ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5985/2022

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, la data de 23.12.2016, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 230/15.09.2016 cu privire la obligațiile fiscale principale în sumă totală de 1.299.638 RON, reprezentând contribuții individuale de asigurări sociale de 1.245.789 RON și de asigurări de șomaj de 53.849 RON, precum și dobânzi și penalități de întârziere în valoare totală de 977.669 RON, obligațiile fiscale principale în sumă de 1.403.236 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în perioada 2007 - 2009, precum și dobânzi și penalități de întârziere aferente în valoare totală de 1.967.033 RON; anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 372/30.12.2015 cu privire la contribuțiile individuale de asigurări sociale și de șomaj și accesoriile aferente în sumă totală de 2.277.307 RON și cu privire la TVA și accesoriile aferente în sumă totală de 3.370.269 RON; obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei Decizii de impunere cu obligații fiscale pe minus în valoare de 537.858 RON, reprezentând contribuții de asigurări sociale și de șomaj achitate, dar nedatorate de societate pentru perioada septembrie- decembrie 2010; obligarea autorităților fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din data de 28.12.2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins cererea reclamantei A. S.A. de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Prin sentința civilă nr. 2891 din 19 iunie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia nr. 230/2016, Decizia de impunere nr. x/2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/2015, cu privire la dobânzile și penalitățile calculate ulterior datei de 12.09.2012, a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată, a obligat pârâții la plata sumei de 3000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta A. S.A. și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Reclamanta a formulat recurs și împotriva încheierii din data de 28.12.2017 prin care a fost respinsă cererea de sesizare Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Reclamanta A. S.A., în motivarea recursului prin care a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., casarea în parte a sentinței recurate, iar în urma rejudecării admiterea în tot a cererii de chemare în judecată și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 230/2016, anularea Deciziei de impunere nr. x/2015 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/2015 cu privire la obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.299.638 RON, reprezentând contribuții individuale de asigurări sociale 1.245.789 RON și de asigurări de șomaj 53.849 RON, dobânzi și penalități de întârziere aferente acestora în cuantum de 977.669 RON, și cu privire la TVA în valoare de 1.403.236 RON stabilită suplimentar pentru perioada 2007 - 2009 și accesoriilor aferente în valoare totală de 1.967.033 RON, obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de impunere cu obligații fiscale pe minus în valoare de 537.858 RON, reprezentând contribuții de asigurări sociale și de șomaj achitate, dar nedatorate, pentru perioada septembrie- decembrie 2010, obligarea la plata cheltuielilor de judecată, a arătat următoarele:

Cu privire la impunerea la plata TVA în valoare de 3.370.269 RON stabilită suplimentar de organele fiscale pentru perioada 2007 - 2009, instanța de fond a reținut în mod corect situația de fapt, înlăturând de la aplicare o serie de argumente eronate invocate de organele fiscale în susținerea impunerii. Instanța de fond a reținut în mod corect, cu privire la situația de fapt, că o serie de prestatori din UE au prestat către A. servicii de instrumentare daune Carte Verde facturate de partenerii externi pentru perioada 2007 - 2011, stabilind TVA de plată de 3.101.831 RON, a expus reglementările europene referitoare la asigurarea de răspundere civilă auto care stabilesc particularitățile și condițiile în care se derulează activitățile prestatorilor de servicii de gestionare a dosarelor de daună, a reținut "comisionul de gestiune este aferent prestării serviciilor în beneficiul reclamantei, asigurător de răspundere civilă, vizând instrumentarea dosarelor de daună", faptul că, pentru stabilirea locului de taxare a serviciilor din perspectiva TVA, atât Directiva TVA, cât și legislația națională de transpunere (Codul fiscal) instituie regula potrivit căreia locul taxării este Statul membru de la sediul prestatorului și, respectiv, excepția potrivit căreia locul taxării este în țara beneficiarului serviciului, în anumite situații expres și limitativ prevăzute de lege, precum cele care privesc serviciile consultanților, inginerilor, juriștilor, avocaților, contabililor și experților contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare, a înlăturat în mod corect o serie de argumente juridice reținute de organele fiscale în susținerea impunerii și criticate de societate, reținând în mod corect și raționamentul pe care Curtea de Justiție îl aplică în jurisprudența sa aferentă calificării serviciilor de tipul menționat.

Instanța de fond consideră că serviciile de gestionare și soluționare a cererilor de despăgubire sunt similare celor prestate de ingineri, fără a se mai invoca în susținerea impunerii TVA în România și calificarea acestor servicii în același timp ca fiind similare și celor prestate de avocați, așa cum organele fiscale o făcuseră, o soluție nu doar absolut firească, ci și corectă față de faptul că acest tip de servicii a fost analizat în mod unitar de către CJUE, fiind considerate ca intrând în sfera TVA în Cauza Aspiro (C-40/15), fără a fi descompuse și tratate separat diferitele tipuri dintre cele 18 activități ce intră în componența sa. În schimb, considerând că serviciile prestate de societățile corespondente A. ar fi "servicii similare" celor prestate de ingineri, soluția instanței de fond este nelegală, prin raportare la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5) din Codul fiscal (în forma anterioară datei de 01 ianuarie 2010) și, respectiv, art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112 (în prezent, articolul 59 lit. c) din Directivă), care preia în formă nemodificată în substanță art. 9 alin. (2) lit. e) liniuța a III-a din Directiva a VI-a TVA, astfel cum toate aceste dispoziții legale trebuie interpretate, conform jurisprudenței CJUE, aplicabilă mutatis mutandis, a cărei semnificație a fost greșit înțeleasă și aplicată în sentința recurată.

Pe de o parte, instanța de fond nu a identificat în mod corect semnificația noțiunii de servicii de inginerie, raportându-se în mod eronat la definiția dată de CJUE în privința serviciilor de cercetare-dezvoltare prestate de ingineri în Cauza Kronospan, în conturarea căreia au fost, într-adevăr, reliefate o serie de particularități ale activităților de ingineri, dar exclusiv în contextul demersului pe care l-a urmat Curtea în respectiva cauză, fără a defini, însă, cu titlu general valabil, noțiunea de servicii de inginerie. Pe de altă parte, în lipsa unei definiții a noțiunii de servicii de inginerie în dreptul fiscal european, instanța de fond nu s-a raportat la însuși criteriul determinat pe care l-a desprins din jurisprudența CJUE, neîncercând practic să determine care este, de fapt, finalitatea serviciilor de inginerie, prin raportare la alte reglementări relevante din dreptul european, față de caracterul neclar al Directivei TVA, din această perspectivă, prin formularea unei trimiteri preliminare pentru clarificarea acestei chestiuni.

Instanța de fond a reținut în mod nelegal că serviciile de soluționare a daunelor ar fi similare celor de inginerie, raportându-se în mod eronat la definiția dată de CJUE în Cauza Kronospan (C-222/09) serviciilor de cercetare-dezvoltare prestate de ingineri. Nici legislația fiscală europeană și nici cea națională nu oferă o definiție a noțiunilor de servicii prestate de consultanți, ingineri, juriști și avocați, contabili și experți contabili, ale birourilor de studii și "alte servicii similare", în sensul legislației fiscale, care să ofere indicii și să faciliteze încadrarea unui anumit serviciu într-una dintre aceste categorii prevăzute de textul legal.

Această lipsă a determinat formularea de trimiteri preliminare din partea instanțelor naționale din diferite State membre pentru clarificarea unora dintre aceste concepte de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu privire la interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale care instituie situațiile de excepție de la regula potrivit căreia taxarea serviciilor se face în țara prestatorului serviciilor, stabilind în schimb că, în respectivele situații, impozitarea din punct de vedere TVA trebuie să aibă loc în țara beneficiarului serviciilor. Fiecare dintre aceste hotărâri este pronunțată prin raportare la situația de fapt specifică tipului de activitate pe care cauza dezlegată de Curte le implica și, desigur, are relevanță doar pentru calificarea fiscală a tipului de servicii de același tip, aspect practic total ignorat de către instanța de fond.

Astfel, în motivarea sentinței recurate, instanța fondului preia mecanic afirmația generică a CJUE din cuprinsul pct. 21 din Cauza C-222/09 Kronospan și arată simplist că societățile corespondente aplică "cunoștințe și procedee existente la probleme concrete" și dobândesc "cunoștințe noi și despre dezvoltarea de procedee noi pentru rezolvarea acelorași probleme sau a unor probleme noi", concluzii total eronate.

În primul rând, instanța de fond nu ia în considerare în ce context și mai ales în ce scop sunt exprimate de către CJUE afirmațiile expuse, anume, determinarea măsurii în care serviciile de cercetare-dezvoltare prestate de ingineri se încadrează în noțiunea de "servicii de inginerie", reglementate de art. 9 alin. (2) lit. e) a treia liniuță din Directiva a VI-a, ori în cea de "activități științifice'", reglementate de art. 9 alin. (2) lit. c) prima liniuță din Directiva a VI-a. În acest scop, instanța europeană reține, într-adevăr, că în cazul serviciilor de inginerie nu este vorba "numai despre aplicarea cunoștințelor și a procedeelor existente la probleme concrete, ci și despre dobândirea de cunoștințe noi și despre dezvoltarea de procedee noi pentru rezolvarea acelorași probleme sau a unor probleme noi". Astfel, considerentele Curții nu sunt menite a dezlega faptul că, așa cum eronat reține instanța de fond, inginerii s-ar ocupa "de cunoștințe și procedee existente la probleme concrete", adică de a da o definiție activității de inginerie, ci, dimpotrivă, exclusiv de a da cheia de interpretare potrivită încadrării activităților de cercetare-dezvoltare, care, ar putea evoca la o primă vedere, prin raportare la faptul că acestea țin de chestiuni de noutate, că ar aparține mai degrabă de activitățile de ordin științific. Că așa stau lucrurile rezultă cu atât mai mult cu cât Curtea nu se oprește aici cu demersul de interpretare, ci simte nevoia de a determina de ce anume activitățile de cercetare-dezvoltare nu pot fi încadrate în cele științifice reglementate de art. 9 alin. (2) lit. c) prima liniuță din Directiva a VI-a, doar în acest fel putând concluziona care este natura activităților de cercetare-dezvoltare prestate în speța respectivă, anume, unele de inginerie.

În al doilea rând, caracterul eronat al concluziei extrase în mod simplist de către instanța de fond în sensul că în Cauza Kronospan s-ar fi definit noțiunea de servicii de inginerie, astfel încât pe baza acesteia să poată determina că serviciile de soluționare a daunelor prestate de societățile corespondente ar fi similare acestora, rezultă din însuși absurdul situației la care s-ar ajunge din aplicarea respectivei definiții.

Practic, dacă cele reliefate de instanța de fond ar fi adevărate, concluzia ar fi că orice activitate sau ocupație presupune aplicarea cunoștințelor și a procedeelor existente la probleme concrete și dobândirea de cunoștințe noi, fie că este vorba de avocat, contabil, medic, consultant, bucătar, instalator etc. - toți aceștia aplică cunoștințe vechi sau dobândesc altele noi, astfel încât fiecare și toți dintre aceștia ar trebui să fie considerați a presta servicii de inginerie ori similare ingineriei. O asemenea abordare ar fi evident nu doar absurdă, ci ar face și inaplicabile celelalte dispoziții din art. 9 lit. e) din Directivă, încălcând regula de interpretare potrivit căreia un text trebuie interpretat în sensul în care ar produce efecte juridice, iar nu în sensul în care dispozițiile sale ar rămâne inaplicabile, așa cum s-ar ajunge dacă s-ar da curs raționamentului urmat de instanța de fond, devenind astfel nerelevante și inaplicabile mențiunile din text care fac referire la serviciile de avocat, consultant etc. În concluzie, este evident că această afirmație scoasă din contextul hotărârii CJUE din Cauza Kronospan nu poate sta în mod valabil la fundamentarea raționamentului instanței în lipsa unei analize întemeiate pe finalitatea activității urmărite, astfel cum rezultă din jurisprudența CJUE analizată și chiar din propriile constatări ale instanței de fond.

În mod nelegal instanța de fond a considerat că serviciile de soluționare a daunelor ar fi similare celor de inginerie, fără a identifica în prealabil care este finalitatea acestora din urmă, astfel încât să motiveze în mod valabil soluția pronunțată.

Cu titlu prealabil, arată că, având în vedere că serviciile prestate de ingineri nu sunt definite în Directiva TVA, astfel încât să permită identificarea finalității urmărite de părți la momentul contractării acestora, iar jurisprudența CJUE aferentă nu a tranșat înțelesul acestei noțiuni, abordându-l doar incidental și colateral, înțelesul acesteia ar trebui dedus prin raportare la alte noțiuni din dreptul european, el neputând fi conturat prin utilizarea sensului noțiunilor din dreptul național, dată fiind necesitatea aplicării uniforme a dreptului european în spațiul UE. În aceste condiții, trebuie să se raporteze la înțelesul dat acestei noțiuni în tradiția comună a Statelor Membre, relevante fiind din această perspectivă reglementări ale Organizației Internaționale a Muncii, preluate atât de către Statele Membre (inclusiv România), dar și Uniunea Europeană.

Astfel, definiția profesiei de inginer este menționată în ISCO - 08 (Clasificarea internațională standard a ocupațiilor), standarde aplicabile în Uniunea Europeană în baza Regulamentului (CE) nr. 1022/2009 al Comisiei Europene, inginerul fiind acea persoană care "proiectează, planifică și organizează testarea, construcția, instalarea și întreținerea structurilor, mașinilor și a componentelor acestora, sistemelor de producție și instalațiilor, planifică programele de producție și procedurile de muncă pentru a se asigura că proiectele de inginerie sunt întreprinse în condiții de siguranță, în mod eficient și cu un cost rentabil." Drept urmare, finalitatea activității unui inginer o reprezintă eficientizarea activității economice din perspectiva proceselor tehnologice ale unei întreprinderi.

Rezultă că finalitățile urmărite de cele două tipuri de servicii, respectiv, servicii prestate de societățile corespondente (evaluarea și repararea pecuniară a unor pagube ca urmare a unor accidente) și servicii de inginerie (eficientizarea proceselor tehnologice), sunt fundamental diferite și, ca atare, în mod greșit instanța fondului le-a considerat ca fiind similare. Aceasta întrucât finalitatea serviciilor prestate de societățile corespondente stipulate în Regulamentul General al Sistemului Carte Verde și în Acordurile Bilaterale încheiate cu Societățile corespondente (ca urmare a conformării cu dispozițiile Directivei 2000/26/CE a Parlamentului European și a Consiliului privind apropierea legislațiilor statelor membre referitoare Ia asigurarea de răspundere civilă auto) rezultă din pct. 12 din Directiva 2000/26/CE ca fiind repararea prejudiciului suferit de persoana vătămată în afara statului membru de rezidență, în conformitate cu procedurile cu care este familiarizată.

În al doilea rând, chiar dacă însăși instanța fondului constatată că, în accepțiunea CJUE, "finalitatea activității principale desfășurată de prestatorul servicii/or este esențială", soluția a fost pronunțată fără ca instanța să realizeze vreo analiză referitoare la finalitatea activităților societăților corespondente în raport de finalitatea serviciilor prestate de ingineri. Or, această interpretare dată de instanța fondului este nelegală, întrucât serviciile prestate de societățile corespondente nu au aceeași finalitate/scop ca cele prestate de ingineri și, deci, nu pot constitui "servicii similare" cu acestea din urmă.

În realitate, o minimă analiză a specificului activităților principale desfășurate de societățile corespondente relevă că acestea cuprind, între altele, și servicii ce țin de examinarea bunurilor în vederea stabilirii și negocierii daunelor, gestionarea dosarelor de daune, evaluarea și repararea pagubelor rezultate din accidente - activități care excedează în mod evident finalității și specificului activităților unui inginer, chemat să execute sarcini în domeniul eficientizării unui proces tehnologic. Astfel, deși aceste particularități ale activității societăților corespondente, care sunt incompatibile cu activitatea prestată de un inginer, au fost surprinse atât de inspectorii fiscali în Raportul de inspecție fiscală, cât și de instanța fondului în sentința recurată, care reține chiar că "serviciile realizate de societățile corespondente presupun activități multiple și trebuie analizate ca un tot unitar", în mod absolut inexplicabil și nemotivat judecătorul fondului le omite atunci când asimilează aceste servicii cu cele prestate de ingineri. În schimb, instanța de fond ajunge să valideze impunerea, aplicând într-o manieră mai mult decât largă, un text legal ce vizează o situație de excepție, supusă unei interpretări restrictive, potrivit regulii de interpretare bine cunoscute.

În al treilea rând, instanța fondului reliefează o serie de considerente ale CJUE, fără a lua în considerare contextul și mai ales finalitatea pentru care acestea au fost aduse în discuție în cauză. Astfel, în privința Hotărârii din Cauza C-145/96 Hoffman, instanța arată că "reprezentantul nu desfășoară o activitate care poate fi considerată similară celei de soluționare a unui litigiu între două părți, aceasta fiind reprezentantul unei părți". În realitate, respectiva hotărâre este importantă prin raportare la dezlegarea extrem de importantă dată ce CJUE cu privire la elementul determinant pentru a stabili similaritatea dintre un serviciu prestat de un contribuabil și serviciile enumerate în textul art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva TVA.

Aceste concluzii ale CJUE statuate la nivel de principiu (reluate, de altfel, în toate cauzele CJUE analizate de instanță în cuprinsul sentinței recurate), dar care au fost ignorate în mod eronat de instanța fondului, sunt pe deplin incidente și în prezenta speță, revenind organelor fiscale și, apoi, instanței fondului, sarcina de a verifica dacă serviciile prestate de societățile corespondente au o finalitate similară cu oricare dintre serviciile enumerate în textul legal.

În ceea ce privește Hotărârea CJUE din Cauza C-167/95 Linthorst, Pouwels an Scheren, instanța consideră că nu este aplicabilă în speță întrucât "organele fiscale nu au reținut un aspect contrar hotărârii CJUE". Or, această afirmație a instanței de fond este contrazisă expres de constatările echipei de inspecție fiscală, care arată că "pentru activitatea avocaților, este specifică negocierea, având drept finalitate rezolvarea unei dispute, or activitatea birourilor/corespondenților, constă în negocierea cu partea vătămată în vederea ajungerii la o înțelegere, stabilind nivelul daunei", cu alte cuvinte ANAF a considerat că activitatea de negociere realizată de societățile corespondente califică încadrarea serviciilor prestate de acestea în categoria activităților "similare" celor prestate de avocați, în loc să se refere la finalitate, așa cum, de altfel, însăși instanța de fond menționează că ar trebui procedat

Or, chiar dacă această constatare nelegală a echipei de inspecție fiscală nici măcar nu mai este reținută în final în sentința recurată, care a validat impunerea doar pe considerentul că serviciile prestate de societățile corespondente ar fi similare cu cele prestate de ingineri, iar nu și cu cele prestate de avocați, nu se poate spune că interpretarea dată de ANAF ar fi corectă, așa cum eronat se afirmă în sentința recurată.

Solicită recurenta să se aibă în vedere argumentele prezentate și în ceea ce privește situația serviciilor de instrumentare daune - polițe de asigurare medicală pentru călătorii în străinătate prestate de B. în perioada 2007 - 2009 și a TVA aferentă acestora în cuantum de 209.742 RON, în legătură cu care, la pronunțarea soluției, instanța fondului a avut în vedere aceleași considerente cu cele aferente serviciilor de soluționare și gestionare a dosarelor de daună provenite din accidente produse în afara granițelor României în sistem de Carte Verde.

În continuare, a invocat caracterul nelegal al sentinței recurate din perspectiva relevanței principiului dublei impuneri în soluționarea speței. Instanța a reținut că nu a susținut și dovedit încălcarea principiului dublei impuneri prin raportare la cauza CJUE C-401/06 Comisia/Germania, în condițiile în care soluția speței nu se face prin raportare la această regulă. Astfel, paragraful 29 al Hotărârii din Cauza Comisia/Germania are în vedere raționamentul pe care s-a fundamentat legiuitorul european atunci când au fost prevăzute în directivă o regulă (prevedere generală) și excepțiile cu privire la locul taxării. Încadrarea unui serviciu în regulă sau în excepție nu se face prin raportare la rațiunea pentru care a fost utilizat acest mecanism de reglementări, ci prin raportare la natura juridică a fiecărei categorii de servicii analizate, adică, dacă serviciul se încadrează printre acele servicii prevăzute ca excepție, urmează să se aplice excepția, în caz contrar urmând să se aplice regula, aspect confirmat și de paragraful 30 al hotărârii menționate, ignorat total de instanța de fond. De altfel, în cauză nu se pune în discuție dacă și cum și-au îndeplinit atribuțiile autoritățile străine și organele fiscale din alte state, ci exclusiv modul în care și-au îndeplinit atribuțiile legale organele fiscale române, prin raportare Ia reglementările naționale și europene, astfel cum au fost ele interpretate de CJUE, din care rezultă că nu sunt supuse impozitării în România respectivele servicii.

Recurenta a invocat și caracterul nelegal al respingerii trimiterii preliminare prin încheierea recurată, a arătat că, față de caracterul simplist și omisiv al interpretării de către instanța de fond a jurisprudenței CJUE invocate, soluția corectă ar fi fost, de fapt, trimiterea preliminară, pentru a stabili ce anume înseamnă în realitate "serviciile de inginerie", sintagma utilizată de art. 59 lit. c) din Directiva TVA (art. 56 alin. (1) lit. c), o) noțiune autonomă în dreptul Uniunii Europene, a cărei interpretare ar fi potrivit să fie asigurată de Curte.

În continuare, recurenta a invocat nelegalitatea soluției respingerii acțiunii cu privire la contribuțiile de asigurări sociale și contribuțiile individuale pentru șomaj aferente perioadei septembrie 2010 - decembrie 2011, în valoare totală de 2.277.307 RON, menționând că problema de drept soluționată eronat se rezumă la stabilirea împrejurării dacă contractele de agent încheiate de A. cu agenții săi de asigurare reprezintă sau nu contracte încheiate potrivit C. civ. (contracte de mandat civil), în sensul O.U.G. nr. 82/2010, și, drept urmare, dacă avea sau nu obligația de a calcula, reține, declara și vira contribuțiile sociale și pentru șomaj, impuse la plată de către organele fiscale.

Consideră că, prin raportare la dispozițiile legale în vigoare în perioada analizată (septembrie 2010 - decembrie 2011), nelegalitatea raționamentului instanței de fond este dovedit chiar de constatările acesteia referitoare la faptul că prevederile Codului Comercial ar califica doar activitatea de asigurare ca fiind o faptă de comerț obiectivă și/sau subiectivă. Or, în această situație, cum societatea de asigurare este un comerciant, incidente în speță devin prevederile art. 56 Codul comercial, ca atare, contractele de mandat încheiate de către A., în calitate de comerciant, cu agenții de asigurare (persoane fizice), dobândesc caracter comercial ca faptă de comerț unilaterală/mixtă, mandatul acordat fiind unul comercial în virtutea calității de comerciant a asigurătorului (mandant) și nu a agentului de asigurare (mandatar) și este supus teșii comerciale. În acest sens, împrejurarea că beneficiarul contractului de asigurare este persoana asigurată sau faptul că agentul de asigurare nu își asumă niciun risc, ci doar încheie contracte de asigurare nu are nicio relevanță ș nu poate schimba natura juridică (i.e. comercială) a contractelor încheiate cu agenții, întrucât caracterul comercial este conferit, prin efectul legii, de calitatea de comerciant a A.. În consecință, constatările instanței de fond relevă nelegalitatea soluției adoptate, întrucât, în aplicarea dispozițiilor art. 56 Codul comercial, contractele încheiate cu agenții săi au natura juridică a unor contracte de mandat comercial, iar nu contracte de mandat civil, și, ca atare, în mod nelegal instanța fondului a validat impunerea realizată de organele fiscale,

În al doilea rând, nelegalitatea constatărilor instanței de fond rezidă și din cuprinsul prevederilor art. 2 pct. 58 din Legea nr. 32/2000, potrivit cărora agentul de asigurare se angajează, însăși legea specială calificând în mod clar contractul dintre A. și agenții de asigurare ca fiind unul de mandat comercial, iar nu civil, deoarece, în lumina art. 374 Codul comercial, "contractul de mandat comercial poate fi definit ca acel contract în temeiul căruia o persoană (mandatarul) se obligă să încheie în numele și pe seama altei persoane care i-a dat împuternicirea (mandantul) anumite acte juridice care pentru mandant sunt fapte de comerț". De altfel, ceea ce deosebește mandatul comercial de cel civil este chiar obiectul acestuia, cât timp mandatul civil are ca obiect încheierea actelor juridice civile, iar mandatul comercial are ca obiect încheierea actelor juridice care, potrivit Codului comercial, sunt fapte de comerț pentru mandant, exact aceasta fiind și situația societății în care agenții încheie contracte de asigurare în numele și pe seama A., care sunt prin esența lor comerciale, aspect necontestat de instanța de fond.

Prin urmare, deși, prin sentința recurată, instanța a reținut în mod corect asigurarea ca fiind faptă de comerț pentru A. (i.e. mandantul), în mod greșit a calificat contractul de mandat ca fiind civil, fără să țină cont chiar de obiectul acestuia, prin urmare, contrar raționamentului instanței de fond, este fără îndoială că societatea a acordat mandat agenților săi pentru faptele sale de comerț și nu pentru acte juridice civile. Mai mult, natura juridică comercială a contractului este susținută și de interpretarea dată în doctrină, astfel încât, în lipsa unor dispoziții contractuale exprese în cuprinsul contractelor de agent, toate activitățile derulate de aceștia în numele și pe scama sunt acte de comerț.

De asemenea, contractul de agent este un contract cu titlu oneros,ceea ce îl deosebește de mandatul civil care este prezumat a fi gratuit, astfel că este un contract de mandat comercial care nu intră sub incidența C. civ., și ca atare, pentru veniturile înregistrate în baza acestor contracte, societatea nu datorează contribuții sociale și pentru șomaj. De altfel, a arătat că există o bogată jurisprudență referitoare la natura și regimul juridic aplicabil contractului de agent, iar instanța a nesocotit cele stabilite prin Decizia nr. 36 din 15 mai 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care confirmă nelegalitatea și netemeinicia stabilirii suplimentare a contribuțiilor sociale aferente contractelor de mandat comercial încheiate de societate cu agenții săi, fiind relevantă pentru interpretarea noțiunii de venituri rezultate din activități profesionale desfășurate in baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ., atât anterior, cât și după intrarea în vigoare a acestui din urmă act normativ.

Sub un prim aspect, precizează că organele de inspecție fiscală au reținut ca aplicabile dispozițiile art. III din O.U.G. nr. 58/2010 într-o anume variantă, sub un al doilea aspect, comparând dispozițiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010 (în forma modificată prin O.U.G. nr. 82/2010) cu dispozițiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, observă că acestea se referă la aceeași categorie de venituri, anume, "venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială", cele reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție în privința dispozițiilor art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010 fiind valabile și pentru interpretarea dispozițiilor art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010. Sub un al treilea aspect, cât privește interpretarea noțiunii de venituri rezultate din activități profesionale desfășurate in baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ., Înalta Curte a analizat distinct semnificația acesteia, prin raportare la evoluția legislației în domeniu anterior și posterior intrării în vigoare a Noului C. civ.. Astfel, pentru perioada anterioară intrării în vigoare a noului C. civ. (1 octombrie 2011), s-a reținut prin pct. 52 al Deciziei nr. 36/2017 că, la data adoptării sale, art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea nr. 263/2010 se referea la veniturile de natură profesională obținute din convențiile reglementate de vechiul C. civ., în timp ce art. 6 alin. (1) pct. IV lit. e) viza venituri din activități profesionale obținute din alte tipuri de convenții, cum erau contractele reglementate de Codul comercial, contracte de prestări servicii, contracte de colaborare, precum și alte tipuri de activități ce nu se încadrau în lit. a) - d) ale pct. IV, în asemenea categorii de activități încadrându-se și contractele de agent încheiate de societate cu agenții de asigurare.

Sintetizând cele reținute de Înalta Curte de Casație și Justiției, în mod similar, dar distinct față de perioada anterioară, pentru perioada ulterioară în vigoare a noului C. civ., recurenta a arătat: pentru perioada anterioară intrării în vigoare a noului C. civ., pentru a fi încadrate în categoria veniturilor prevăzute de dispozițiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, respectiv de dispozițiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, acestea trebuie să fi fost obținute din convențiile reglementate de vechiul C. civ. (neintrând aici veniturile obținute din contracte comerciale); pentru a fi încadrate în categoria veniturilor prevăzute de dispozițiile art. 5 pct. IV lit. f) din Legea nr. 19/2000, respectiv de art. 6 alin. (1) pct. IV lit. e) din Legea nr. 263/2010, acestea trebuie să fi fost obținute din alte tipuri de convenții decât convențiile civile, cum erau contractele reglementate de Codul comercial, contracte de prestări servicii, contracte de colaborare, precum și alte tipuri de activități; pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a noului C. civ., dispare condiția privind existența unui contract civil pentru a se face distincția între cele două categorii de venituri, singurul criteriu prin aplicarea căruia se poate opera o distincție între cele două categorii de venituri este cel furnizat de Codul fiscal, care utilizează noțiunile de activitate dependentă, respectiv activitate independentă; în categoria prevăzută de dispozițiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, respectiv de dispozițiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, se încadrează veniturile obținute dintr-o activitate dependentă definită potrivit Codul fiscal, în categoria veniturilor prevăzute de dispozițiile de art. 6 alin. (1) pct. IV lit. e) din Legea nr. 263/2010 se încadrează veniturile obținute dintr-o activitate independentă definită potrivit Codul fiscal.

Sub un al patrulea aspect, aplicând interpretarea ce rezultă din considerentele Deciziei nr. 36/2017 la prezenta speță, trebuie avută în vedere natura contractelor încheiate de A. cu agenții de asigurări, anume contracte comerciale, iar nu contracte civile, aspect confirmat de interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 3, art. 4 și art. 56 din Codul comercial și de doctrina de specialitate, precum și de jurisprudența instanțelor de judecată, astfel că, în lumina celor dezlegate de Înalta Curte de Casație și Justiției, referitoare la condiția ca veniturile să fi fost obținute din convenții civile, rezultă că, pentru perioada anterioară datei de 1 octombrie 2011, veniturile obținute de agenți din contractele comerciale de mandat încheiate cu A. nu pot fi încadrate în categoria veniturilor rezultate din activități profesionale desfășurate în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ., întrucât acestea nu sunt de tipul celor cărora le sunt aplicabile dispozițiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, respectiv de dispozițiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, ci de tipul celor reglementate de legislația comercială (specială), de natura celei la care Decizia nr. 36/2017 face referire (pct. 53), astfel încât ele au fost în mod nelegal încadrate de organul fiscal, iar confirmarea acestei calificări de către judecătorul fondului este nelegală.

În egală măsură, pentru perioada ulterioară datei de 1 octombrie 2011, nici veniturile obținute de agenți din contractele comerciale de mandat încheiate cu A. nu pot fi încadrate în categoria veniturilor prevăzute de dispozițiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, la care fac referire și dispozițiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea nr. 263/2010, având în vedere înțelesul acestei din urmă noțiuni dat de instanța supremă. Raportat la cerința pe care Decizia nr. 36/2017 o impune în privința calificării ca activități dependente, prin raportare la dispozițiile legislației fiscale, a acelor activități care generează venituri rezultate din activități profesionale desfășurate în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ., pentru perioada de după 1 octombrie 2011, activitatea desfășurată de agenți în baza contractelor cu A. nu a fost calificată ca fiind o activitate dependentă de către organele fiscale; nu există constatări ale organelor de inspecție fiscală cu privire la caracterul dependent al activității desfășurate de agenți; în conținutul raportului de inspecție nu au fost invocate de organul fiscal argumente de recalificare a activității desfășurate de agenți în perioada 2010-2011; în fapt, activitatea desfășurată de agenți nu era o activitatea dependentă, întrucât drepturile și obligațiile rezultate din contractele de mandat nu generau o relație de angajare, respectiv o dependență de tip fiscal.

În al patrulea rând, conform art. 34 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 32/2000, agentul de asigurare persoana fizică poate desfășura activitatea de intermediere în asigurări numai din momentul autorizării de către asigurătorul care l-a mandatat prin contractul de agent și numai în urma înregistrării acestuia în registrul intermediarilor în asigurări, în vederea obținerii codului RAF. Or, deși instanța reține în mod precis aceste prevederi legale, nu le pune în valoare și nu le valorifică în nici un fel, chiar dacă și acestea relevă fără echivoc caracterul comercial/profesional al mandatului conferit de A. agenților săi.

Nu în ultimul rând, chiar Ministerul Justiției, care are rolul de inițiator al C. civ., menționează expres că acele contracte de agent sunt încheiate potrivit unei legi speciale, deci nu potrivit C. civ., și, ca atare, este nelegală asimilarea acestora cu convențiile civile sau contractele încheiate de persoane fizice sau, după caz, neprofesioniști (după intrarea în vigoare a Noului C. civ.) cu caracter ocazional sau sezonier, cât timp agentul de asigurări desfășoară în mod cert o activitate comercială cu titlu profesional și, ca atare, în mod nelegal organele fiscale au asimilat activitatea agenților cu o activitate civilă, ocazională.

Cu privire la nelegalitatea sentinței recurate în privința contribuțiilor sociale în valoare de 506.911 RON și a contribuțiilor pentru șomaj în valoare de 30.947 RON, calculate, reținute și declarate de societate în perioada septembrie- decembrie 2010, și a sumelor stabilite suplimentar de către organele fiscale pentru această perioadă, recurenta reclamantă a arătat că, în privința acestor contracte de agent, a achitat din greșeală în perioada septembrie - decembrie 2010 contribuții sociale în valoare de 537.858 RON. În mod greșit instanța s-a raportat la contractele de agent ca fiind unele civile, așa cum a arătat, deoarece activitatea agenților este specifică unui mandat comercial, deci nu se aflau sub incidența O.U.G. nr. 82/2010, care se aplică exclusiv mandatelor civile. Or, potrivit art. 94 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală are obligația de stabilire obiectivă și corectă a diferențelor datorate, atât în cazul în care contribuabilii declară în mod greșit mai puține obligații fiscale decât cele datorate potrivit legii, caz în care organele fiscale stabilesc obligații fiscale în plus, cât și în cazul în care contribuabilii declară în mod greșit mai multe obligații fiscale decât cele datorate potrivit legii, caz în care organele fiscale stabilesc obligații fiscale în minus de către contribuabili (obligații fiscale de restituit de la bugetul de stat).

Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului prin care a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., casarea sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiată, a arătat că sentința a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin. (2), art. 120

A arătat că termenul de 6 luni prevăzut de legiuitor pentru efectuarea inspecției fiscale generale esteun termen de recomandare, înăuntrul căruia trebuie efectuată inspecția fiscală, având în vedere că nu s-a prevăzut nicio sancțiune pentru nerespectarea acestuia. Fiind un termen de recomandare și nu unul sancționator, de decădere, nerespectarea acestuia nu poate determina decăderea organelor de inspecție fiscală din dreptul de a emite acte administrative fiscale prin care sunt stabilite obligații fiscale și obligații fiscale accesorii. În ceea ce privește calculul accesoriilor după data de 12.09.2012,cu privire la care instanța de fond a dispus măsura anularii, indiferent de data stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligații datorate bugetului de stat sunt stabilite în cadrul termenului de prescripție prevăzut de O.G. nr. 92/2003, contribuabilul datorează dobânzi și penalități de întârziere, acestea reprezentând sancțiuni pentru neplata la scadență a obligațiilor fiscale principale datorate. În aceste condiții, câtă vreme obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei sunt legal datorate, aceasta are obligația de a contribui, prin impozite și taxe, la cheltuielile publice, fără ca o atare contribuție să fie considerată o vătămare a drepturilor și intereselor lor legitime.

În ceea ce privește obligarea la plata sumei de 3.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, a solicitat să se aibă în vedere proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului, precum și faptul că soluția pronunțată de către instanță este de respingere ca rămasă fără obiect a cererii de chemare in judecată. A menționat că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părții "care cade în pretenții", culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecată, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului fiind cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse. Pe de altă parte, nu putea fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că nu a pierdut procesul, instanța de fond admițând în parte acțiunea.

Recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului prin care a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., casarea în parte a sentinței și respingerea în tot a acțiunii, a arătat că instanța de fond în mod netemeinic a anulat în parte actele administrative fiscale, cu privire la dobânzile și penalitățile calculate ulterior datei de 12.09.2012, cu interpretarea eronată a dispozițiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și (2) și art. 120

A arătat că termenul de 6 luni, privind durata efectuării unei inspecții fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nu este un termen de decădere, iar depășirea lui nu este sancționată cu decăderea din drepturi a organului fiscal de a emite acte administrativ fiscale prin care sunt stabilite obligații fiscale și obligații fiscale accesorii, indiferent de data stabilirii în mod legal al obligațiilor suplimentare de plată, acestea sunt datorate ca urmare a neplății obligațiilor fiscale suplimentare, cuantumul obligațiilor fiscale accesorii depinde de data stingerii acestora. Pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, nu se poate stabili o legătură de cauzalitate între durata inspecției fiscale și obligațiile fiscale accesorii stabilite în sarcina reclamantei, legătura de cauzalitate existând între fapta ilicită a contribuabilului, reprezentând neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale calculate în mod corect, și considerarea unor cheltuieli ca nedeductibile fiscal, respectiv TVA fără drept de deducere, prin urmare, câtă vreme obligațiile fiscale stabilite în sarcina contribuabilelor în urma unei înspecții fiscale sunt legal datorate, contribuabilii au obligația constituțională să contribuie, prin impozite și taxe, la cheltuielile publice, fără ca o atare contribuție să fie considerată ca o atingere a drepturilor și intereselor lor legitime.

Recurenta a mai invocat aplicarea greșită a normelor de drept material și în ceea ce privește soluția instanței de obligare la plata sumei de 3.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât nu se află în culpă procesuală față de intimata-reclamantă, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale în materie, motiv pentru care nu poate fi sancționată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca neîntemeiat.

În ceea ce privește nelegalitatea sentinței recurate cu privire la validarea impunerii societății la plata TVA în valoare de 3.370.269 RON stabilită suplimentar de organele fiscale pentru perioada 2007 - 2009, a arătat că instanța de fond, în mod temeinic și legal, în ceea ce privește serviciile de instrumentare a dosarelor de daună, a reținut că asigurarea este una de răspundere civilă, persoana care formulează cererea de daună era cea prejudiciată prin accidentul produs din culpa persoanei asigurate, societățile corespondente/reprezentanții nu aveau rolul de intermediar în relația dintre deținătorul poliței de asigurare și asigurător. Mai mult, necesitatea achiziției serviciilor de gestionare și soluționare a cererilor de despăgubire de către un asigurător apare în cazul materializării riscurilor asigurate conform polițelor RCA cu acoperire Carte verde și polițelor de asigurări medicale pentru călătorii în străinătate, ca urmare a unui accident produs în afara României.

Susținerile recurentei că beneficiarul despăgubirii este clientul său (persoana asigurată) sunt vădit eronate întrucât, în cazul producerii unui accident în afara României de către un asigurat, persoana care se adresează societății corespondente este persoana vătămată și în nici un caz asiguratul, clientul societății A. S.A., persoana responsabilă de producerea accidentului.

Față de criticile recurentei cu privire la categoriile de servicii ce intră în sfera "altor servicii similare", instanța de fond în mod temeinic și legal a reținut că legiuitorul, prin sintagma "alte servicii similare" a avut în vedere orice altă categorie de servicii ce poate fi considerată ca fiind similară celor enumerate în mod expres. Mai mult, în categoria altor servicii similare este vorba de un serviciu integrat de gestionare și soluționare a cererilor de despăgubire, nefăcând niciodată trimitere la un serviciu ce se reduce la o simplă examinare a accidentului și evaluare a pagubei.

Referitor la nelegalitatea soluției respingerii acțiunii cu privire la contribuțiile individuale de asigurări sociale și la plata contribuției individuale pentru șomaj aferentă perioadei septembrie 2010 - decembrie 2011, în valoare totală de 2.277.307 RON, contrar susținerilor recurentei, instanța de fond în mod corect a reținut prevederile art. 2 pct. 28 coroborate cu art. 34 alin. (1) și (2) din Legea nr. 32/2000, legea speciala se completează cu cea generală cu privire la aspectele pe care nu le reglementează.

Contractul de mandat este contractul prin care o persoană, numită mandatar, se obligă să încheie/îndeplinească un act sau mai multe acte juridice pe seama celeilalte persoane denumită mandant. Sediul materiei se afla în C. civ., respectiv articolele 2.009 - 2.071. Din definiția contractului de mandat rezultă că mandatarul încheie. de regulă, acte juridice cu terțe persoane, pe seama mandantului, urmând astfel a distinge și cu privire la efectele contractului de mandat față de terți. O caracteristică esențială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existența unei relații contractuale între prestator și beneficiarul serviciilor, persoana asigurată. Agentul de asigurare reprezintă interesele asigurătorului și are contract încheiat doar cu societatea de asigurări. Agenții de asigurări nu își asumă niciun risc, aceștia doar încheie contracte de asigurare, riscul rămânând tot în sarcina societății de asigurări. Astfel, raporturile patrimoniale născute între agentul de asigurări persoană fizică și societatea de asigurări, ca urmare a contractului de mandat primit, nu au ca izvor fapte de comerț. Activitatea desfășurată de agenții de asigurări nefiind una de comerț și agenții de asigurări nefiind comercianți, în mod corect echipa de inspecție a constatat că aceștia își desfășoară activitatea în baza unui mandat civil remunerat.

Concluzia că raporturile patrimoniale născute între agentul de asigurări persoană fizică și societatea de asigurări, ca urmare a contractului de mandat acordat și primit, nu au ca izvor fapte de comerț, reiese și din adresa nr. x/27.07.2015 emisă de către Ministerul Muncii și transmisă Uniunii Naționale a Societăților de Asigurare și Reasigurare din România, încă din anul 2010 Ministerul Muncii, Familiei și Protecției Sociale a comunicat Președintelui Uniunii Naționale a Societăților de Asigurare și Reasigurare din România, cu adresa nr. x/27.09.2010, faptul că "persoanele care realizează venituri de natură profesională, desfășurate în afara unei relații de angajare, intră sub incidența art. III din O.U.G. nr. 58/2010" și că "același act normativ prevede obligația declarării, calculării, reținerii și plății contribuțiilor individuale de asigurări sociale și de asigurări pentru șomaj, revine plătitorului de venit". Mai mult, Codul comercial califica asigurarea ca fiind fapta obiectivă și/sau subiectivă de comerț, însă contractul de agent nu vizează asigurarea, ci desfășurarea unor anumite activități care nu se re