin actele atacate în cauză au fost determinate în mod greșit, prin includerea contractelor eronate, contrazicând expres opinia exprimată de instanța de fond și de organele fiscale în sensul că erorile semnalate ar fi intervenit exclusiv în descrierea actelor, fără a se reflecta în modalitatea de calculare a TVA.

D. Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile privind prescripția dreptului material la acțiune.

Instanța de fond a pronunțat soluția fără a da relevanță conduitei culpabile a organelor fiscale care au emis actele administrativ-fiscale atacate, în contextul în care acestea au omis să reia inspecția fiscală la data la care aveau obligația legală de a face acest lucru, respectiv atunci când motivele care justificaseră suspendarea inspecției încetaseră.

De aceea, neîndeplinirea de către organul fiscal a obligației de a relua inspecția fiscală la încetarea motivului care a determinat suspendarea conduce la stabilirea unor obligații fiscale suplimentare cu încălcarea dispozițiilor referitoare la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale - cu alte cuvinte, culpa în reluarea inspecției fiscale, având ca efect prelungirea artificială a duratei acesteia, afectează legalitatea actelor fiscale emise și se sancționează cu nulitatea acestora.

Până în anul 2014, au fost stabilite obligații fiscale în afara termenului de prescripție pentru anii 2005 - 2008, raportat la faptul că din RIF rezultă prezumția că inspecția fiscală ar fi putut fi reluată cel puțin din ianuarie 2012.

Suspendarea inspecției fiscale are implicații cu privire la curgerea termenului de prescripție nu numai din perspectiva prelungirii abuzive a duratei suspendării inspecției, dar și din cea a efectelor firești pe care o astfel de suspendare o are asupra obligațiilor fiscale relevante.

În mecanismul instituit de Codul de procedură fiscală aplicabil în speță, inspecția fiscală este cea care produce suspendarea termenului de prescripție. Inspecția este astfel asimilată unei cauze de suspendare a termenului de prescripție, acest aspect reprezentând unul din efectele specifice ale instituției inspecției fiscale.

Or, prin natura sa, o suspendare presupune o încetare provizorie a efectelor procedurii suspendate, așa cum este cazul, de exemplu, al încetării provizorii a obligațiilor organului fiscal de a finaliza inspecția în termenul maxim de 3 sau 6 luni prevăzut de art. 104 din C. proc. civ.. Or, din moment ce inspecția fiscală are efecte suspensive cu privire la curgerea termenului de prescripție, trebuie interpretat și că o suspendare a inspecției fiscale să conducă la o încetare provizorie a acestui efect, atât timp cât respectiva suspendare operează.

E. Instanța de fond a aplicat greșit principiile de drept incidente în cauză

A fost încălcat principiul securității juridice și protecției încrederii legitime, deoarece trebuia dovedit că în legislația internă existau reguli clare și precise pentru înregistrarea persoanei fizice ca plătitor de TVA pentru veniturile din tranzacții imobiliare sau că practica administrației fiscale era de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni.

Or, anterior modificărilor survenite prin O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009, norma de drept substanțial nu a cuprins dispoziții clare privind posibilitatea calificării persoanei fizice ca persoana impozabilă în scopuri de TVA. Începând de la dispozițiile Codului comercial în vigoare în perioada analizată în cauză, care calificau vânzarea-cumpărarea de imobile ca fiind exceptate din sfera faptelor obiective de comerț, trecând prin nenumărate ordine și formulare ale autorităților fiscale, care includeau în categoria activităților independente numai pe cele desfășurate de profesiile liberale, PFA-uri etc. (fără cea mai mică trimitere la persoane fizice) și finalizând cu faptul că o persoană fizică nu putea, în perioada respectivă, nici măcar să achiziționeze un facturier și un chitanțier, erau tot atâtea argumente în sensul că, în realitate, persoana putea avea speranța legitimă că nu are o asemenea obligație fiscală.

Instanța nu putea reține inacțiunea autorității fiscale ca unic temei al înfrângerii principiului protecției încrederii legitime.

A fost încălcat și principiul neretroactivității legii deoarece:

- Prin exercitarea controlului fiscal pentru perioada fiscala 2005 -2010 și aplicarea legislației secundare reglementate pentru prima data in 2010, devine incidență o problemă de retroactivitate a aplicării legii, în contextul în care, în anii 2005-2010, tranzacțiile imobiliare încheiate de persoane fizice nu erau supuse TVA.

- Până la data de de 1 ianuarie 2010, nu a existat un temei legal pentru impunerea TVA asupra vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice. În data de 13.10.2009 a fost publicată O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea și completarea Codul fiscal, care prevedea la punctul 98 faptul că:

"Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme". Prin H.G. nr. 1620/2009 au fost publicate normele de aplicare ale acestui articol de lege, care prevedeau pentru prima dată condițiile în care se putea interpreta că o persoană fizică realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA.

Cu privire la principiul proporționalității, recurentul-reclamant a arătat că obligațiile fiscale accesorii stabilite de organele fiscale sunt în sumă totală de 1.661.530 RON, așadar cu mult superioare debitului principal în sumă de 1.004.647 RON. S-a ajuns în această situație, în principal, din motive imputabile organelor fiscale, întrucât deși inspecția fiscală a început în data de 30.11.2010, Decizia de impunere a fost emisă la 31.07.2014, ceea ce a determinat calcularea de accesorii aferente TVA suplimentare și pentru această perioadă - rezultând obligații accesorii în mod evident disproporționate în raport cu gravitatea pretinsei nerespectări a obligației de înregistrare în scopuri de TVA.

Aceste aspecte sunt confirmate și în jurisprudența CJUE (paragrafele 50-54 din hotărârea pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean). Din aceasta rezultă că majorările de întârziere, ca sancțiuni fiscale, trebuie raportate la gravitatea încălcării, Curtea furnizând suficiente elemente pentru a se înțelege că accesoriile prevăzute în Codul de procedură fiscală nu pot interveni de drept, invariabil, pentru simpla neplată la termen a obligației fiscale. Câtă vreme, însă, ele operează de drept și independent de culpa subiectului obligat la plată, nejustificându-se nici prin prisma necesității de a se atinge obiectul de asigurare a colectării, acestea se îndepărtează de caracterul de sancțiuni fiscale și se poziționează în sfera unei dobânzi preferențiale.

3.2 Cererea de recurs formulată de pârâtă

Împotriva aceleiași sentințe a declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și în rejudecare respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În susținerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a susținut că în Raportul de inspecție fiscală întocmit, organele fiscale au aplicat procedeul "sutei mărite" și s-a ținut cont si de precizările din punctul de vedere al reclamantului.

Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoare adăugată colectată se determină fie prin aplicarea cotelor de TVA asupra bazei de impozitare, fie prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Din analiza dispozițiilor legale, astfel cum acestea se aflau în vigoare la momentul încheierilor contractelor de vânzare-cumpărare de către reclamant, reiese că era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfășoară o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, precum și faptul că sunt supuse TVA, în anumite condiții, operațiunile economice constând în livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Simpla împrejurare că în perioada verificată de organele fiscale nu au fost emise acte de impunere, precum cele deduse judecății, nu poate avea semnificația propusă de către reclamant, căci nu lipsa unei practici, ci doar o practică administrativă anume, poate determina anumite așteptări legitime în privința conduitei contribuabilului.

Referitor la stabilirea caracterului de persoana impozabila pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, CJUE a statuat, în cauza C-183/14 ca dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal si prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar si precis. (Hotărârea Salomie si Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, par. 32 si 33)

Raportat la numărul mare de imobile înstrăinate de reclamant, dar și la perioada pe parcursul căreia s-au derulat aceste operațiuni, arată că activitățile reclamantului au avut un caracter de continuitate în perioada analizată, în scopul obținerii de venituri, excluzând simpla intenție de valorificare a unor bunuri în scop personal, astfel că în mod judicios acestea au fost încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoare adăugată.

Organele fiscale au considerat că prețul tranzacțiilor menționat în contractele de vânzare-cumpărare încheiate în fața notarului public, includ TVA aferentă acestora și au procedat la determinarea TVA colectata prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Astfel, pentru fiecare contract s-a analizat cota deținută de fiecare participant la actul de vânzare, astfel sunt contracte in care contestatorul împreună cu soția dețin cote de 25%, 33,3% respectiv 50% și 100%. Stabilirea TVA din situația privind TVA menționat s-a făcut pe baza analizei contractelor.

Așa cum rezulta din situația contractelor au fost tratate contracte în valoare totală de 22.172.659,9 RON din care pentru A. și B. au fost considerate ca baza de calcul contracte în valoare de 6.211.576 RON, pentru care s-a calculat TVA în debit de 1.004.647 RON.

În cauză nu s-au formulat întâmpinări, recurentul-reclamant A. depunând însă concluzii scrise în susținerea recursului său.

Examinând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de recurentul-reclamant A. este nefondat, iar recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov este nul, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1 Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov este nul.

Recurenta-pârâtă a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Conform acestora, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Așadar, prin acest motiv de recurs nu pot fi invocate aspecte de netemeinicie a hotărârii recurate, ci numai aspecte de nelegalitate, constând în încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material

Din examinarea motivelor de recurs menționate de recurenta-pârâtă în cererea sa de recurs, Înalta Curte observă că se invocă aspecte de netemeinicie, care privesc interpretarea probelor administrate (referitoare la contractele de vânzare-cumpărare nr. x/19.12.2006, nr. y/04.03.2010, nr. z/12.03.2010, nr. w/27.10.2010, nr. t/05.11.2009) și stabilirea situației de fapt rezultată din acestea.

De aceea, recurenta-pârâtă nu a putut indica în cererea sa de recurs normele de drept material pe care instanța de fond le-a aplicat greșit.

În consecință, argumentele invocate de recurenta-pârâtă în cererea sa de recurs nu se încadrează în motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Sancțiunea neîncadrării motivelor invocate în motivele de nelagalitate, limitativ prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. este nulitatea cererii de recurs, conform art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.

6.2 Recursul declarat de recurentul-reclamant A. este nefondat.

Recurentul-reclamant a invocat motivele de recurs prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Conform art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

De asemenea, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Recurentul-pârât a afirmat că motivarea hotărârii recurate este insuficientă și incompletă deoarece instanța de fond nu a analizat argumentul său și interpretarea CJUE în cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Slaby, Kuc care susține interpretarea propusă de recurentul-reclamant referitoare la aplicarea greșită a art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, întrucât livrarea unui teren destinat construcției nu este supusă TVA în măsura în care această operațiune constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate, iar persoana respectivă nu ia măsuri active de comercializare a acestuia. Acest motiv de nelegalitate a fost invocat prin raportare la jurisprudența recentă a CJUE.

O motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc analizate literal toate susținerile invocate de reclamant, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Verificând cuprinsul sentinței atacate, Înalta Curte apreciază că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, făcând referire la prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005 - 2006), precum și la jurisprudența CJUE, îndeosebi Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, par. 32 și 33.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este întemeiat.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul-reclamant a invocat mai multe aspecte.

a) Aplicarea greșită a dispozițiilor privind prescripția dreptului material la acțiune.

În fața instanței de fond, recurentul-reclamant a solicitat constatarea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru perioada 2005-2009 și, în subsidiar, pentru anii 2005-2008, motivând, în principal, că:

- inspecția fiscală analizată în prezenta cauză s-a derulat efectiv doar în perioada 30.11.2010-04.02.2011 și 21.07.2014-24.07.2014, pentru restul perioadei inspecția fiscală fiind suspendată, iar obligațiile fiscale au fost stabilite pentru perioada 2005-2010;

- pe perioada cât inspecția fiscală a fost suspendată, termenul de prescripție a curs;

- obligațiile fiscale pentru anii 2005-2009 au fost stabilite în afara termenului de prescripție de 5 ani instituit de legislația fiscală.

Înalta Curte apreciază că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 134 alin. (2) și art. 145 alin. (1) Codul fiscal, precum și cele ale art. 23 și art. 88-89 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Din interpretarea sistematică, corelată a dispozițiilor art. 23 și art. 88 din O.G. nr. 92/2003 rezultă că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Conform art. 145 alin. (1) Codul fiscal, "Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.", iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată, potrivit art. 134 alin. (2) Codul fiscal.

În speță, pentru TVA aferentă perioadei 01.08.2005-30.11.2005, termenul de depunere a decontului de taxă este data de 25 inclusiv a lunii următoare în care se încheie perioada fiscală respectivă, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2006 și se împlinește la data de 31.12.2010.

În baza art. 89 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Din raportul de inspecție fiscală dedus judecății și din Avizul de inspecție fiscală nr. x/30.11.2010, acțiunea de inspecție fiscală a început la data de 20.12.2010, astfel că, în baza dispozițiilor art. 89 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, obligațiile de plată TVA aferente perioade 2005-2009 au fost stabilite în interiorul termenului de prescripție.

Împrejurarea că inspecția fiscală a fost suspendată începând cu data de 04.02.2011 este irelevantă în privința prescripției invocate, de vreme ce dispozițiile art. 89 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 în vigoare în perioada indicată de reclamant prevedeau că termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale, fără a face vreo deosebire după cum inspecția fiscală a fost suspendată sau nu. La această concluzie se ajunge prin aplicarea regulii de interpretare logică "unde legea nu distinge, nici cel care o interpretează nu trebuie să distingă".

De asemenea, conform art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

De aceea, Înalta Curte apreciază că argumentele recurentului-reclamant nu sunt întemeiate.

b) Aplicarea greșită a dispozițiilor privind devălmășia între soți și asocierea în participațiune.

Conform art. 329 C. civ., alegerea unui alt regim matrimonial decât cel al comunității legale se face prin încheierea unei convenții matrimoniale.

Recurentul-reclamant nu a probat încheierea unei convenții matrimoniale, astfel încât în acesta și soția sa este aplicabil regimul matrimonial al comunității legale. Potrivit acestuia, bunurile dobândite în timpul comunității legale de oricare dintre soți sunt, de la data dobândirii lor, în temeiul art. 399 C. civ., bunuri comune în devălmășie ale soților, astfel încât, până la momentul efectuării partajului, nu se cunoaște cota parte din dreptul de proprietate a fiecărui soț și, respectiv, cota parte din prețul obținut din vânzarea unor bunuri comune. De aceea, nu se pot analiza tranzacțiile încheiate de recurentul-reclamant în perioada analizată prin distribuirea egală a prețului între cei doi soți.

De asemenea, în cadrul regimului matrimonial al comunității legale, actele de înstrăinare (cum este cazul actelor de livrare, în sensul Codul fiscal) având ca obiect bunurile comune nu pot fi încheiate decât cu acordul ambilor soți, conform art. 346 alin. (1) C. civ.

Pe de altă parte, în temeiul art. 127 alin. (10) Codul fiscal, "Asocierile în participațiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participațiune."

În mod legal, instanța de fond a considerat că soții, în materie de T.V.A., acționează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispozițiile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal cu o asociere în participațiune ("alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participațiune").

Această asimilare se datorează elementelor esențiale comune între regimul bunurilor dobândite de soți și regimul bunurilor dobândite de o asociere în participațiune, respectiv:

- livrarea unui bun deținut în coproprietate nu poate decât cu acordul ambilor soți, respectiv asociați, în cazul asociației în participațiune;

- nu se cunoaște cota parte din dreptul de proprietate a fiecărui soț și, respectiv, cota parte din prețul obținut din vânzarea unor bunuri comune;

- soțul, coproprietar, care urmează să îndeplinească obligațiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea bunului imobil acționează în numele asocierii și nu în nume propriu.

De aceea, este neîntemeiată susținerea recurentului-reclamant că întreaga obligație fiscală este suportată de reclamant, iar plata întregii sume și executarea acesteia duce la dezmembrarea patrimoniului comun al soților. Este o diferență esențială între situația în care doar recurentul-reclamant ar fi datorat obligația fiscală (datoria fiind exclusivă a acestuia) și, situația din speță, în care obligația fiscală este comună, fiind împărțită între soți, dar aceasta este solidară, în sensul că unul dintre soți poate fi urmărit pentru plata întregii datorii, acesta având drept de regres. Conform art. 351 C. civ., soții răspund cu bunurile comune pentru obligațiile născute în legătură cu administrarea sau dobândirea bunurilor comune.

De asemenea, este neîntemeiată susținerea recurentului-reclamant că nu se pot aplica regulile asociației în participațiune, deoarece aceasta presupune o calificare legală expresă, nu există contract de asociere încheiat între soți, nu sunt respectate condițiile de formă și asociații nu au un drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociație, spre deosebire de soți, deoarece:

- există o dispoziție legală ce reglementează asimilarea situației soților cu cea a asociaților dintr-o asociație în participațiune, respectiv art. 127 alin. (10) Codul fiscal, conform căruia alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participațiune.

- situația soților este asimilată cu cea a asociaților dintr-o asociație în participațiune, și nu identică. Asimilarea operează doar în privința obligațiilor stabilite de Codul fiscal. Fiind vorba de o asimilare parțială cu asociația în participațiune, nu este necesară îndeplinirea condițiilor existenței unui contract prealabil de asociere în participațiune, care să îndeplinească condițiile de formă cerute de lege pentru acesta și nu este necesar ca soții să nu aibă un drept de proprietate asupra bunurilor, așa cu legea impune în cazul asociaților participanți la o asociație în participațiune.

În consecință, Înalta Curte apreciază că instanța de fond nu a aplicat greșit dispozițiile privind devălmășia între soți și asocierea în participațiune, așa cum afirmă recurentul-reclamant.

c) Aplicarea greșită a dispozițiilor privind TVA în interpretarea oferită de jurisprudența CJUE, în special în hotărârea pronunțată în cauzele Slaby, Kuc.

Din probele administrate, Înalta Curte reține că în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.07.2014 (f 35 vol. I), AJFP Ilfov a emis Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală nr. x/31.07.2014(f 73 vol. X), prin care s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant obligații de plată în sumă totală de 2.666.177 RON, care se compun din:

- 1.004.647 RON reprezentând TVA;

- 1.661.530 RON (1.513.306 RON dobânzi/majorări + 148.224 RON penalități de întârziere) reprezentând accesorii aferente TVA.

În fapt, s-a stabilit că în perioada 01.01.2005 - 31.12.2010, reclamantul A., împreuna cu soția sa, B., au realizat venituri din vânzarea-cumpărarea de construcții și terenuri la data de 29.06.2005, prin înregistrarea unei cifre de afaceri ce a depășit plafonul prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, astfel că avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.07.2005, respectiv de a deveni plătitor de TVA începând cu data de 01.08.2005.

Împotriva acestei decizii recurentul-reclamant a formulat contestație, iar prin Decizia nr. 928/29.12.2015 emisă de DGRFP București-Serviciul de soluționare a contestațiilor (f 28 și urm. din vol. I) s-a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005 - 2006):,,(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Dispozițiile alin. (2) al art. 127 transpun în legislația națională dispozițiile art. 4 alin. (2) din A Șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, potrivit căruia,,(2) Activitățile economice menționate la alin. (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților și persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole ori activitățile profesionale. Exploatarea bunurilor corporale și necorporale cu scopul obținerii unui venit permanent se consideră, de asemenea, activitate economică".

Potrivit pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, începând cu 01.01.2007, "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

Aceste definiții nu au fost modificate ulterior, deoarece introducerea alin. (2

1

) la art. 127 începând cu data de 1 ianuarie 2010 nu consacră o nouă soluție legislativă, de vreme ce în temeiul acestui text de lege, "(2

1

) Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Modificarea pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice, prin H.G. nr. 1620/2009 nu face decât să adauge câteva situații suplimentare, constând în exemple de natură a facilita aplicarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal.

De aceea, susținerea recurentului-reclamant referitoare la retroactivitate este neîntemeiată.

În plus, instanța de fond a aplicat în speță jurisprudența relevantă a CJUE referitoare la stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții, care au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile.

În acest sens, instanța de fond a aplicat hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean/DGFP Cluj, potrivit căreia dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum rezultă din prevederile Codul fiscal și din normele sale metodologice au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis.

Faptul că instanța de fond nu a analizat hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele C-180/10 și C0181/10 Slaby, Kuc, invocată de recurentul-reclamant, nu determină aplicarea greșită a dispozițiilor referitoare la TVA, cum se afirmă, câtă vreme instanța de fond a aplicat hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean/DGFP Cluj, hotărâre relevantă pentru stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții, care au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile.

Pe de altă parte, prin hotărârea pronunțată în cauzele C-180/10 și C0181/10 Slaby, Kuc, invocată de recurentul-reclamant, CJUE a stabilit că:

"36. Reiese în această privință din jurisprudență că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec., p. I-3013, punctul 32).

Din analiza corelată a paragrafelor citate rezultă că:

- numărul și mărimea vânzărilor realizate sau faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare, nu sunt determinante prin ele însele, pentru existența unei activități economice. Însă, în speță, instanța de fond a constatat existența unei activități economice din numărul mare de imobile înstrăinate de către recurentul-reclamant, coroborat cu perioada relativ scurtă pe parcursul căreia s-au derulat aceste operațiuni.

- luarea unor măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA nu este singurul mod prin care proprietarul depășește limitele simplei exercitări a dreptului de proprietate, desfășurând o activitate economică. În consecință, orice mod care nu se înscrie în cadrul normal de gestionare a unui patrimoniu personal și depășește limitele simplei exercitări a dreptului de proprietate este un mod de desfășurare a unei activități economice.

În plus, hotărârea pronunțată în cauzele C-180/10 și C0181/10 Slaby, Kuc și cea pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean/DGFP Cluj se completează.

Din aceste m