ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 364/2022

Ședința publică din data de 26 ianuarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

1 .Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 21.05.2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu ANAF- Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat instanței să dispună:

Anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2017, ambele emise de pârâta DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina reclamantei, în cuantum total de 1.643.791 RON, reprezentând:

- taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.005.769 RON;

- contribuție individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri în baza contractelor/convențiilor civile în sumă de 235.673 RON:

- contribuție individuală de asigurări pentru șomaj datorată de din contracte/convenții în sumă de 8.022 RON;

- contribuție individuală de asigurări sociale de sănătate contracte/convenții în sumă de 35.201 RON;

- impozit pe venituri din contracte/convenții civil în sumă de 359.126 RON.

2, Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 1015 din 15 martie 2019, Curtea de Apel București, secția a VHI-a contencios administrativ și fiscal:

- a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 1.643.791 RON, ca neîntemeiată.

- a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 1015 din 15 martie 2019, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VlII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, și 8 din C. proc. civ.

II. Procedura derulată în recurs

Ambele intimate-pârâte au formulat întâmpinări în cauză, prin intermediul cărora au invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare; pe fond, au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare.

Excepția nulității recursului a fost examinată cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., și respinsă în ședința publică din 26 ianuarie 2022.

In faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

IILAnaliza cererii de recurs

1 .Motivele, de fapt și de drept relevante

Deși pct. 5 al art. 488 alin. (1) nu a fost indicat ca temei de drept al cererii, în dezvoltarea motivelor este indicat și acesta, încălcarea regulilor de procedură fiind raportată la încălcarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, reținându-se că instanța de fond nu a analizat argumentele recurentei invocate prin acțiune.

Instanța de recurs apreciază justă motivare judecătorului fondului precum că dispozițiile sus-amintite nu erau în vigoare la data introducerii acțiunii și astfel motivarea recunoscută implicit a fi făcută și cu argumente noi, nu poate fi extinsă și în raport de acestea.

Susținerile precum că prin acțiune doar s-ar fi detaliat contestația administrativă nu pot fi primite, de esență, nefiind criticarea în întregime sau pe puncte a actelor administrative, ci motivele intriseci de critică.

Cât privește incidența dispozițiilor pct. 6 al art. 488 alin. (1) recurenta apreciază că sentința nu cuprinde motivele pe care se întemeiază raportat la întinderea acestora - 2 pagini.

Cerința ca să existe o proporție între numărul paginilor cererii de chemare în judecată față de motivare este un aspect de dată recentă.

De esență, și în cazul acestei sentințe s-a realizat, este că hotărârea (motivarea) să surprindă esența aspectelor litigioase, nu să răspundă acelorași critici, formulate diferit dar de esență identice sau măcar similare.

Așijderea este și critica faptului că nu s-au "analizat aspectele relevante" în esență o cerință de a răspunde punctelor fiecărui capăt de contestație și nu problemei în ansamblu.

De altfel, precum jurisprudența a statuat Decizia 1327/2021, secția a II-a civilă a ÎCCJ, trebuie făcută distincția dintre motive și argumente.

Cât privește proba cu expertiza, cum aceasta a fost respinsă prin încheierea din 14.12.2018, necontestată în cauză - nici în preambulul cererii, nici în concluziile finale, inserarea la fila x a afirmației "încheiere ce înțelegem să o criticăm împreună cu sentința recurată", nu schimbă obiectul de analizat.

Cât privește incidența pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. s-a invocat "încălcarea/aplicarea greșită a legii" (a normelor de drept material), în ceea ce privește "aspectul calificării PD drept remunerație pentru servicii pretins prestate de cosultanți către A.", având în vedere în primul rând, raportat la mecanismul de acordare al PD că un consultant A. poate primi acest discount de performanță doar în situația în care achiziționează produsa A. de minim 100 BP, Independent de faptul deținerii unui grup sau nu.

Rezultă astfel, contrar celor reținute de instanța de fond prin Sentința recurată, că acordarea discount-ului da performanță (PD) este condiționată de achiziționarea da produse de către consultant, și nu de existența unui grup.

În acest context, de esența discount-ului de performanță nu asta atragerea de noi clienți, în condițiile în care un consultant cu grup nu va primi PD în situația în care nu achiziționează produse de minim 100 BP, cum rezulta și din exemplul de mai sus, ci achiziționarea de cât mal multe produse de către consultant.

Mai mult decât atât, Instanța de fond, în mod eronat argumentează că PD nu concură la stimularea consultantului de a achiziționa mai mult, în condițiile în care discount-ul de performanță se acordă doar consultanților care achiziționează produse de minim 100 BP, indiferent dacă aceștia dețin grup sau nu.

Astfel, instanța de fond nu a ținut cont de faptul că PD-ul este un mecanism de fidelizare a consultanților, loialitate ce se traduce prin faptul că discount-ul de performanță se acordă pentru următoarea comandă dată de client, fapt ce duce la recalificarea arbitrară a PD de către instanța de fond, contrar deciziei Societății de a institui PD-ul în vederea loializării consutanților și nu în vederea atragerii noi consultanți.

Totodată, acordarea PD pentru următoarea comandă și doar în situația în care un consultant achiziționează produse de cel puțin 100 BP reprezintă o modalitate pentru a asigura loialitatea consultanților și încurajarea acestora să cumpere mai multe produse A. și să plaseze cât mai multe comenzi.

Drept urmare, în condițiile în care PD-ul se aplică doar în situația achiziționării de produse de cel puțin 100 BP, Iar acest discount de performanță se acordă consultantului la următoarea achiziție, rezultă fără nici un dublu că, consultantul va fi stimulat să achiziționeze în continuare produse A., pentru a-i fi aplicat PD-ul la următoarea factură de achiziție.

În al doilea rând, instanța de fond reține în mod eronat că PD reprezintă în realitate remunerația pentru o prestare de servicii, și nu o reducere comercială, fără însă a analiza în detaliu caracteristicile generale ale unui contract de prestări servicii, respectiv faptul că acesta este un contract sinalagamatic ce presupune reciprocitatea și interdependența prestațiilor, conform dispozițiilor art. 1171 C. civ. (i.e. instanța preferând să considere că societatea nu putea prezenta noi argumente, conform celor de mai sus).

S-a dezvoltat prin cererea de recurs un set de argumente din legislație, recalificarea PD de pe factura personală drept o remunerație pentru prestarea unui anumit serviciu nu este conformă cu voința părților, neexistând o obligație asumată prin contract de către Consultant în sensul prestării unei anumite activități, majorarea bazei de Impozitare a TVA cu aceste sume fiind nelegală.

Trebuie dintr-un început subliniat că încadrarea unei operațiuni fiscale din punct de vedere al TVA nu depinde de voința părților indiferent de clauzele contractuale stipulate, fiind sub imperiul dreptului public și nu privat.

Că operațiunea este una de prestare de servicii rezultă clar din modalitatea de calcul și atribuire a PD, axată pe aceea că încurajează consultantul să aducă noi prieteni în grup, care la rândul lor să procedeze identic, nu să crească volumul produselor achiziționate.

Instanța de fond in mod corect a stabilit ca acest discount reprezintă de fapt contravaloarea serviciilor de promovare a produselor A., de instruire a "prietenilor" in vederea atragerii de noi clienți.

Cât privește noțiunea de discount, și acesta este raportat nu la achizițiile personale, ci ale grupului.

Instanța de recurs apreciază că această deosebire, care face, precum și în analiza de mai sus, extinderea grupului să fie determinată în raport cu creșterea volumului achizițiilor proprii, este de esența acestei analize.

Întrucat mărimea PD-ului obținut este legata de volumul de achiziții si al consultanților atrași, consultantul sponsor este interesat in a presta servicii de promovare pentru creșterea achizițiilor sau de atragere de noi clienți, care sa achiziționeze cat mai mult, obiectivul serviciului prestat fiind creșterea volumului achizițiilor de la A. si in funcție de care, consultantul sponsor obține PD mai mare.

Ca urmare, controlul a constatat ca PD-ul acordat consultantului-sponsor (cu grup) reprezintă efortul acestuia de a promova produsele A., de a convinge si instrui alte persoane care fac parte din grup/intra in grup sa achizitioneze cat mai mult, astfel încât consultantul-sponsor, chiar in condițiile in care achiziționează puțin, de minim 100 BP, sa obtină un discount mai mare datorita achizițiilor celorlati din grup. Facem precizarea ca echipa de inspecție, la reîncadrarea PD-ului alocat facturilor de achiziții, drept prestare de servicii de promovare a produselor A., a luat in considerare numai PD-ul obținut din achizițiile grupului personal din Situația centralizatoare prezentata de societate in pagina 3 din Anexa nr. 9 la Raportul de inspecție fiscala.

Cât privește situația consultanților noi care se înregistrează online fără a fi recrutați de un consultant existent și sunt alocați automat unui consultant - sponsor, nu este reală afirmația că acesta din urmă "nu a prestat niciun serviciu către A.", atragerea în "grup" nefiind decât o parte a activității ce se cere a fi prestată - promovare, instruire chiar și în privința atragerii de noi clienți.

În aceste condiții în raport de motivul invocat, hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Cum motivele invocate nu se încadrează în prevederile pct. 5,6 sau 8 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 1015 din 15 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 26 ianuarie 2022