ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4153/2022

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată la data de 19.05.2020, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, a solicitat anularea Deciziei nr. 33/21.02.2020, obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.12.2019 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București pentru suma de 20.612.034 RON, precum și obligarea intimatelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest litigiu.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 765 din data de 11.09.2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și a respins cererea de chemare în judecată formulată în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă și a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului s-a arătat că soluția primei instanțe de menținere a deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative până la soluționarea cauzei penale, a fost emisă fără a fi îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1). lit. a) din Legea nr. 207/2015. Din modul de redactare al textului legal, reiese că legiuitorul a reglementat procedura suspendării soluționării contestației administrative doar atunci când organul de inspecție fiscală care a efectuat activitatea de inspecție fiscală a sesizat organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor unei infracțiuni. Ca atare, această soluție poate fi aplicată în anumite cazuri limitative, strict prevăzute de lege, respectiv atunci când organul de inspecție fiscală emitent al actului administrativ fiscal contestat este cel care a sesizat organele de urmărire penală, nu însă și un alt organ de control. Însă, în prezenta cauză, această condiție nu este îndeplinită întrucât organul de urmărire penală a fost sesizat de către Direcția Generală Antifraudă Fiscală, prin sesizarea nr. x/21.08.2017, iar nu de către organul de inspecție fiscală A.J.F.P. Ilfov, emitentul Deciziei de Impunere nr. x/24.05.2019 și al Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/24.05.2019, ceea ce înseamnă că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală pentru a se dispune suspendarea soluționării cauzei. În legătură cu constatarea de către prima instanță de judecată a îndeplinirii celei de a doua condiții, conform căreia soluția care va fi pronunțată în cauza penală are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, recurenta-reclamantă a considerat că este nelegală această apreciere, având în vedere faptul că organul fiscal ar trebui să facă dovada existenței unei legături de interdependență între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina societății și obiectul sesizării penale, cu indicarea concretă a faptelor săvârșite de reprezentanții societății. Din toate actele existente la dosar reiese că pe rolul organelor de urmărire penală se află un dosar în care se efectuează numai activități specifice fazei actelor premergătoare urmăririi penale, fără a rezulta cu acuratețe obiectul cauzei penale și nici persoana sau persoanele care au calitatea de suspect, nefiind emisă o soluție de continuare a urmăririi penale din care s-ar fi putut deduce indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Așa fiind, a apreciat recurenta că organul fiscal și-a exercitat abuziv dreptul de a proceda la suspendarea soluționării contestației administrative, deoarece din datele existente nu rezultă indiciile privitoare la săvârșirea unei infracțiuni și nici faptul că presupusa activitate infracțională desfășurată de societate ar avea înrâurire hotărâtoare asupra deciziei de soluționare a contestației. Din economia art. 277 Codul de procedură fiscală, reținut ca fundament al măsurii suspendării soluționării contestației, rezultă că sub incidența Noului Codul de procedură fiscală această măsură poate fi dispusă doar în ipoteza în care organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Or, deși în decizia de soluționare a contestației ce face obiectul prezentei cauze se invocă textul de lege al art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015, în opinia recurentei măsura dispusă nu este motivată. De asemenea, soluția de suspendare a contestației administrativ prealabile până la soluționarea cauzei penale, pe o perioadă de timp nedeterminată, a devenit practică în activitatea organelor fiscale, prin care urmărește tergiversarea soluționării cauzelor, reclamanta fiind împiedicată, în acest mod, în exercitarea deplină a dreptului de acces la justiție și de soluționare a cauzei într-un termen rezonabil, prevăzute de art. 21 alin. (3) din Constituție și art. 6 din C.E.D.O.

Apărările formulate de intimată Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu solicitarea de anulare a Deciziei nr. 33/21.02.2020 și de obligare a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.12.2019 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București pentru suma de 20.612.034 RON. Prima instanță a respins ca neîntemeiată cererea dedusă judecății reținând, în esență că, soluția de suspendare a soluționării contestației administrativ-fiscale este legală și temeinică atât timp cât există suspiciunea că mărfurile comercializate nu ar fi avut proveniența declarată, iar în condițiile în care s-ar constata o infracțiune cu privire la aceste mijloace de probă, aceasta ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, deoarece vizează însăși baza de impozitare, care trebuie să se fundamenteze pe acte contabile sau alte documente legale, care să cuprindă cheltuieli ce au la bază operațiuni reale, respectiv pe acte care să excludă dubiul privind evidențierea unor operațiuni fictive. Fiind învestită cu soluționarea cererii de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Subsumat acestui caz de casare, recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță a pronunțat hotărârea atacată cu interpretarea sau aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor menționate "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă." În motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației s-a reținut că "pe parcursul inspecției fiscale efectuate la A. S.R.L., referitoare la denaturarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit și TVA, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru contribuabili Mijlocii, au transmis către DIICOT - Structura Centrală, în completarea sesizării penale inițiale întocmită de DGAF sub nr. x/21.08.2017, Sesizarea penală nr. x/08.01.2020 împreună cu Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2019 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/19.12.2019 contestată, în vederea stabilirii exigenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unor infracțiuni prevăzute de legea penală". Pe cale de consecință, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Înalta Curte reține că este eronată aprecierea primei instanțe în sensul constatării îndeplinirii celor două condiții impuse de textul de lege anterior menționat, câtă vreme din înscrisurile depuse la dosar reiese împrejurarea că, în privința reclamantei, organele de cercetare penală nu au fost sesizate de către organul care a efectuat activitatea de control/inspecția fiscală . Astfel, societatea recurentă a fost supusă unei inspecții fiscale pentru perioada 2011-2016, iar A.N.A.F. - Direcția Generală Antifraudă Fiscală a adresat D.I.I.C.O.T. - Structura Centrală sesizarea penală nr. x/21.08.2017, vizând posibile fapte de evaziune fiscală săvârșite de reprezentanții S.C. A. S.R.L.. Această sesizare a fost ulterior înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalului București, în vederea efectuării de cercetări sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Conform înscrisurilor depuse la dosar, acest dosar penal a fost trimis ulterior, pe cale administrativă, Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov, a fost înregistrat sub nr. x/2017, însă organele de urmărire penală nu au efectuat acte specifice și nu au audiat vreun reprezentant al societății în calitate de martor sau în altă calitate prevăzută de C. proc. pen. Astfel cum reiese din cuprinsul Deciziei nr. 33/21.02.2020, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestația formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.12.2019, ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii au transmis către D.I.I.C.O.T. - Structura centrală, în completarea sesizării penale inițiale, întocmite de Direcția Generală Antifraudă Fiscală sub nr. x/21.08.2017, sesizarea penală nr. MBC-AIF 6/8.01.2020, împreună cu RIF nr. x/19.12.2019, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/19.12.2019, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unor infracțiuni prevăzute de legea penală. Dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 instituie în mod expres condiția formulării sesizării penale de către organul fiscal care a efectuat activitatea de control, iar în prezenta cauză sesizarea organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare a fost dispusă în anul 2017 de către Direcția Generală Atifraudă Fiscală, iar nu de către Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, emitenta deciziei de impunere nr. x/19.12.2019. de altfel, aceasta din urmă a și precizat expres că sesizarea formulată este depusă în completarea sesizării penale inițiale. Prin urmare, instanța de fond a reținut în mod eronat îndeplinirea primei condiții impuse de textul de lege special pentru suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere, câtă vreme sesizarea penală avută în vedere în cuprinsul actului contestat nu a fost formulată de organele fiscale care au efectuat activitatea de control. Neîndeplinirea acestei prime condiții reprezintă un element suficient pentru constatarea nelegalității măsurii de suspendare a soluționării contestației dispusă de autoritatea pârâtă, astfel încât instanța de control judiciar nu va mai analiza și celelalte argumente ale recurentei referitoare la inexistența indicilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă sau la atingerile aduse dreptului constituțional de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității actelor administrative fiscale atacate. Pentru considerentele expuse, reținând că hotărârea primei instanțe este rezultatul interpretării eronate a dispozițiilor art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în temeiul art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în sensul că va anula decizia nr. 33/21.02.2020 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, obligând pârâta la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.12.2019 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București. Totodată, va menține soluția instanței de fond asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, în privința căreia nu au fost formulate critici în recurs. PENTRU ACESTE MOTIVE,