ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5213/2022

Ședința publică din data de 8 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 2 iulie 2020, reclamantul A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ILFOV, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. x/31.03.2020, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov; anularea Deciziei de respingere nr. x/13.01.2020 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov prin care a fost respinsă cererea de anulare a obligațiilor de plată accesorii; admiterea cererii de anulare a obligațiilor de plată accesorii în sumă totală de 3.638.814 RON, cerere înregistrată la pârâtă sub nr. x/08.11.2019, cu consecința restituirii sumei de 3.638.814 RON, reprezentând obligații accesorii; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1229 din 25 noiembrie 2020, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ILFOV, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

În dezvoltarea recursului, recurentul – reclamant a susținut că în mod eronat judecătorul fondului a apreciat ca este neîntemeiată critica privind lipsa motivării Deciziei de soluționare a contestației nr. x/31.03.2020 și a Deciziei de respingere a cererii de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020.

Prin raportare la art. 274 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală, motivarea actului contestat prin rezumarea la o singură frază "nu îi sunt aplicabile prevederile art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilități fiscale/.../din considerentul ca la data de 31.12.2018 acesta nu mai înregistra în evidența fiscală obligații fiscale accesorii" (paragraful 7 pagina 10 din hotărâre), nu se poate reține ca sunt satisfăcute rigorile normelor referite.

În speță, motivarea în fapt este numai aparentă, în realitate aceasta constând în aceleași motive ca și cele reținute de către AJFP Ilfov, prin Decizia de respingere a cererii de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020, nefiind combătute argumentele invocate în susținerea contestației.

De asemenea, Decizia de respingere a cererii de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 a fost emisă cu încălcarea normelor art. 46 Codul de procedură fiscală, nefiind motivată în fapt, motivele de fapt lipsind cu desăvârșire din cuprinsul acestei decizii, existând doar o singură frază, respectiv "în evidența fiscală nu sunt înregistrate obligații fiscale accesorii ta 31.12.2018, care fac obiectul O.G. nr. 6/2019".

Este evident că această mențiune a organului fiscal nu poate satisface rigorile legii cu privire la o motivare adecvată, concisă și clară prin exprimarea propriilor argumente în susținerea măsurii dispuse.

Totodată, temeiul de drept invocat, respectiv O.G. nr. 6/2019 este atât de general încât nu se poate afirma că Decizia de respingere a cererii de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 îndeplinește exigențele legale sub aspectul motivării în drept, nefiind indicat vreun temei legal care să susțină așa zisele motive de fapt care au condus la respingerea cererii contestatorului.

În cazul de față, prin lipsa acestor mențiuni, actul administrativ fiscal - Decizia de respingere a cererii de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 este nelegală și anulabilă, neputându-se bucura de prezumția de legalitate.

De asemenea, recurentul a susținut că în mod eronat instanța de fond a interpretat normele de drept material substanțial în cauză, dat fiind faptul că reclamantul îndeplinește toate condițiile legale, pentru a fi incidente în această situație normele art. 26 din O.G. nr. 6/2019, și, pe cale de consecință, trebuie să fie anulate obligațiile de plată accesorii în cuantum de 3.638.814 RON.

Normele art. 26 din O.G. nr. 6/2019 stabileau în mod expres că reclamantul beneficia de anularea dobânzilor, penalităților și tuturor accesoriilor aferente obligațiilor bugetare principale cu termene de plată până la 31 decembrie 2018 inclusiv și stinse până la această dată, respectiv a sumei de 3.638.814 RON.

Susținerea faptului că în evidențele fiscale nu erau înregistrate obligații fiscale accesorii la 31.12.2018, care să facă obiectul O.G. nr. 6/2019 este în contradicție cu situația de fapt existentă și actele administrativ fiscale emise de autoritatea fiscală și cu cadrul legal în materie ce instituie această facilitate fiscală, pentru toți contribuabili care îndeplinesc prevăzute de art. 26 din O.G. nr. 6/2019, criterii care au fost îndeplinite și de către recurentul reclamant în cauză.

Egalitatea în materie fiscală prezintă două componente: egalitatea în fața legii fiscale și justa așezare a sarcinilor fiscale. Cadrul legal privind egalitatea în fața legii fiscale îl constituie art. 16 din Constituția României care prevede: "Cetățenii sunt egali în fața legii și a autorităților publice, fără privilegii și fără discriminări".

Așadar, având în vedere maniera de reglementare de către legiuitor a normelor O.G. nr. 6/2019, care nu face nicio excludere a contribuabililor de la aplicarea facilităților fiscale de anulare a accesoriilor pentru aceia care au achitat aceste obligații, soluția instanței de fond nu face altceva decât să interpreteze normele legale incidente în altă manieră decât cea avută în vedere de legiuitor, incluzând o asemenea excludere fără a invoca un temei legal care să prevadă această excludere în mod expres.

Nici susținerea instanței de fond potrivit căreia O.G. nr. 6/2019 nu se aplica în cazul de față deoarece obligațiile fiscale au fost stinse în anul 2014, iar Ordonanța se raportează la data intrării în vigoare a acesteia, respectiv 08.08.2019, nu poate fi reținută ca temeinică și legală atât timp cât normele din capitolul II din O.G. nr. 6/2019 nu au prevăzut o asemenea ipoteză.

Interpretarea dată de instanța de fond nu face altceva decât să adauge la lege, fiind încălcat astfel principiul "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus".

Nu în ultimul rând, un aspect pe care instanța de fond a omis să îl analizeze și care susține cele antemenționate constă în faptul că în speța de față devine aplicabil principiul consacrat de normele art. 13 alin. (6) din Codul de procedura fiscală, respectiv principiul "in dubio contra fiscum".

În condițiile constatării unei norme neclare de către organul fiscal, soluția la care trebuia să apeleze organul fiscal, era cea consacrată de această normă.

Dovada că în speță ne aflăm în fața unei norme de drept material substanțial neclară rezidă tocmai din ipoteza că prin Circulara ANAF 806603/05.12.2019 a fost nevoie de clarificări cu privire la aplicarea O.G. nr. 6/2019.

Intimata – pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza în raport cu actele și lucrările dosarului, de criticile formulate de recurentul-reclamant, de apărările expuse de intimata-pârâtă în cuprinsul întâmpinării depusă la dosar, precum și de reglementările legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Soluția primei instanțe de respingere a acțiunii reclamantului, inclusiv argumentația pe care se fondează, este la adăpost de orice critică, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de analiză a faptelor și normelor incidente cauzei.

Astfel, Înalta Curte susține, prin prezenta decizie, cele arătate de judecătorul fondului în ceea ce privește îndeplinirea în cauză a condiției motivării actelor administrative contestate.

Recurentul – reclamant a susținut că Decizia de respingere a cererii de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 este nelegală și deci anulabilă întrucât a fost emisă cu încălcarea normelor art. 46 Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 46 alin. (2) lit. e) și f) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:/…/e) motivele de fapt; f) temeiul de drept".

Într-adevăr, motivarea actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate a acestuia, această obligație fiind necesară pentru a da posibilitatea persoanei fizice sau juridice de a aprecia asupra legalității și temeiniciei măsurii, respectiv asupra respectării limitelor dintre puterea discreționară și arbitrariu.

Obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanție contra arbitrariului administrației publice și se impune mai ales în cazul actelor prin care se suprimă drepturi sau situații juridice individuale.

Totodată, motivarea nu poate fi limitată la considerente legate de competența emitentului ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie sa conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de alta parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

Această obligație a fost statuată și în jurisprudența comunitară (cauza C367/1995).

Potrivit Curții Europene de Justiție, amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor. Mai mult, insuficiența motivării sau nemotivarea atrage nulitatea sau nevalabilitatea actelor comunitare (cauza C-41/1969).

O detaliere a motivelor este necesară și atunci când instituția emitentă dispune de o largă putere de apreciere, întrucât motivarea conferă actului transparență, particularii putând verifica dacă actul este corect fundamentat și în același timp permite exercitarea de către Curte a controlului jurisdicțional (cauza C.509/1993).

Motivarea actului reprezintă o obligație generală a autorității publice, aplicabilă oricărui act administrativ, îndeplinind un dublu rol: acela de transparență în profitul beneficiarului actului, care va putea să verifice dacă actul este sau nu întemeiat, precum și acela de a conferi instanței un instrument eficient în vederea realizării controlului judiciar, având astfel posibilitatea de a verifica elementele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ.

În speță, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că motivarea impusă de dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) și f) din Codul de procedură fiscală există.

Prin Decizia de respingere nr. x/13.01.2020 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov a fost respinsă cererea nr. x/08.11.2019 a reclamantului de anulare a obligațiilor de plată accesorii, având ca obiect accesorii în sumă totală de 3.638.814 RON.

Organul fiscal a indicat temeiul de drept ca fiind O.G. nr. 6/2019 și a menționat, în cuprinsul deciziei, motivul de fapt concret care a stat la baza emiterii acesteia, respectiv că "în evidența fiscală nu sunt înregistrate obligații fiscale accesorii ta 31.12.2018, care fac obiectul O.G. nr. 6/2019", nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de cap. II din O.G. nr. 6/2019.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. x/31.03.2020, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamant împotriva Deciziei de respingere nr. x/13.01.2020 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov.

Înalta Curte constată că obligația motivării a fost respectată și în privința acestei decizii.

Temeiul de drept în baza căruia a fost respinsă contestația îl reprezintă dispozițiile prevederile art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilitați fiscale, ale art. 4 din OMFP nr 3126/2019 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligațiilor de plata accesorii si modificarea OMFP nr. 2810/2019 pentru aprobarea procedurii de aplicare a masurilor de restructurare a obligațiilor bugetare restante la 31 decembrie 2018 în cazul debitorilor care au datorii principale în cuantum mai mare sau egal cu suma de un milion RON, și art. 276 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În Decizia de soluționare a contestației s-a menționat că au fost avute în vedere răspunsul organului fiscal la problemele ridicate de contribuabil, actele și documentele existente la dosarul contestației, fiind prevăzut că "/.../nu îi sunt aplicabile prevederile art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilități fiscale/.../din considerentul că la data de 31.12.2018 acesta nu mai înregistra în evidența fiscală obligații fiscale accesorii.

Pe fond, instanța de control judiciar reține că potrivit art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 6/2019, în forma în vigoare la acel moment, "În scopul revitalizării și evitării deschiderii procedurii insolvenței, debitorii, persoane juridice de drept public sau privat, cu excepția instituțiilor publice definite potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările ulterioare, și a unităților administrativ-teritoriale, aflați în dificultate financiară și pentru care există riscul intrării în insolvență, își pot restructura obligațiile bugetare principale restante la data de 31 decembrie 2018 în cuantum mai mare sau egal cu un milion RON și neachitate până la data emiterii certificatului de atestare fiscală, precum și obligațiile bugetare accesorii."

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilități fiscale, "Dobânzile, penalitățile și toate accesoriile aferente obligațiilor bugetare principale cu termene de plată până la 31 decembrie 2018 inclusiv și stinse până la această dată se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ și în mod corespunzător condițiile prevăzute la art. 24 lit. b)-d)", iar art. 24 lit. b)-d) din același act normativ, la care face trimitere art. 26, reglementează anularea accesoriilor aferente obligațiilor bugetare restante la data de 31 decembrie 2018.

Așadar, în mod evident, dispozițiile legale menționate privesc accesoriile restante (neachitate) ale debitelor principale achitate până la 31 decembrie 2018, nicidecum accesoriile deja stinse la data de 31 decembrie 2018 sau la data intrării în vigoare a ordonanței.

Prin urmare, contrar susținerii recurentului, intenția legiuitorului a fost aceea de a acorda facilități fiscale sub forma anulării accesoriilor neachitate la momentul adoptării ordonanței, normele acestei ordonanțe fiind clare și fiind interpretate de către instanța de fond în maniera avută în vedere de legiuitor, neputându-se reține încălcarea principiului egalității în materie fiscală și nici celelalte principii la care a făcut referire recurentul.

Pentru considerentele expuse, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinței civile nr. 1229 din 25 noiembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 8 noiembrie 2022.