ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2901/2017

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor (DGSC) și cu ANAF - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), a solicitat anularea Deciziei nr. 124 din 29 aprilie 2014 privind soluționarea contestației emisă de către pârâta DGSC - pct. 1 integral, pct. 4 privind desființarea Deciziei de impunere pentru suma de 15.503.390 RON (în loc. de 15.480.999 RON) cu accesoriile aferente, și privind înlăturarea dispoziției de refacere a inspecției fiscale, pct. 5 integral și respingerea implicita a contestației privind 24.496 RON TVA respins la rambursare motivată la pag. 50 din decizie) și pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. F-MC 745 din 31 octombrie 2013 și Raportul de inspecție fiscală emise de către pârâta DGAMC pentru: întreaga taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și rămasă de plată (18.107.370 RON), cu accesoriile aferente, pentru suma de 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 125.710 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 96.818 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 51.363 contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente. În subsidiar, a solicitat obligarea DGSC sa soluționeze pe fond contestația privind: 22.494 RON TVA, cu accesoriile aferente de 28.758 RON, 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente în suma de 6780 RON (pct. 1 din Decizia nr. 124/2014), precum și 2.579.381 (2.579.484) RON, cu accesoriile aferente în suma de 1.299.254 RON (pct. 5 din Decizia nr. 124/2014).

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 511 din 25 februarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei de obiect și lipsei de interes și s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată. Prin Încheierea de ședință din data de 18 februarie 2015 s-a amânat pronunțarea cauzei la data de 25 octombrie 2015. Prin aceeași încheiere s-a respins proba cu expertiza contabilă solicitată.

Recursul Împotriva Sentinței nr. 511 din 25 februarie 2015 și a Încheierii din data de 18 februarie 2015, prin care a fost amânată pronunțarea în cauză, a declarat recurs reclamanta A. S.A., criticându-le pentru nelegalitate și netemeinicie. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate, precum și a încheierii din 18 februarie 2015 și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. Referitor la încheierea din data de 18 februarie 2015, a susținut recurenta reclamantă că prima instanța nu a argumentat care au fost considerentele respingerii probei cu expertiza contabilă. Consideră recurenta că era util a se administra în cauză proba cu expertiza contabilă întrucât contestația a fost formulată pentru întreaga sumă de TVA rămasă de plată în cuantum de 18.107.370 RON, reprezentând 18.082.874 stabilită suplimentar de plată și 24.494 de RON respinsă la rambursare, însă organul de soluționare a omis a observa că sumele pentru care s-a admis contestația și cele pentru care s-a respins ca neîntemeiată contestația sunt eronate. Referitor la taxa stabilită suplimentar, s-a arătat că a fost contestată suma de 18.082.874 de RON, însă organul de soluționare a contestației s-a pronunțat pe fond pe suma de 18.060.380 RON, deși în considerente s-a raportat la întreaga taxă. Având în vedere discrepanțele contestate, apreciază reclamanta că în lipsa unei expertize, instanța de judecată nu poate valorifica doar susținerile intimatei în sensul că sumele au fost corect stabilite. Un alt motiv al nelegalei respingeri a probei cu expertiza contabilă, îl reprezintă și lipsa motivării primei instanțe, în condițiile în care nu se indică în concret care este calculul existent la dosar pe care l-a avut în vedere. Totodată, s-a arătat de către recurenta - reclamantă că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii. Astfel, în opinia recurentei, prima instanță s-a limitat la a prelua susținerile intimatei din întâmpinare sau din concluziile scrise depuse de aceasta la dosar, fără a răspunde solicitărilor și argumentelor invocate de către recurenta - reclamantă prin acțiune, ceea ce nu satisface exigențele articolului nr. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. S-a susținut, totodată, că motivarea hotărârii este contradictorie, întrucât instanța recunoaște că s-a contestat atât suma stabilită suplimentar de 18.082.874 RON, cât și suma respinsă la rambursare de 24.496 RON, deci întreaga sumă rămasă de plată de 18.107.370 RON. Referitor la suma de 2.579.381 RON și accesorii de 1.299.254 RON, TVA ajustat, s-a arătat că prin sentința recurată nu au fost cercetate criticile privind greșita ajustare a taxei expuse la paginile 4 - 7 din acțiune. De asemenea, s-a arătat că sentința este nemotivată și sub aspectul greșitei ajustări a taxei, precum și sub aspectul greșitei ignorări de către organul de soluționare a contestației a operațiunilor rezultate din înscrisurile privind preluarea datoriei privind restituirea avansului și compensarea acestuia cu încălcarea art. 213 alin. (1) teza a II a din Codul de procedură fiscală. Mai invocă recurenta - reclamantă că instanța a omis a indica motivele pentru care a respins cererea cu privire la suma de 24.496 de RON, respinsă la rambursare; cu privire la CAS în sumă de 16.026 RON, cu accesorii, cu privire la suma de 468.194 RON impozit pe veniturile din salarii și contribuții, cu accesorii, S-a apreciat, de asemenea, că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 148 lit. c) Codul fiscal raportat la decizia CJUE din 13 martie 20214 pronunțată în cauza C-107/13 Firin OOd, și art. 1615 C. civ., precum și cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) Codul fiscal raporta la art. 213 alin. (1) teza a II-a Codul de procedură fiscală. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică. Totodată, a fost reiterată de către intimată excepția lipsei de interes privind capătul de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea pct. 4 din Decizia nr. 124 din 29 septembrie 2014. Prin răspunsul la întâmpinarea formulată de Agenția Națională de Administrare Fiscală depusă la dosar, recurenta - reclamantă a reluat, în esență, susținerile din cererea de recurs.

Procedura în fața instanței de recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 8 decembrie 2015, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin Încheierea din Camera de Consiliu din data de 18 mai 2017 s-a admis în principiu recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva Sentinței nr. 511 din 25 februarie 2015 și a Încheierii din 18 februarie 2015 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Considerentele și soluția Înaltei Curți Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatului la motivele de recurs și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării și la dispozițiile art. 488 pct. 5 și 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat în considerarea celor în continuare arătate. 6.1 Argumente relevante În fapt, reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat a solicitat anularea Deciziei nr. 124 din 29 aprilie 2014 privind soluționarea contestației emisă de către pârâta DGSC - pct. 1 integral, pct. 4 privind desființarea Deciziei de impunere pentru suma de 15.503.390 RON (în loc. de 15.480.999 RON) cu accesoriile aferente, și privind înlăturarea dispoziției de refacere a inspecției fiscale, pct. 5 integral și respingerea implicita a contestației privind 24.496 RON TVA respins la rambursare motivată la pag. 50 din decizie) și pe cale de consecința, anularea Deciziei de impunere nr. F-MC 745 din 31 octombrie 2013 și Raportului de inspecție fiscală emise de către pârâta DGAMC pentru: întreaga taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și rămasă de plată (18.107.370 RON), cu accesoriile aferente, pentru suma de 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 125.710 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 96.818 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente, și pentru suma de 51.363 contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente. În subsidiar, s-a solicitat obligarea DGSC să soluționeze pe fond contestația privind: 22.494 RON TVA, cu accesoriile aferente de 28.758 RON, 16.026 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, cu accesoriile aferente în suma de 6780 RON (pct. 1 din Decizia nr. 124/2014), precum și 2.579.381 (2.579.484) RON, cu accesoriile aferente în suma de 1.299.254 RON (pct. 5 din Decizia nr. 124/2014). Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor legale sus menționate. Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță - care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare. Or, în prezenta cauză prima instanță nu a procedat la analizarea legalității actelor administrative contestate, prin raportare la reglementarea din legislația fiscală, ci s-a limitat la redarea concluziilor autorității pârâte. Este evident că, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă în susținerea cererii de chemare în judecată (motive ce necesitau un răspuns specific și explicit și prin solicitarea părerii unui expert contabil), au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a-și exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar. În aceste condiții, recurentei pârâte i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. Așa cum se desprinde din acțiunea formulată și din motivele de recurs redate la punctul 3 al prezentei hotărâri, recurenta reclamantă a contestat, în principal, împrejurarea că sumele de TVA care au fost soluționate pe fond de către organul de soluționare a contestației sunt eronate, ceea ce a condus la apariția unei diferențe de 22.494 RON. Instanța de fond s-a limitat să reia susținerile pârâtei cu privire la suma de 18.107.370 de RON, invocând inadmisibilitatea completării contestației, deși ulterior se referă și la suma respinsă la rambursare. Or fără a se argumenta expres motivele pentru care se respinge acțiunea, mai ales în condiițile în care, astfel cum s-a arătat anterior, reclamanta critică sumele la care s-a oprit organul fiscal și organul de soluționare a contestației, hotărârea judecătorească devine o dispoziție arbitrară, care anulează principiile care guvernează procesul civil, aceasta fiind și rațiunea pentru care a fost reglementat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În egală măsură, instanța de control judiciar, consideră că nici simpla afirmație că sumele se regăsesc la dosar, nu poate constitui un motiv suficient pentru respingerea probei cu expertiza contabilă solicitată de reclamantă, situație în care este întemeiat și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. Constatând că soluția nu este rezultatul cercetării motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă în raport cu toate circumstanțele concrete ale cauzei și cu prevederile legale incidente față de obiectul pricinii, Înalta Curte va admite recursul, va casa hotărârea și încheierea de amânare a pronunțării și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. La rejudecare, pe lângă examinarea motivelor de nelegalitate, instanța de fond va dispune și administrarea raportului de expertiză tehnică. Totodată, în raport de soluția preconizată, Înalta Curte reține că analiza celorlalte motive de recurs (care vizează fondul cauzei) a devenit de prisos. 6.2 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs PENTru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 497 teza I din C. proc. civ., republicat Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, aceleiași instanțe.