ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5882/2022

Ședința publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 10 februarie 2020, sub nr. x/2020, pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală (ANAF - DGAMC - AIF) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF - DGSC), anularea Deciziei nr. 326/07.08.2019 prin care DGSC s-a pronunțat cu privire la contestația formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.08.2014 emise de către DGAMC și, pe cale de consecință, anularea parțială a deciziei de impunere și a raportului de inspecție și restituirea sumelor care au fost achitate de A., respectiv:

(i) anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție în ce privește stabilirea obligației suplimentare de plată în sumă de 4.097.943 RON, reprezentând impozit pe profit aferent achizițiilor de la B., și restituirea acestei sumei achitate de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 31.07.2014.

(ii) anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție în ce privește stabilirea obligației suplimentare de plată în sumă de 4.866.307 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achizițiilor de marfă de la B., și restituirea acestei sume achitate de A. cu ordinul de plată nr. x din 31.07.2014.

(iii) anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție în ce privește obligațiile suplimentare de plată în sumă de 3.393.096 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, și 4.355.963 RON, reprezentând accesorii aferente TVA.

(iv) anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție în ce privește stabilirea obligației suplimentare de plata în sumă de 36.582.514 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate de A. către societăți din Bulgaria și Ungaria, și restituirea acestei sume achitate conform următoarelor ordine de plată: x și notelor de compensare nr. x din 11.04.2013 și nr. x din 08.01.2014.

(v) anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție în ce privește accesoriile aferente TVA suplimentară de plată în cuantum de 19.113.110 RON, respectiv majorări și penalități de întârziere în cuantum de 12.776.146 RON.

Prin sentința nr. 160/2020 din 22 decembrie 2020, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității și a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGAMC - AIF și ANAF - DGSC, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 160/2020 pronunțate la 22 decembrie 2020 de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, pe fond, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs a arătat, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că a fost încălcat principiul disponibilității reglementat de art. 9 alin. (2), art. 20 și art. 22 alin. (6) C. proc. civ., întrucât instanța de fond, nu numai că nu a analizat cererea de chemare în judecată și nu s-a raportat la criticile invocate de reclamantă, dar a înțeles să depășească limitele învestirii și să se pronunțe asupra unor elemente care nu au fost tratate în actele administrative, cu încălcarea vădită a principiului non reformatio în pejus.

Astfel, inspectorii fiscali au analizat operațiunile derulate între B. (în calitate de furnizor mărfuri), A. (în calitate de vânzător) și C. (în calitate de cumpărător) strict din perspectiva achizițiilor de marfă efectuate de A. de la B.. Vânzarea de mărfuri către C. nu a fost tratată în cuprinsul raportului de inspecție sau al deciziei de impunere. Deși echipa de inspecție fiscală a tratat în raportul de inspecție numai problematica achizițiilor de mărfuri de la B., instanța de fond a înțeles să pună sub semnul întrebării inclusiv vânzarea de mărfuri de către A. către C., reținând că reclamanta nu a oferit nicio contraprestație.

În contextul în care autoritatea fiscală nu a pus sub semnul întrebării existența unei contraprestații din partea A., de vreme ce aceasta a pus dispoziția echipei de inspecție fiscală avizele de însoțire a mărfii semnate de primire de către C., precum și facturile emise de A. către C., măsura instanței de fond de a depăși limitele constatărilor inspecției fiscale și de a se pronunța cu privire la realitatea contraprestației A. constituie o încălcare vădită a principiului disponibilității.

Reclamanta a contestat măsura de a refuza deducerea cheltuielilor aferente achizițiilor A. de la B., măsură ce s-a raportat exclusiv la comportamentul fiscal pe care l-ar fi avut furnizorul, dar instanța de fond, cu depășirea limitelor învestirii sale, a înlăturat motivarea expusă de echipa de inspecție fiscală și a pus sub semnul întrebării inclusiv contraprestația A.. Prin invocarea unor argumente noi, în dezvoltarea unei teze care nu a fost pusă în discuție în raportul de inspecție (caracterul artificial al tranzacțiilor, existența unei practici abuzive), instanța de fond a urmărit să acopere nelegalitatea actelor administrative atacate, substituindu-se echipei de inspecție fiscală. Procedând în acest mod, instanța a substituit actul de impunere atacat în speță, A. fiind lipsită de dreptul la un recurs efectiv, prevăzut de art. 13 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut că sentința cuprinde motive contradictorii în sensul că instanța de fond reține, pe de o parte, că DGSC nu ar fi adus în discuție elemente noi în argumentarea Deciziei nr. 326/2019 iar, pe de altă parte, se consemnează că au fost aduse "completări", așadar chestiuni care nu s-au regăsit în raportul de inspecție și în decizia de impunere.

Or, Decizia nr. 326/2019 a fost emisă de DGSC în soluționarea contestației A. și nu se putea substitui raportului de inspecție sau deciziei de impunere. Prin adăugarea de elemente menite să susțină concluziile inspecției fiscale, DGSC a încălcat principiul non reformatio in pejus, de vreme ce recurentei i s-a imputat, în procedura de soluționare a contestației sale, încheierea unui acord artificial având drept scop esențial obținerea unui avantaj fiscal - ceea ce presupune că recurenta știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o operațiune implicată într-o fraudă. A fost constituită, așadar, o "prezumție de vinovăție" a recurentei în lipsa oricăror probe care să susțină afirmațiile DGSC. Pe de altă parte, instanța de fond a perpetuat acest neajuns, analiza legalității refuzului dreptului de a deduce cheltuielile aferente achizițiilor de la B. fiind făcută exclusiv din perspectiva existenței unei pretinse practici abuzive care ar fi adus recurentei un avantaj fiscal (aspectul adus în discuție "în completare" în Decizia nr. 326/2019).

De asemenea, sentința cuprinde motive străine de natura cauzei având în vedere că instanța de fond, în mod nejustificat, în analiza legalității stabilirii impozitului pe profit și a TVA suplimentare (și a accesoriilor aferente) în legătură cu achizițiile de la B., a pus sub semnul întrebării contraprestația oferită de A. către societatea C. (cumpărătorul mărfurilor vândute de A.) în condițiile în care autoritățile fiscale s-au referit strict la achizițiile de la B. (nu și la vânzările către C. SRL).

Potrivit raportului de inspecție, A. nu are drept de deducere pentru cheltuielile cu marfa achiziționată de la B., date fiind conduita fiscală necorespunzătoare a acestei societăți și insuficiența mijloacelor materiale pentru efectuarea transporturilor (de către B. SRL). Echipa de inspecție fiscală nu face nicio referire la un control încrucișat derulat la C., urmare căruia să se fi constatat nevalabilitatea vânzării de mărfuri de către A.. Dimpotrivă, raportul de inspecție menționează că reclamanta a pus la dispoziția autorităților fiscale Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/06.10.2009, dispozițiile de livrare și avizele de însoțire a mărfii (prin care C. confirmă recepționarea bunurilor transportate de către B. SRL), precum și facturile emise de A. către C. (cu aplicarea măsurilor de simplificare în ce privește TVA). Echipa de inspecție nu a avut nicio obiecțiune cu privire la încasările de sume din partea C. (încasări reprezentând venituri, care se includ în calculul impozitului pe profit).

Instanța de fond a înlăturat consemnările echipei de inspecție fiscală și, substituind-o, a construit un pretins raționament menit să ilustreze "caracterul artificial al tranzacțiilor" acordând relevanță faptului că B. și C. aveau același administrator, pentru a concluziona că A. nu a avut nicio prestație efectivă.

Sentința nu cuprinde nicio referire la documentele suport puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală, concluziile instanței fiind întemeiate exclusiv pe supoziții. Or, în acest mod, judecătorul fondului a depășit limitele învestirii sale, de vreme ce a fost sesizat cu o acțiune în anularea măsurii de a refuza dreptul A. de a deduce cheltuielile aferente achizițiilor de la B., iar nu cu o acțiune în anularea unor dispoziții legate de vânzările către C.. Instanța de fond se pronunță cu privire la existența unei practici abuzive și la "caracterul artificial al tranzacțiilor" în contextul în care raportul de inspecție și decizia de impunere nu se referă la asemenea elemente.

Deși a fost sesizată cu o acțiune în anularea raportului de inspecție și a deciziei de impunere în ce privește refuzul de a acorda dreptul de deducere a cheltuielilor aferente achizițiilor de la B., instanța de fond a depășit limitele învestirii și a înțeles să se pronunțe cu privire la existența unei practici abuzive, menită să asigure un avantaj fiscal. Nici raportul de inspecție și nici decizia de impunere nu fac referire la faptul că tranzacțiile ar fi avut caracter artificial și că ar fi fost menite să asigure un avantaj fiscal. Art. 11 alin. (1) Codul fiscal este referit în mod formal ca temei de drept al raportului de inspecție, fără a fi dezvoltată o argumentație în sensul celei expuse de instanță.

Instanța a optat să înlăture nejustificat argumentele privind nelegalitatea Deciziei nr. 326/2019 și să îmbrățișeze optica DGSC referitoare la existența practicii abuzive, chiar dacă nu există un suport faptic și legal care să susțină asemenea teză. Susținerile instanței de fond potrivit cărora tranzacțiile încheiate cu B. și C. nu ar fi avut substanță economică sunt complet nefondate, de vreme ce A. a obținut profit urmare acestor tranzacții, în considerarea căruia a plătit impozit pe profit. Totodată, instanța de fond nu a fost în măsură să indice avantajul fiscal de care A. ar fi beneficiat (sau impozitarea pe care ar fi evitat-o) urmare a perfectării contractelor cu B. și C.. În realitate, A. nu a beneficiat de un avantaj fiscal (necuvenit), de vreme ce a achitat impozitul pe profit aferent sumelor încasate de la C..

Referitor la refuzul nejustificat al DGSC de a soluționa contestația cu privire la suma de 17.469.404 RON reprezentând TVA suplimentară aferentă livrărilor către parteneri din Bulgaria, recurenta susține că cele reținute de instanță sunt contrazise chiar de Decizia nr. 326/2019 care consemnează în mod expres că este respinsă contestația ca neîntemeiată numai cu privire la suma de 19.113.110 RON reprezentând TVA suplimentară aferentă livrărilor intracomunitare și accesoriilor aferente în cuantum de 12.776.146 RON. Documentul nu cuprinde nicio referire la suma de 17.469.404 RON, ceea ce conduce la concluzia că DGSC nu a respectat dispozițiile sent. civ. nr. 1659/18.05.2016 pronunțate de Curtea de Apel București. Pentru a se conforma dispozițiilor acestei sentințe definitive, DGSC avea obligația să se pronunțe cu privire la suma de 66.071.969 RON, nu numai referitor la aceea de 48.602.565 RON. Faptul că în cuprinsul Deciziei nr. 326/2019 se regăsesc referiri la livrările către parteneri din Bulgaria nu echivalează cu analiza "tuturor livrărilor către partenerii din Bulgaria" (cum susține instanța de fond) și, cu atât mai puțin, cu soluționarea contestației în ceea ce privește suma de 17.469.404 RON.

Hotărârea nu cuprinde nici motivele pe care se întemeiază cu privire la problematica încălcării principiului proporționalității, sens în care recurenta a invocat jurisprudența CJUE în materie și a precizat că instanța de fond nu a analizat în niciun mod acest motiv de nelegalitate a actelor administrative contestate, reținând exclusiv faptul că acest principiu nu se aplică speței. Nu există nicio referire la argumentele invocate de A., instanța optând să expună aprecieri de ordin general privind condițiile legale pentru a beneficia de scutirea de TVA. Instanța de fond a copiat răspunsul dat de autoritate criticilor expuse în contestația administrativă și, cu toate că a preluat elemente ale cererii de chemare în judecată, hotărârea nu se mai referă și la apărările invocate de A. pe parcursul procesului - răspunsurile la întâmpinări, notele de ședință în cuprinsul cărora au fost prezentate atât relevanța documentației puse la dispoziția autorităților fiscale, cât și lipsa unui fond probator al măsurilor dispuse potrivit raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere.

Nu există nicio referire la argumentele A. privind îndeplinirea cerințelor legale referitoare la justificarea scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare, buna-credință și luarea de măsuri rezonabile pentru ca reclamanta să se asigure că nu este implicată într-o fraudă la regimul TVA. Totodată, nu există nicio mențiune privind practica CJUE referitoare la sarcina probei (care revine autorităților fiscale ce refuză dreptul la scutirea de TVA), dimpotrivă, instanța răstoarnă în mod nejustificat această sarcină și face referire la obligațiile ce revin, din perspectivă probatorie, "furnizorului onest din România". Practic, instanța de fond a preluat paragrafe întregi din Decizia nr. 326/2019 însușindu-și opinia DGSC. Or, copierea argumentelor uneia dintre părți (expuse chiar într-unul dintre actele atacate) nu poate răspunde, în niciun mod, cerințelor art. 425 alin. (1) C. proc. civ.. În aceste condiții, instanța de fond a adus atingere dreptului la un proces echitabil (art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale) și la un recurs efectiv (prevăzut de art. 13 din Convenție).

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că a fost încălcat principiul non reformatio in pejus, astfel cum a detaliat în cererea de recurs - Secțiunea 2, invocând disp. art. 213 alin. (1) și (3) Codul de procedură fiscală. Argumentația instanței de fond culminează cu concluzia potrivit căreia A. ar fi avut un comportament culpabil, de vreme ce "s-a implicat în tranzacții comerciale al căror caracter nereal este demonstrat de chiar conținutul contractelor încheiate".

Încălcarea acestui principiu este fățișă, întrucât instanța a înțeles să înlăture elementele reținute în raportul de inspecție referitoare la comportamentul fiscal neadecvat al B. și să aducă noi elemente în justificarea refuzului dreptului de a deduce cheltuielile aferente achizițiilor, elemente care generează (în opinia instanței) "prezumția de vinovăție a A.". Nicăieri în cuprinsul raportului de inspecție/deciziei de impunere sau al Deciziei nr. 326/2019 nu este menționat un dubiu cu privire la existența contraprestației A.. De altfel, existența încasărilor de sume de la C. (în considerarea mărfurilor livrate de A.) nu a fost pusă sub semnul întrebării de către inspectorii fiscali. Chiar și în acest context, instanța de fond dezvoltă o întreagă argumentație (bazată strict pe supoziții și răstălmăcirea situației de fapt) potrivit căreia A. nu a avut o prestație specifică obiectului său de activitate, tranzacțiile încheiate cu B. și C. având caracter nereal, fiind încheiate numai cu scopul de a asigura un avantaj fiscal. În această situație au fost încălcate atât principiul non reformatio in pejus, cât și dreptul A. la un recurs efectiv, nici contestația și nici acțiunea în anularea actelor administrative fiscale nefiind soluționate în cadrul unor proceduri cu finalitate practică.

Recurenta a mai susținut că au fost aplicate greșit disp. art. 11 alin. (1) Codul fiscal, întrucât instanța face vorbire despre faptul că A. ar fi fost implicată în tranzacții lipsite de substanță economică pentru a obține un avantaj fiscal. Nu este identificată norma de drept fiscal în considerarea căreia instanța a stabilit, pe de o parte, caracterul artificial al tranzacțiilor și, pe de altă parte, faptul că reclamanta ar fi obținut un avantaj fiscal necuvenit. Instanța de fond nu a fost în măsură să indice avantajul fiscal de care A. ar fi beneficiat (sau impozitarea pe care ar fi evitat-o) urmare a perfectării contractelor cu cele două societăți.

Cu privire la încălcarea normelor comunitare și a dispozițiilor legale naționale referitoare la deducerea impozitului pe profit și TVA aferente achizițiilor, recurenta a prezentat situația de fapt, aspectele reținute în actele administrative contestate, a invocat disp. art. 21 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal susținând că veridicitatea documentelor justificative nu a fost contestată de DGAMC.

Deși sarcina probei le revenea pentru a justifica refuzul de a acorda dreptul de deducere, autoritățile fiscale nu au prezentat nicio probă, nu au furnizat niciun element probator care să le susțină măsurile de stabilire a unor sume suplimentare de plată. Raportul de inspecție nu cuprinde nicio mențiune privind constatări proprii ale echipei de inspecție fiscală, fiind indicate drept referință acte întocmite în proceduri administrative distincte, ale căror rezultate nu pot fi analizate/contestate în vreun mod de către A..

Recurenta a prezentat detaliat o paralelă între susținerile autorităților fiscale, probele prezentate de A. în justificarea caracterului deductibil al cheltuielilor, precum și regulile referitoare la sarcina probei, astfel cum au fost statuate în practica CJUE. A susținut că instanța a înlocuit în mod nelegal motivarea actelor administrative atacate și a reținut nejustificat participarea sa la practica abuzivă, soluția pronunțată fiind contrară normelor comunitare referitoare la acordarea dreptului de deducere și necesitatea ca refuzul dreptului de deducere să fie susținut de probe.

Cu privire la scutirea de TVA a prezentat situația de fapt, dispozițiile legale incidente, afirmând că pe parcursul inspecției fiscale și cu ocazia soluționării contestației, autoritățile fiscale nu au făcut în niciun mod dovada relei-credințe a A.. Nu rezultă vreo practică a A. de a efectua livrări intracomunitare în alte condiții decât cele legale. Cauzele care au determinat verificările anterioare rezidă în suspiciuni ale organelor fiscale, în unele cazuri, cu privire la realitatea efectuării transportului de bunuri de pe teritoriul României pe cel al altui stat membru, iar alteori, chiar existența reală a clienților intracomunitari. Suspiciunile au la bază declarații ale clienților intracomunitari sau ale transportatorilor contractați exclusiv de către aceștia, contradictorii cu informațiile cuprinse în documentele justificative aflate în posesia recurentei, sau omisiuni ale clienților de a raporta la autoritățile fiscale operațiunile efectuate. Nu s-a pus problema efectuării acestor verificări fiscale ca urmare a unei atitudini culpabile a A.. Buna-credință a A. nu poate fi pusă la îndoială prin raportare doar la neîndeplinirea obligațiilor legale de către alte entități.

A mai precizat că procesele-verbale întocmite de Garda Financiară nu pot constitui mijloc de probă, potrivit art. 233 Codul de procedură fiscală, și că autoritatea fiscală avea sarcina să dovedească existența unor elemente obiective în considerarea cărora au refuzat să acorde A. dreptul de a deduce impozitul pe profit și TVA, respectiv de a aplica scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare. Or, constatările Gărzii Financiare referitoare la comportamentul unor terțe persoane sau declarațiile acestora nu pot constitui asemenea elemente obiective opozabile A., sens în care a invocat disp. art. 49 alin. (2) și (3) din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, autoritățile s-au referit, în motivarea actelor administrative atacate, la probe pretins a fi fost colectate în cursul unor proceduri administrative/penale distincte, fără ca asemenea probe să fie puse la dispoziția A. și a instanței. Instanța a confirmat în mod nelegal refuzul autorităților fiscale de a acorda scutirea de TVA, cu răsturnarea nejustificată a sarcinii probei.

Intimata-pârâtă ANAF a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Soluția Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a susținerilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, față de următoarele considerente:

2.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Unul dintre motivele de casare invocate de recurentă este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care vizează situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Înalta Curte constată că este incident acest motiv de recurs, în condițiile în care prima instanță nu a analizat toate motivele de fapt și de drept expuse prin cererea de chemare în judecată.

În susținerea nelegalității actelor administrative contestate, reclamanta a invocat prin acțiune faptul că DGSC nu a răspuns în vreun mod criticilor reclamantei din contestația administrativă, întregul eșafodaj al Deciziei nr. 326/2019 relevând o preluare a aspectelor consemnate în raportul de inspecție fiscală/decizia de impunere, precum și dezvoltarea unor argumente de noutate pe care autoritatea a înțeles să le invoce aducând în prim plan fie elemente de noutate, fie aprecieri proprii, nedovedite, referitoare la buna credință a reclamantei.

Aceste susțineri ale reclamantei primesc răspuns din partea instanței de fond într-o singură frază potrivit căreia elementele de argumentație din Decizia 326/2019 nu au fost de natură să aducă elemente de noutate, ci constituie doar completări ale aspectelor cuprinse în Raportul de Inspecție fiscală.

Instanța de fond nu precizează care sunt aceste completări ce apar în decizia de soluționare a contestației, față de raportul de inspecție fiscală, deși reclamanta se referise în concret la unele aspecte menționate în decizia de soluționare a contestației, care nu apar în raportul întocmit de echipa de inspecție fiscală.

Reclamanta a arătat în cererea de chemare în judecată că invocarea acestor chestiuni noi în etapa soluționării contestației are drept rezultat înrăutățirea situației sale în propria cale de atac, prin exercitarea excesivă a dreptului de apreciere de către autoritatea fiscală, reclamanta neavând posibilitatea de a-și exercita dreptul la apărare în etapa administrativă față de noile elemente aduse în discuție de către DGSC.

Instanța nu analizează dacă respectivele completări sunt de natură să-i înrăutățească reclamantei situația în propria cale de atac, dacă ele constituie sau nu o cauză de nulitate a deciziei, în condițiile în care reclamanta a invocat în mod expres, ca motiv de nulitate, faptul că DGSC avea îndatorirea de a verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal în raport cu susținerile părților, dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei, respectiv în limitele sesizării, cu respectarea disp. art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

În acțiune, reclamanta se referă și la sarcina probei în justificarea deciziei de impunere, sarcină ce revine autorității fiscale, cu referire la faptul că natura de "practică abuzivă" a unei tranzacții, precum și implicarea unei persoane într-o practică abuzivă nu se prezumă. În acest sens invocă disp. art. 65 alin. (2), art. 94 alin. (3) Codul de procedură fiscală susținând, prin raportare la jurisprudența CJUE amintită în acțiune, că este necesară dovedirea de către autoritățile fiscale atât a caracterului fraudulos al tranzacțiilor, cât și a faptului că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru justificarea dreptului de deducere sunt implicate într-o fraudă. Or, în speță, susține reclamanta, nici DGAMC și nici DGSC nu au făcut referire la vreo dovadă a pretinsei practici abuzive în care ar fi fost implicată reclamanta în scopul obținerii de avantaje fiscale.

Din considerentele sentinței recurate nu rezultă că instanța de fond ar fi examinat aceste susțineri și ar fi stabilit care sunt elementele obiective la care se referă reclamanta, care permit autorității fiscale să concluzioneze că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că era implicată într-o fraudă săvârșită de B..

În privința principiului proporționalității a cărui încălcare o invocă reclamanta prin acțiune, instanța de fond apreciază că nu se aplică speței având în vedere că acesta vizează adaptarea mijloacelor folosite de autoritățile naționale la obiectivele concrete urmărite pe baza prevederilor comunitare. Acest principiu reglementează modul și intensitatea acțiunilor Uniunii, or în cazul de față, Codul fiscal și actele normative incidente documentului de transport (CMR) prevăd expres condiția ce trebuie îndeplinită pentru a beneficia de scutire la plata TVA pentru livrări intracomunitare, respectiv ca mărfurile să părăsească teritoriul României.

Înalta Curte constată că instanța de fond înlătură critica reclamantei privind încălcarea de către autoritatea fiscală a acestui principiu, prin susțineri cu caracter general, fără a examina în concret argumentele din cererea de chemare în judecată pe care reclamanta le-a invocat în motivarea acestei cauze de nelegalitate a actelor administrative contestate. Mai mult, se constată că aceste susțineri sunt preluate din decizia de soluționare a contestației administrative, fiind vorba despre paragrafele 1 și 3 de la pag. 54 a deciziei, fără a fi expus niciun argument propriu al instanței în privința respingerii acestui motiv de nulitate.

Reclamanta a arătat la pag. 44 din acțiune - pct. 5.8 că autoritatea fiscală a încălcat principiul proporționalității, întrucât nu a stabilit în vreun mod participarea reclamantei la vreo fraudă la TVA, dar a înțeles să stabilească TVA de colectat într-un cuantum semnificativ, fără a calcula în mod exact care a fost valoarea livrărilor apreciate problematice și a celor care nu au ridicat semne de întrebare cu ocazia inspecției. În acest sens, reclamanta dă și unele exemple, cum ar fi: livrările către D. în cazul cărora, deși clientul a pus la dispoziția reclamantei o adresă de confirmare a livrărilor în cuantum de 797.814,25 euro, adresă cunoscută de organele fiscale, s-a stabilit faptul că nu se justifică scutirea de TVA pentru suma de 3.434.095,37 RON; livrările către E. în situația cărora, deși numai 8 facturi externe au fost apreciate problematice - cu o valoare de 45.543,13 RON, iar facturile au avut atașate declarații pe proprie răspundere ale partenerului bulgar referitoare la transportul mărfurilor achiziționate de la reclamantă, echipa de inspecție fiscală a stabilit TVA de colectat pentru întreaga sumă de 1.385.424 RON aferentă livrărilor către acest partener.

Reclamanta a mai susținut că raportul de inspecție nu conține referiri la valorile transporturilor cu privire la care echipa de inspecție ar fi constatat probleme, dar este evident că acestea nu acoperă întreaga valoare a livrărilor intracomunitare efectuate de reclamantă.

Or, instanța de fond nu a răspuns acestor critici de nelegalitate a actelor administrative contestate, astfel încât, sub acest aspect, sentința este nemotivată.

În ceea ce privește soluția pronunțată pe fondul cauzei se constată că, în cea mai mare parte, considerentele primei instanțe reprezintă o redare a argumentelor de fapt și de drept din decizia de soluționare a contestației administrative, neputându-se considera că acestea reprezintă o motivare corespunzătoare a hotărârii judecătorești. Instanța este datoare să prezinte argumentarea soluției pe care o pronunță, argumentare rezultată din examinarea efectivă a susținerilor părților, și nu o preluare a argumentelor părții care are câștig de cauză.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar (în speță, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și al argumentelor invocate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă, care necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În aceste condiții, s-a cauzat reclamantei o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. În consecință, se constată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la un proces echitabil și principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către recurenta reclamantă.

În cadrul acestui motiv de recurs care vizează motivarea hotărârii judecătorești recurenta face referire și la refuzul nejustificat al DGSC de a soluționa contestația administrativă cu privire la suma de 17.469.404 RON, reprezentând TVA suplimentară aferentă livrărilor către parteneri din Bulgaria.

Sub acest aspect, instanța de recurs reține că reclamanta a formulat, la data de 30.09.2014, contestație împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, iar prin Decizia nr. 413/18.12.2014 DGSC a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma de 48.602.565 RON și respingerea contestației ca fiind fără obiect pentru suma de 17.469.404 RON. În urma soluționării definitive a litigiului având ca obiect anularea acestei decizii, DGSC a fost obligată să soluționeze contestația pentru aceste sume. După reluarea procedurii administrative, DGSC a emis Decizia nr. 326/2019 prin care a respins, ca neîntemeiată, contestația pentru suma de 48.602.565 RON.

Reclamanta a susținut în privința sumei de 17.469.404 RON că DGSC nu s-a pronunțat asupra acesteia, deși avea obligația conform sentinței civile nr. 1659/2016 a Curții de Apel București, rămasă definitivă.

Instanța de fond a reținut că suma de 17.469.404 RON este aferentă livrărilor efectuate către parteneri din Bulgaria, livrări analizate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, precum și în cuprinsul deciziei contestate. A constatat ca fiind analizate în cuprinsul Deciziei nr. 326/2019 toate livrările către partenerii din Bulgaria, inclusiv cele pentru care s-au efectuat plăți voluntare, astfel încât nu se poate considera că ar exista un refuz nejustificat al pârâtei de a soluționa contestația, cu atât mai mult cu cât s-a revenit asupra dispoziției de respingere a contestației cu privire la suma de 17.469.404 RON ca fiind rămasă fără obiect, respectându-se în acest mod cele stabilite prin sentința civilă nr. 1659/18.05.2016 a Curții de Apel București.

Instanța de fond nu a analizat critica prin prisma aspectelor reținute în hotărârile judecătorești invocate de reclamantă în susținerea caracterului nejustificat al refuzului DGSC de a soluționa contestația administrativă în privința sumei respective, ci s-a limitat la afirmația că suma este aferentă livrărilor efectuate către parteneri din Bulgaria, livrări analizate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și al deciziei contestate.

Subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este și critica potrivit căreia instanța de fond a depășit limitele învestirii și s-a pronunțat asupra unor elemente ce nu au fost tratate în actele administrative, cu încălcarea vădită a principiului non reformatio în pejus.

Astfel, recurenta a precizat că inspectorii fiscali au analizat operațiunile derulate între B. (în calitate de furnizor mărfuri), A. (în calitate de vânzător) și C. (în calitate de cumpărător) strict din perspectiva achizițiilor de marfă efectuate de A. de la B.. Vânzarea de mărfuri către C. nu a fost tratată în cuprinsul raportului de inspecție sau al deciziei de impunere. Deși echipa de inspecție fiscală a tratat în raportul de inspecție numai problematica achizițiilor de mărfuri de la B., instanța de fond a înțeles să pună sub semnul întrebării inclusiv vânzarea de mărfuri de către A. către C., reținând că reclamanta nu a oferit nicio contraprestație.

Recurenta are în vedere considerentele din sentință potrivit cărora împrejurări precum: administratorul comun al societății furnizoare (SC B.) și cumpărătoare (SC C. SRL), faptul că societatea furnizoare garantează în solidar cu societatea cumpărătoare, aflată în insolvență, executarea obligațiilor față de reclamantă, prevederea că livrarea mărfurilor se va face direct de la furnizor la cumpărător fără ca A. să aibă vreo responsabilitate concretă, așa cum însăși reclamanta recunoaște, creează semne de întrebare evidente cu privire la prestația efectivă a societății A., în condițiile în care este evident că nu a oferit nicio contraprestație, nu a intermediat efectiv vânzarea de materiale de construcții de la furnizor la cumpărător, firme ce au același administrator, cu strânsă legătură între ele și care își cunosc reciproc patrimoniul, obiectul de activitate și posibilitățile de tranzacționare.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza și această critică a recurentei, prin prisma raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative, și se va pronunța asupra legalității acestora strict prin raportare la motivele de fapt și de drept ce au fost reținute de către organele de inspecție fiscală în actele administrative atacate în prezenta cauză.

Prin urmare, în condițiile unei motivări necorespunzătoare a sentinței recurate, ce nu corespunde exigențelor instituite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că nu se impune examinarea celorlalte critici subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi analizate de instanța de fond cu ocazia rejudecării litigiului, când va lua în examinare toate motivele de fapt și de drept menționate în cererea de chemare în judecată.

2.2. Temeiul juridic al soluției pronunțate în recurs

Față de aceste considerente, constatând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 160/2020 din 22 decembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 7 decembrie 2022.