ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1226/2022

Ședința publică din data de 2 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 27.10.2014, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a solicitat anularea Deciziei nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației emisă de către pârâtă DGSC (pct. 1 integral, pct. 4 privind desființarea Deciziei de impunere pentru suma de 15.503.390 RON în loc de 15.480.999 RON cu accesoriile aferente, și privind înlăturarea dispoziției de refacere a inspecției fiscale, pct. 5 integral și respingerea implicită a contestației privind 24.496 RON TVA respins la rambursare) și pe cale de consecința, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și a Raportului de inspecție fiscală emise de către parata DGAMC pentru întreaga taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și rămasă de plată (18.107.370 RON), cu accesoriile aferente, pentru suma de 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 125.710 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 96.818 RON contribuție individuala de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 51.363 contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente.

În subsidiar, a solicitat obligarea DGSC sa soluționeze pe fond contestația privind: 22.494 RON TVA, cu accesoriile aferente de 28.758 RON, 16.026 RON contribuție individuala de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente in suma de 6780 RON (pct. 1 din Decizia 124/2014).

1.2. Prin sentința nr. 511 din 25.02.2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei de obiect și lipsei de interes și s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Prin încheierea de ședință din data de 18 februarie 2015 s-a amânat pronunțarea cauzei la data de 25 octombrie 2015. Prin aceeași încheiere s-a respins proba cu expertiza contabilă solicitată.

1.3. Prin decizia nr. 2901 din 10 octombrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 511 din 25 februarie 2015 și a încheierii din 18 februarie 2015 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, constatând că soluția nu este rezultatul cercetării motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă în raport cu toate circumstanțele concrete ale cauzei și cu prevederile legale incidente față de obiectul pricinii.

Prin sentința civilă nr. 2594 din 6 decembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. S-a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. S-au respins ca neîntemeiate excepția lipsei de interes și excepția lipsei de obiect, invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin întâmpinare.

Totodată, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

S-a modificat punctul 1 din Decizia nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.A. în sensul înlăturării sumei de 22.494 RON reprezentând TVA și a sumei de 28.758 RON reprezentând accesorii aferente TVA, din totalul menționat la acest punct.

S-a modificat punctul 4 din Decizia nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.A. în sensul că suma reprezentând TVA pentru care s-a desființat Decizia de impunere nr. x/31.10.2013 și s-a dispus o nouă verificare este în cuantum de 15.501.651 RON și nu 15.480.999 RON.

S-a modificat punctul 5 din Decizia nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.A. în sensul că suma reprezentând TVA pentru care s-a respins ca neîntemeiată contestația este în cuantum de 2.579.484 RON și nu 2.579.381 RON.

S-a menținut în rest Decizia nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.A. și s-a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la plata către reclamantă a sumei de 5.300 RON reprezentând cheltuieli de judecată, în măsura pretențiilor admise.

Împotriva sentinței civile nr. 2594 din 6 decembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, au formulat cale de atac atât reclamanta S.C. A. S.A. cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală .

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, respectiv în privința menținerii Deciziei nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației și anume a (i) pct. 4 privind desființarea Deciziei de impunere pentru suma de 15.501.651 RON cu accesoriile aferente și dispoziția de refacere a inspecției fiscale, (ii) pct. 5 integral și respingerea implicită a contestației privind 24.496 RON TVA respins la rambursare și, după rejudecare, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și a Raportului de inspecție fiscală emise de pârâta DGAMC pentru:

(i) întreaga TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată (18.107.370 RON), cu accesoriile aferente, (ii) pentru suma de 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, (iii) pentru suma de 125.710 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, cu accesoriile aferente, (iv) pentru suma de 96.818 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, (v) pentru suma de 51.363 contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente.

În subsidiar, a solicitat obligarea DGSC să soluționeze pe fond contestația privind: (i) 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de ia asigurați, cu accesoriile aferente in suma de 6.780 RON (pct. 1 din Decizia 124/2014), (ii) 2.579.484 RON TVA, cu accesoriile aferente in suma de 1.299.254 RON (pct. 5 din Decizia nr. 124/2014), precum și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că hotărârea recurată cuprinde considerente insuficiente pentru a justifica soluția din dispozitiv și ignoră jurisprudența CJUE, potrivit căreia dreptul de deducere, TVA are caracter de principiu, ceea ce face ca excepțiile să fie de strictă interpretare și aplicare (c-392/09, respectiv C-110/94 Inzo).

O interpretare similară a fost avansată de CJUE și în speța C-37/95 Ghent. Astfel, în situația în care au fost îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere asupra unor bunuri și servicii destinate a fi utilizate în scopul activității de investiții, la un moment dat, dreptul de deducere rămâne obținut, chiar dacă ulterior, din motive mai presus de controlul persoanei impozabile, aceste bunuri și servicii nu au fost utilizate niciodată în scopul realizării de operațiuni impozabile.

În opinia recurentei-reclamante, și în privința impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor motivarea este sumară și nu răspunde susținerilor din acțiunea introductivă potrivit cărora prin dispozitivul hotărârilor judecătorești definitive, recurenta-reclamantă a fost obligată la plata sumelor brute, sumele fiind executate silit, în ciuda căilor de atac formulate.

În privința pct. 4 din Decizia nr. 124/29.04.2014, prin care s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și reverificarea aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit, instanța și-a însușit considerentele invocate de către DGSC în actul administrativ-fiscal contestat, în sensul că din decizia de impunere (i) nu rezultă motivele de fapt și de drept ale soluției fiscale adoptate, (ii) există contradicții sau (iii) nu a fost analizată intenția societății de a realiza operațiuni taxabile, care au justificat decizia DGSC de aplicare a dispozițiilor art. 7 alin. (2), art. 94 alin. (2) lit. a) și art. 105 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003) în sensul de a dispune reverificarea.

Motivarea este necorespunzătoare și nu înlătură argumentele din contestație și acțiunea introductivă potrivit cărora pct. 4 din dispozitivul Deciziei nr. 124/29.04.2014 trebuia anulat în parte fără reverificare, întrucât decizia de impunere nu a stabilit temeiul legal pentru stabilirea obligațiilor fiscale.

Recurenta reclamantă a invocat și încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 148 Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 53 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145 alin. (2) lit. a), b) și c), art. 137 alin. (1) lit. a), alin. (2) și alin. (3), art. 55 alin. (2) lit. k), art. 57 alin. (1), din cod, art. 7 alin. (2), art. 94 alin. (2) lit. a) și art. 105 alin. (1), art. 213 din Codul de procedură fiscală (2003).

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile:

- art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu data de 25.10.2010

- pct. 69 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

- OMFP nr. 1857/2007 Cap. 2 "Procedura de soluționare a solicitărilor de rambursare" lit. E) pct. 5

- art. 109 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei-pârâte, în mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei de interes în ceea ce privește pct. 4 din decizia contestată, întrucât fiind desființată parțial decizia de impunere pentru suma de 27.597.465 RON, reclamanta nu justifică un interes în promovarea unei acțiuni împotriva sumei respective.

A mai arătat recurenta-pârâtă că în mod greșit instanța de fond a reținut existența unei diferențe de TVA provenită din erori calcul, în condițiile în care cuantumul TVA aferent fiecărei operațiuni în parte a fost individualizat de organul de inspecție fiscală ținând seama de TVA respinsă la rambursare, dar și de TVA de rambursat.

În ceea ce privește soluția instanței de fond de modificarea pct. 1 din decizia contestată, în opinia recurentei-pârâte, instanța de fond ar fi trebuit să respingă cererea de chemare în judecată cu privire la sumele menționate la acest punct și să mențină soluția dată contestației administrative de respingere ca nemotivată, în condițiile în care reclamanta nu a prezentat argumente de fapt și de drept de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală.

Criticile recurentei-pârâte au vizat și soluția dată de instanța de fond capătului de cerere privind cheltuielile de judecată, arătând că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 451-453 C. proc. civ.

Totodată, a invocat dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., solicitând diminuarea cuantumului cheltuielilor de judecată în raport de complexitatea cauzei și a activității depuse se avocat.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante prin care, în principal, a invocat excepția nulității recursului în ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esență, a arătat că recurenta-reclamantă nu a indicat motivele pentru care apreciază că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală.

Pe fondul recursului, recurenta-pârâtă a argumentat pe larg fiecare categorie de obligații fiscale criticată în recurs, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile legale în vigoare în perioada efectuării controlului, soluția instanței de fond fiind legală și temeinică în privința sumelor pentru care s-a respins cererea de chemare în judecată.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 16 iunie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 2 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând, cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepția nulității recursului declarat de recurenta-reclamantă în ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că excepția este nefondată, întrucât recurenta-reclamantă a înțeles să critice hotărârea instanței de fond sub aspectul greșitei aplicări a dispozițiilor art. 148, art. 145 alin. (2), art. 137 alin. (1) lit. a), art. 55 alin. (2) lit. k) și art. 57 alin. (1) Codul fiscal, respectiv art. 7 alin. (2), art. 94 alin. (2) lit. a), art. 105 alin. (1), art. 213 Codul de procedură fiscală.

Pe fondul cauzei, examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate în cele două memorii de recurs, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, decizia nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației emisă de către pârâta DGSC (pct. 1 integral, pct. 4 privind desființarea Deciziei de impunere pentru suma de 15.503.390 RON în loc de 15.480.999 RON cu accesoriile aferente și privind înlăturarea dispoziției de refacere a inspecției fiscale, pct. 5 integral), solicitând, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și a Raportului de inspecție fiscală emise de către pârâta DGAMC pentru: întreaga taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și rămasă de plată (18.107.370 RON), cu accesoriile aferente, pentru suma de 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente și pentru suma de 125.710 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, cu accesoriile aferente și pentru suma de 96.818 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente și pentru suma de 51.363 contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente.

În subsidiar, a solicitat obligarea DGSC să soluționeze pe fond contestația privind: 22.494 RON TVA, cu accesoriile aferente de 28.758 RON, 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente în sumă de 6.780 RON (pct. 1 din Decizia 124/2014) precum și 2.579.381 (2.579.484) RON, cu accesoriile aferente în sumă de 1.299.254 RON (pct. 5 din Decizia nr. 124/2014).

În esență, verificând activitatea recurentei-reclamante, organele fiscale au stabilit TVA suplimentară de plată în sumă de 18.082.874 RON la care se adaugă suma de 24.496 RON TVA respins la rambursare urmare a verificării deconturilor negative cu opțiune de rambursare în perioada 2008-2009, în final fiind stabilită TVA suplimentară de plată în cuantum de 18.107.370 RON.

Contestația administrativă formulată de recurenta-reclamantă a fost soluționată prin decizia nr. 124/29.09.2014 prin care DGSC a respins ca nemotivată contestația pentru suma de 22.494 RON, cu accesorii de 28.758 RON și ca neîntemeiată pentru suma de 2.579.381 RON, cu accesorii de 1.299.254 RON, și a admis contestația, cu consecința desființării Deciziei de impunere pentru suma de 15.480.99 RON, cu accesorii de 11.605.982 RON, pentru care s-a dispus reverificarea.

În procedura judiciară, criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă au vizat pct. 1, 4 și 5 din decizia contestată.

Soluționând cauza, prima instanță, reținând existența unor erori de calcul, a admis în parte cererea de chemare în judecată și a modificat decizia contestată, după cum urmează:

- punctul 1 în sensul înlăturării sumei de 22.494 RON reprezentând TVA și a sumei de 28.758 RON reprezentând accesorii aferente TVA, din totalul menționat la acest punct;

- punctul 4 în sensul că suma reprezentând TVA pentru care s-a desființat Decizia de impunere nr. x/31.10.2013 și s-a dispus o nouă verificare este în cuantum de 15.501.651 RON și nu 15.480.999 RON;

- punctul 5 în sensul că suma reprezentând TVA pentru care s-a respins ca neîntemeiată contestația este în cuantum de 2.579.484 RON și nu 2.579.381 RON, fiind menținută în rest Decizia nr. 124/29.04.2014 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.A..

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele:

6.1. Recursul declarat de recurenta-reclamantă A. SA

O primă critică vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 425 C. proc. civ. cu referire la motivarea hotărârii recurate.

Critica este nefondată, întrucât judecătorul fondului a indicat situația de fapt reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care și-a întemeiat soluția, raționamentul urmat fiind expus clar și logic.

Împrejurarea că instanța de fond a validat punctul de vedere al autorității fiscale nu echivalează cu nemotivarea hotărârii, în condițiile în care instanța de fond a analizat susținerile recurentei-reclamante, procedând la o abordare echilibrată a cauzei.

Astfel, în contextul analizei argumentelor recurentei-reclamante, instanța de fond a indicat normele de drept pe care și-a întemeiat soluția vizând TVA în cuantum de 2.579.484 RON (pct. 5 din decizie), raționamentul urmat fiind expus clar și logic.

Totodată, judecătorul fondului s-a raportat și la jurisprudența CJUE, ținând seama de situația de fapt fiscală din speță, respectiv lipsa intenției de a desfășura operațiuni taxabile, în condițiile în care recurenta-reclamantă nu a întreprins demersuri pentru achiziționarea bunurilor, facturile prezentate având ca obiect avans marfă.

În același sens, instanța de fond a examinat în mod adecvat argumentele expuse de parte cu privire la impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, respectiv cele formulate cu privire la reverificarea dispusă de organele fiscale (pct. 4 din decizie).

Împrejurarea că hotărârea recurată nu cuprinde un răspuns exhaustiv la fiecare susținere din cererea de chemare în judecată nu este de natură să fundamenteze concluzia că hotărârea nu este motivată cu respectarea cerințelor instituite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., câtă vreme instanța a răspuns argumentelor părților în funcție de finalitatea urmărită.

Înalta Curte reține că, respectarea exigențelor impuse de prevederile legale în privința considerentelor hotărârii judecătorești nu este determinată de volumul acestora, ci de valoarea juridică a argumentelor și de corectitudinea raționamentului juridic care a stat la baza pronunțării soluției. Procedând la gruparea argumentelor folosite de recurenta-reclamantă în dezvoltarea unuia și aceluiași motiv al cererii sale printr-un raționament juridic de sinteză, Înalta Curte constată că nu se poate reproșa instanței de fond omisiunea de a motiva hotărârea, întrucât nemotivarea nu există în situația în care instanța a analizat grupat argumentele reținute.

Așa fiind, în condițiile în care instanța de fond a stabilit împrejurările de fapt esențiale în cauză, a analizat probatoriul administrat, a indicat normele de drept pe care și-a întemeiat soluția, Înalta Curte apreciază că soluția nu este susceptibilă a fi reformată prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Criticile vizând aplicarea greșită de dispozițiile de drept material incidente în cauză sunt de asemenea, nefondate.

Astfel, cu referire la pct. 1 din decizia contestată prin care instanța de fond a validat soluția dată de organul de soluționare a contestației, în sensul respingerii ca nemotivată a contestației cu privire la suma de 16.026 RON reprezentând contribuție individuală de asigurări sociale și accesorii în cuantum de 6.780 RON, Înalta Curte reține caracterul nefondat al criticilor formulate, având în vedere că recurenta-reclamantă nu a menționat motivele de fapt și de drept cu privire la sumele contestate.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, din analiza prevederilor art. 206 alin. (1) lit. c) și lit. d) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale pct. 11.1 lit. b) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală rezulta ca recurenta-reclamantă trebuia să menționeze atât motivele de fapt cât și de drept, precum și dovezile pe care se întemeiază acestea. Cum recurenta-reclamantă nu s-a conformat acestor cerințe legale, în mod corect instanța de fond a menținut ca fiind legală soluția organului de soluționare a contestației.

În ceea ce privește soluția de la pct. 4 din decizia contestată prin care s-a dispus o nouă verificare a aceleiași perioade și pentru același tip de impozit, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține incidența în cauză a dispozițiilor art. 7 alin. (2), art. 94 alin. (2) lit. a) și art. 105 alin. (1) Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).

Conform art. 7 alin. (2) "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz."

De asemenea, conform art. 94 alin. (2) din același act normativ "Inspecția fiscală are următoarele atribuții: a) constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;", iar conform art. 105 alin. (1) "Inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere."

În considerarea acestor dispoziții legale, constatând că raportul de inspecție fiscală care a stat la baza deciziei de impunere nu cuprinde motivele care au format convingerea organelor de inspecție fiscală, în sensul că tarifele pentru închirierea unor bunuri imobile aflate în patrimoniul societății recurentei-reclamante sunt sub valoarea de piață și, totodată, nu lămurește apartenența imobilelor închiriate la domeniul public sau privat al statului, dat fiind faptul că recurenta-reclamantă este o societate comercială pe acțiuni, având formă de proprietate privată cu capital privat autohton, în mod corect s-a dispus o nouă verificare a situației de fapt fiscale și a raporturilor juridice relevante pentru impunere, în ceea ce privește suma de 181.426 RON cu titlu de TVA aferentă operațiunilor de închiriere efectuate de recurenta-reclamantă.

Având în vedere același temei juridic, și în privința sumei de 1.613.740 RON reprezentând TVA aferentă operațiunilor prestate de recurenta-reclamantă în beneficiul Centrului Român pentru Promovarea Comerțului și a Investițiilor Străine, constând în servicii pentru organizarea participării agenților economici autohtoni la diverse târguri și expoziții internaționale, în mod corect organul de soluționare a contestațiilor a dispus o nouă verificare a tuturor documentelor, dat fiind faptul că serviciile supuse verificării au fost efectuate atât pe teritoriul României, cât și în străinătate, iar raportul de inspecție fiscală cuprinde contradicții cu privire la locul prestării.

Tot astfel, și în ceea ce privește suma de 13.690.762 RON reprezentând TVA aferentă investiției în curs, în mod corect instanța de fond a reținut legalitatea soluției dispusă de organul de soluționare a contestațiilor în sensul unei noi verificări, pentru stabilirea stării de fapt prin analiza tuturor actelor și faptelor ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale.

Aceasta întrucât din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.10.2013, se constată că există contradicții între constatările organelor de inspecție fiscală care, pe de o parte au procedat la ajustarea TVA dedusă de societate pentru realizarea investițiilor în curs "pavilioane noi" în baza prevederilor legale referitoare la ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital și care prevăd ajustarea TVA în situația în care serviciile achiziționate au fost alocate pentru operațiuni care dau drept de deducere și ulterior acestea au fost alocate pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și pentru bunurile mobile aflate în stoc, în situația în care persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere, iar pe de altă parte, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că până la data finalizării inspecției fiscale imobilizările în curs "pavilioane noi" nu au fost finalizate și recepționate. Astfel, cu referire la aceste imobilizări în curs, nu s-a stabilit dacă acestea sunt utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau operațiuni care nu dau drept de deducerea TVA, respectiv momentul în care societatea își pierde dreptul de deducere sau dacă aceasta a alocat direct un anumit serviciu pentru operațiuni care dau drept de deducere și ulterior serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere.

Aceeași soluție de reverificare a situației de fapt fiscale se impune și în privința impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 88.624 RON și accesorii aferente în sumă de 58.250 RON, contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în sumă de 76.421 RON, accesorii aferente în sumă de 51.640 RON, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 60.631 RON, accesorii aferente în sumă de 41.255 RON, contribuția individuală de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale în sumă de 585 RON, accesorii aferente în sumă de 395 RON, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 1.841 RON, accesorii aferente în sumă de 1.243 RON, contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în sumă de 3.229 RON, accesorii aferente în sumă de 2.141 RON, contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 921 RON, accesorii aferente în sumă de 622 RON, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 33.981 RON, accesorii aferente în sumă de 22.448 RON, contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă de 36.043 RON, accesorii aferente în sumă de 23.813 RON, contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în sumă de 3.943 RON, accesorii aferente în sumă de 2.458 RON, ANAF prin Direcția Generală de Soluționarea a Contestații urma să analizeze dacă organele de inspecție fiscală au stabilit în mod legal această sumă în sarcina A. S.A., în condițiile în care, pentru stabilirea bazei de calcul al acestor obligații fiscale s-au avut în vedere veniturile sub forma avantajelor în natură realizate de salariații care au beneficiat de închirierea bunurilor imobile utilizate exclusiv ca destinație de locuință, venituri considerate de acestea sub valoarea de piață și evaluate pe baza tarifelor lunare în euro care se aplică pentru închirierea locuințelor și terenului aferent acestora, aflate în domeniul public și privat al statului, administrate de RAAPPS.

Referitor la pct. 5 din decizia contestată, Înalta Curte reține caracterul nefondat al criticilor formulate în ceea ce privește TVA suplimentară de plată în cuantum de 2.579.484 RON și accesorii aferente, respectiv impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 125.170 RON și accesoriile aferente.

Cu referire la TVA suplimentară de plată în sumă de 2.579.484 RON, autoritățile fiscale au reținut că recurenta-reclamantă nu a justificat operațiunea pentru care au fost facturate avansuri conform contractului x/17.11.2010, cu privire la care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, întrucât nu s-a efectuat achiziția bunurilor contractate în cadrul termenului de valabilitate al contractului: 17.11.2010-17.05.2012.

Având în vedere că avansurile achitate de recurenta-reclamantă către furnizorul S.C. B. S.R.L. nu au fost închise fie prin livrare ele bunuri, fie prin restituire ca urmare a neîndeplinirii contractului de vânzare - cumpărare, organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a TVA în sumă de 2.579.381 RON aferentă acestor avansuri, operațiunile în cauză nefiind efectuate în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia.

Totodată, conform pct. 69 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal regularizarea facturilor emise de furnizori/prestatori pentru avansuri se realizează prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri și/sau prestării de servicii, stornarea efectuându-se separat sau pe aceeași factură pe care se evidențiază contravaloarea integrală a livrării de bunuri și/sau prestării de servicii.

În cauză recurenta nu a înregistrat în evidența contabilă până la finalizarea inspecției fiscale o astfel de factură de regularizare a plăților în avans emisă de S.C. B. S.R.L. care să justifice livrarea bunurilor pentru care au fost achitate avansuri și deducerea TVA în sumă totală de 2.579.381 RON conform facturilor de avans nr. x, o astfel de factură nefiind prezentată nici în susținerea contestației.

Susținerile recurentei-reclamante în sensul că îndeplinește toate condițiile pentru acordarea dreptului de deducere nu pot fi primite, întrucât recurenta-reclamantă nu a făcut dovada achiziționării bunurilor contractate, facturile invocate reprezentând facturi de avans.

Or, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA trebuie îndeplinite condițiile de fond așa cum rezultă din jurisprudența CJUE, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă și, pe de altă parte, bunurile achiziționate să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile, iar, în amonte, bunurile să fie furnizate de o altă persoană impozabilă. În ceea ce privește condițiile de formă, pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

Prin urmare, din punct de vedere legal, potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Potrivit art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, "prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

Potrivit art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile.

Art. 134 alin. (1) din Codul fiscal prevede că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor.

În raport de dispozițiile legale sus arătate, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că simpla prezentare a unei facturi fiscale nu dă dreptul la deducerea TVA, fără a realiza distincția între exercitarea dreptului de deducere a TVA și condiția legală privind sarcina probei realității fiscale pretinse de persoana impozabilă.

Aceasta întrucât, pentru a beneficia de deductibilitate, bunurile nu trebuie să figureze doar generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și eficacitatea achiziționării lor cu documente valabil întocmite, fiind obligatoriu ca respectivele bunuri să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarii lor.

În speță, așa cum rezultă din situația de fapt fiscală necontestată de recurenta-reclamantă, există elemente obiective care să justifice refuzul dreptului de deducere al TVA, în condițiile în care recurenta-reclamantă nu a înregistrat în evidența contabilă o factură de regularizare a plăților în avans care să justifice livrarea bunurilor pentru care au fost achitate avansuri.

Jurisprudența CJUE invocată de recurenta-reclamantă (C-392/09, C-110/94) nu prezintă relevanță în prezenta cauză, întrucât, spre deosebire de cauzele sus arătate care fac referire la un contribuabil care a achiziționat bunuri și servicii premergătoare unei activități economice, în cauza dedusă judecății recurenta-reclamantă nu a făcut dovada livrării bunurilor pentru care au fost achitate avansuri.

În ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 125.710 RON, accesorii aferente în sumă de 89.018 RON, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 96.818 RON, accesorii aferente în sumă de 68.893 RON și contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă de 51.363 RON, accesorii aferente în sumă de 36.392 RON, Înalta Curte reține că, în mod legal organele fiscale au stabilit că recurenta-reclamantă avea obligația calculării și reținerii la sursă a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale în situația salariaților concediați care au câștigat în instanță drepturi de natură salarială executate silit.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (2) lit. k) și art. 57 alin. (1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă.

La stabilirea veniturilor impozabile din salarii se au în vedere și sumele încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice alte sume de natură salarială, cum ar fi compensațiile bănești individuale acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, din fondul de salarii.

Totodată, obligația calculării și reținerii la sursă a impozitului datorat de beneficiarii veniturilor, în speță compensațiile acordate ca urmare a hotărârilor judecătorești, revine plătitorului de venituri, respectiv reclamantei.

În ceea ce privește contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, s-au avut în vedere dispozițiile art. 22 alin. (1), art. 23 alin. (1) lit. a) și art. 31 alin. (6) din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale iar începând cu data de 20.12.2010 sunt aplicabile prevederile art. 32 alin. (1) din Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii public.

În ceea ce privește contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați sunt aplicabile prevederile art. 257 alin. (1), alin. (2) lit. a) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății.

Întrucât baza de calcul a contribuțiilor în cauză este constituită din suma veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, recurenta-reclamantă avea obligația calculării și plății acestor contribuții, chiar și în situația în care compensările au fost executate silit la valoarea brută a acestora. Cu referire la acest din urmă aspect, în mod corect a reținut instanța de fond că, în cazul în care executarea silită ar fi pus A. S.A. în situația de a nu-și putea îndeplini obligațiile ce îi revin prin lege în calitate de angajator, acesta avea deschisă calea contestației la executare. Procedura executării silite are o reglementare proprie, distinctă iar problemele litigioase apărute cu prilejul executării silite sunt soluționate de instanța de executare, prin intermediul contestației la executare.

6.2. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

O primă critică formulată de recurenta-pârâtă vizează soluția dată de judecătorul fondului excepției lipsei de interes în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicită anularea pct. 4 din decizia contestată.

Critica este nefondată întrucât interesul - cerință necesară pentru exercitarea dreptului la acțiune reprezintă folosul practic, imediat, urmărit de cel ce a pus în mișcare acțiunea civilă. Cum, în speță, recurenta-reclamantă a formulat critici cu privire la dispoziția de refacere a inspecției fiscale (pct. 4 din decizie), solicitând anularea acestuia în mod corect instanța de fond a reținut că recurenta-reclamantă justifică interes în formularea acestui capăt de cerere.

Criticile recurentei-pârâte în sensul că recurenta-reclamantă nu justifică vătămarea prin actul administrativ atacat nu pot fi primite în susținerea excepției lipsei de interes, întrucât noțiunea de interes legitim care poate fi ocrotit pe calea contenciosului administrativ nu se confundă cu noțiunea de interes în sensul de condiție de exercitare a dreptului la acțiune (folosul practic urmărit de reclamant prin promovarea acțiunii). Stabilirea existenței unei vătămări aduse unui drept ori unui interes legitim se face pe baza probelor administrate, fiind o problemă de fond în litigiul administrativ.

Criticile vizând erorile materiale identificate de instanța de fond cu privire la modul de calcul al sumelor reținute cu titlu de TVA în cuprinsul deciziei nr. 124/29.04.2014 emisă de serviciul de soluționare a contestațiilor sunt, de asemenea, nefondate.

În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală suma stabilită cu titlu de TVA suplimentar de plată este de 18.107.370 RON, în timp ce serviciul de soluționare a contestațiilor s-a pronunțat asupra sumei de 18.084.876 RON, existând o diferență TVA de 22.494 RON, concluzie ce rezultă și din cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză.

Astfel, sumele reținute în cuprinsul raportului de inspecție fiscală care a stat la baza deciziei de impunere sunt următoarele: 181.426 RON și nu 176.499 RON; 13.690.762 RON și nu 13.690.760 RON; 2.579.484 RON și nu 2.579.381 RON; 1.629.464 RON și nu 1.613.740 RON. De asemenea, în Raportul de inspecție fiscală a fost reținută cu titlu de TVA și suma de 26.235 RON (necontestată de către reclamantă prin contestația administrativă).

Astfel, dacă se adună toate aceste sume reținute cu titlu de TVA în Raportul de inspecție fiscală, rezultă un total de 18.107.370 RON.

Totodată, Înalta Curte reține că, în decizia de impunere nr. x/31.10.2013 a fost înscrisă suma de 18.082.874 RON stabilită ca diferență între TVA stabilită suplimentar în sumă de 18.107.370 RON și TVA în sumă de 24.496 RON respinsă la rambursare ca urmare a soluționării cu control ulterior a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, aferente lunilor septembrie 2008, decembrie 2008, ianuarie 2009, martie 2009, iunie 2009 și iulie 2009.

Față de aceste considerente și în condițiile în care suma de 24.496 RON reprezentând TVA a fost respinsă la rambursare, suma datorată de reclamantă (rămasă de plată) cu acest titlu conform Raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere este de 18.082.874 RON (18.107.370 RON-24.496 RON).

Potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală "în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării."

În raport de dispozițiile legale, constatând existența unor diferențe între sumele menționate în cuprinsul actelor administrative contestate, în mod corect instanța de fond a dispus modificarea cuantumului sumelor stabilite cu titlu de TVA suplimentar de plată în cuprinsul pct. 4 și 5 din decizie, corespunzător valorii corecte reținute în raportul de inspecție fiscală, respectiv decizia de impunere.

În ceea ce privește suma de 22.494 RON reprezentând TVA, respectiv suma de 28.758 RON reprezentând accesorii, menționate la pct. 1 al deciziei contestate, având în vedere că respectivele sume nu sunt menționate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a dispus modificarea pct. 1 din decizie în sensul înlăturării acestor sume, soluția impunându-se din perspectiva art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală sus menționat.

Susținerile recurentei-pârâte în sensul că suma stabilită cu titlu de TVA suplimentar de plată (22.494 RON) este aferentă serviciilor prestate în beneficiul persoanei impozabile din România participante la diverse evenimente internaționale nu pot fi primite, întrucât TVA-ul aferent acestor servicii prestate de recurenta-reclamantă a fost analizat în cuprinsul pct. 4 al deciziei, organul de soluționare a contestației dispunând efectuarea unei noi verificări.

În fine, și criteriul vizând soluția dată capătului de cerere privind suportarea cheltuielilor de judecată sunt nefondate, întrucât instanța de fond, reținând dispozițiile art. 451 și art. 453 C. proc. civ., a dispus obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată constând în taxă timbru, respectiv onorariu expert, în măsura pretențiilor admise.

Criticile recurentei-pârâte cu referire la lipsa culpei procesuale sunt apreciate ca nefondate, întrucât culpa procesuală rezidă în pierderea procesului, așa încât partea care a pierdut procesul suportă atât cheltuielile proprii, cât și cele făcute de partea adversă, deoarece este în culpă procesuală, determinând, prin atitudinea sa în proces aceste cheltuieli.

Or, în speță, pretențiile recurentei-reclamante au fost admise în parte, instanța de fond acordându-i, potrivit art. 453 alin. (2) C. proc. civ., numai o parte din cheltuielile de judecată, corespunzătoare pretențiilor admise.

Nici susținerile recurentei-pârâte referitoare la inexistența relei credințe, comportării neglijente sau exercitare a abuzivă a drepturilor procesuale nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât în analiza culpei procesuale nu se recurge la elemente care definesc răspunderea civilă delictuală, ci la elementele care se înscriu în sfera noțiunii de "parte căzută în pretenții" reglementate de norma procesual civilă din art. 453 C. proc. civ.

În ceea ce privește aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării cuantumului cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că, potrivit art. 451 alin. (4) C. proc. civ., nu vor putea fi micșorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului formulat de recurenta-reclamantă A. S.A..

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 2594 din 6 decembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 martie 2022.