ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5986/2022

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018 la data de 05.07.2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare, a solicitat: anularea Deciziei de soluționare nr. 13/16.01.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare, cu privire la soluția respingerii contestației fiscale pentru suma de 11.441.982 RON referitoare la TVA în sumă de 307.582 RON stabilită suplimentar în legătură cu onorariul aferent serviciilor de instrumentare daune pentru polițele în sistem Carte Verde, precum și a dobânzilor și majorărilor de întârziere în valoare de 630.206 RON și a penalităților de întârziere în valoare de 165.802 RON aferente, contribuția individuală de asigurări sociale de 5.300.318 RON stabilită în legătură cu veniturile de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, pentru perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum și a dobânzilor în valoare de 3.608.722 RON și a penalităților de întârziere în valoare de 706.308 RON aferente, contribuția individuală de asigurări pentru șomaj de 253.803 RON, stabilită în legătură cu veniturile de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, pentru perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum și a dobânzilor în valoare de 176.060 RON și a penalităților în valoare de 38.084 RON de întârziere aferente, obligațiile fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON, parte din obligațiile fiscale accesorii totale în sumă de 122.829 RON, aferente obligației principale de 91.438 RON reprezentând impozit pe venituri din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ. precum și a contractelor de agent; anularea Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală cu privire la obligațiile fiscale principale constând în TVA, contribuția individuală de asigurări sociale și contribuția individuală de asigurări pentru șomaj în valoare totală de 5.870.703 RON și obligațiile fiscale accesorii aferente în valoare totală de 5.571.180 RON.

Prin sentința civilă nr. 2679 din 30 decembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată, a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 13/16.01.2018 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, respectiv a Deciziei de impunere x/30.06.2017 și a Raportului de inspecție fiscală x/30.06.2017 pentru suma de 11.441.982 RON, constând în următoarele: 307.582 RON TVA stabilită suplimentar în legătură cu onorariul aferent serviciilor de instrumentare daune polițe în regim Carte Verde, împreună cu dobânzile, majorările de întârziere în valoare de 639.296 RON și penalitățile de întârziere în valoare de 165.892 RON; 5.309.318 RON contribuția individuală asigurări sociale pentru perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum și dobânzile în valoare de 3.698.722 RON, penalitățile de întârziere în valoare de 796.398 RON; 253.893 RON contribuția individuală asigurări pentru șomaj perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum și dobânzile în valoare de 176.960 RON, penalitățile de întârziere în valoare de 38.084 RON; 55.837 RON obligații fiscale accesorii aferente obligației principale de 91.438 RON, reprezentând impozit pe venituri din activități desfășurate în baza contractelor civile și a contractelor de agent.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Reclamanta A. S.A. a formulat recurs incident.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței civile recurate, în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că raționamentul instanței de fond este in vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile și pe alocuri contradictoriu, instanța de fond a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate, cu încălcarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 35^1 alin. (1) și alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, ale art. 141 alin. (2) din Codul fiscal coroborate cu pct. 35

Referitor la TVA în suma de 307.582 RON și accesoriile aferente în sumă de 805.188 RON, învederează situația de fapt, faptul că, în urma analizării naturii operațiunilor desfășurate, organele de inspecție fiscală au constatat că onorariul de gestiune, care se facturează ca un comision către societate, reprezintă o prestare de serviciu în sfera TVA. Având în vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, ale Normelor metodologice date in aplicarea acestei litere, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și transpunerea în legislația națională a Deciziilor Curții Europene de Justiție in cazurile C-472/03 Arthur Andersen și C-240/99 Skandia, s-a constatat că, întrucât corespondenții/birourile naționale nu încheie contracte de asigurare în nume propriu și nu suportă niciun risc legat de producerea evenimentului asigurat, acestea nu pot face subiectul scutirii. Nefiind operațiuni de asigurare și reasigurare și nici prestări de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operațiuni, serviciile prestate de corespondenții/birourile pentru gestionarea și soluționarea cererilor de despăgubire sunt servicii impozabile. În baza art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada 2007 - 2009, intimata era obligată la plata taxei aferente acestor servicii. Echipa de inspecție fiscală a procedat la calculul bazei impozabile aferente serviciilor de instrumentare daune Carte Verde facturate de partenerii externi, determinând suma de 1.618.916 RON, a stabilit TVA aferentă de plată în sumă totală de 307.582 RON și accesorii in suma de 805.188 RON.

Au fost avute in vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, pct. 35

Prin urmare, serviciile de instrumentare a dosarelor de daună (întocmirea acestora și întreprinderea tuturor demersurilor necesare pentru soluționarea cererilor de despăgubiri), nu intră sub incidența scutirii de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal. Având in vedere faptul că aceste operațiuni nu sunt scutite de taxă, rezultă că sunt operațiuni impozabile.

În ceea ce privește locul prestării serviciilor, sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, astfel că locul prestării serviciilor este în statul membru în care este stabilit beneficiarul, respectiv în România. În sensul celor de mai sus este și opinia constantă a Ministerului Finanțelor Publice, prin Direcția generala de legislație Codul fiscal și reglementări vamale, exprimată în spețe similare, prin adresele nr. x.

În consecință, serviciile de instrumentare daune Carte Verde nu intră sub incidența scutirii de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, fiind operațiuni impozabile pentru care locul prestării este in România, astfel că în mod legal organele de inspecție fiscală au dispus în sarcina intimatei colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 307.582 RON, având în vedere că exigibilitatea taxei intervine la data prestării serviciilor, conform art. 134, art. 134

Prin urmare, pentru serviciile prestate în România se datorează TVA în România de către intimata care este persoană impozabilă, astfel că în mod legal organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta datorează TVA. Corespondenții/birourile naționale nu încheie contracte de asigurare în nume propriu și nici nu suportă vreun risc legat de producerea evenimentului asigurat, astfel încât acestea nu pot face subiectul scutirii. De asemenea, serviciile de gestiune și soluționare a daunelor de către societățile corespondente denumite/facturate sub titulatura de "onorarii de gestiune" nu sunt operațiuni de asigurare și reasigurare, nu sunt prestări de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operațiuni.

În ceea ce privește locul prestării de servicii, în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, iar începând cu 01.01.2010 sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale art. 126 alin. (1) din același act normativ. Consideră că serviciile prestate de corespondenți/birourile naționale pentru gestionarea și soluționarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 în "alte servicii similare", iar locul prestării acestor servicii este in România "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit". În concluzie, în baza art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intimata este obligată la plata taxei aferente acestor servicii pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, întrucât locul prestării serviciilor de instrumentare daune este în România.

Instanța de fond achiesează întocmai la susținerile intimatei, în sensul că din punct de vedere al TVA acestea s-ar încadra la prevederile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, însă susținerile sunt nefondate, întrucât serviciile prestate de corespondenți/birourile naționale pentru gestionarea si soluționarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde reprezintă prestare de servicii de consultanță în România, pentru care intimata a achitat contravaloarea acesteia, fiind beneficiara acestor servicii, astfel încât serviciile prestate intră în sfera TVA, încadrându-se în derogarea prevăzută la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal. În ceea ce privește accesoriile în sumă de 805.188 RON aferente taxei pe valoarea adăugată, acestea au fost stabilite conform principiului de drept accessorium sequitur principale și în temeiul Codului de procedură fiscală.

Referitor la suma de 10.273.375 RON, reprezentând contribuția individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natura salarială, și contribuția individuală de asigurări pentru șomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, cu accesoriile aferente, învederează situația de fapt și de drept, dispozițiile art. III alin. (1), (2), (3), (11) și (13) din O.U.G. nr. 58/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003, ale O.U.G. nr. 82/2010 începând cu 10 septembrie 2010.

În continuare, recurenta a invocat opina de specialitate comunicată, la solicitarea Uniunii Naționale a Societăților de Asigurare și Reasigurare din România, de către Ministerul Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice, prin adresa nr. x/27.07.2015, pentru a se clarifica dacă pentru perioada 2008 - 2010 societățile de asigurare trebuia să calculeze, rețină, declare și să vireze contribuția la asigurările sociale pentru agenții de asigurare care aveau încheiate și contracte de muncă cu un alt angajator, adresa nr. x/19.08.2015 emisă de Ministerul Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice, prin care se confirmă Agenției Naționale de Administrare Fiscală menținerea punctului de vedere transmis Uniunii Naționale a Societăților de Asigurare si Reasigurare din România, faptul că ulterior, prin adresa nr. x/19.08.2015, Casa Națională de Pensii Publice achiesează la punctul de vedere formulat de MMFPSPV, acoperind astfel și perioada în care au fost aplicabile prevederile O.U.G. nr. 58/2010 cu modificările și completările ulterioare, respectiv O.U.G. nr. 82/2010.

Ca urmare a datelor furnizate de societate cu privire la comisionul plătit agenților considerați independenți, atât pentru ADF și B., cât și pentru B., echipa de inspecție fiscală a procedat la calculul contribuției de asigurări sociale și a contribuției de asigurări pentru șomaj, în temeiul art. III din O.U.G. nr. 58/2010, coroborat cu prevederile art. 94 alin. (1), alin. (3) lit. e) și f) din O.G. nr. 92/2003, art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003.

A invocat art. 2 pct. 58 din Legea nr. 32/2000, noțiunea de agent de asigurare, art. 34 alin. (8) din Legea nr. 32/2000, faptul că asigurările terestre, chiar mutuale, în contra daunelor și asupra vieții sunt fapte de comerț prevăzute la art. 3 pct. 17 din Codul comercial, dar serviciul prestat de agenții de asigurări către societatea de asigurări constând în încheierea de contracte de asigurare nu este activitate de asigurare și implicit nu constituie faptă de comerț, o caracteristică esențială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existența unei relații contractuale între prestator și beneficiarul serviciilor. Beneficiarul serviciului de asigurare este persoana asigurată, or, agentul de asigurare reprezintă interesele asigurătorului și are contract încheiat doar cu societatea de asigurări, tot riscul rămânând în sarcina societății de asigurări.

În acest sens invocă hotărârile Curții Europene de Justiție în cazul C-240/99 Skandia, C-472/03 Arthur Andersen, preluate și de normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv la pct. 35

Referitor la suma de 55.837 RON reprezentând obligațiile accesorii, recurenta a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 85 si art. 111 din O.G. nr. 92/2003. A subliniat că Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 a fost comunicată societății în data de 26.07.2017, contribuabilul are obligația de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, stabilite și individualizate prin declarațiile depuse sau prin deciziile de impunere emise de inspecția fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligațiile datorate bugetului de stat și a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligații de plată, iar plata pentru obligații fiscale, altele decât cele prevăzute la alin. (2^1) din art. 114, se face distinct pe fiecare impozit, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat.

Ulterior, distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporțional cu obligațiile datorate, respectând prevederile art. 115 din O.G. nr. 92/2003 privind ordinea stingerii creanțelor. Din extrasul de cont aferent plății efectuate în data de 21.07.2009 în sumă de 671.263 RON în contul bugetului de stat, precum și defalcarea acestei sume pe tipuri de impozite, din care și suma de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum și a contractelor de agent, se reține că plata a fost efectuată în contul unic al bugetului de stat x, nu s-au indicat, în caseta de explicații a documentului de plată, obligațiile bugetare pe care vrea să le stingă, conform extras de cont, defalcarea sumei achitate pe tipuri de impozite, din care și suma de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum și a contractelor de agent, anexată de societate.

În ceea ce privește calcularea accesoriilor, sunt aplicabile dispozițiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120

Deși intimata consideră că a achitat anticipat și integral obligația stabilită prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, în ceea ce privește impozitul pe venituri contracte/convenții în sumă de 41.569 RON, plata efectuată de societate în contul unic al bugetului de stat a stins alte obligații de plată scadente. Plata efectuată în contul unic, respectiv suma de 671.263 RON, respectă procedura prevăzută la capitolul 1 pct. 5 din Anexa 1 la Ordinul nr. 1314/2007, ca atare, la data de 21.07.2009, titlul de creanță reprezentat de Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 nu exista, fapt pentru care organele fiscale au calculat în mod legal în sarcina intimatei dobânzi și penalități aferente debitului stabilit prin decizia de impunere pentru perioada 28.07.2009 - 25.06.2017, în conformitate cu prevederile legale care reglementează materia stingerii creanței bugetare.

Sumele achitate de intimată au stins obligațiile datorate de aceasta și individualizate prin titlurile de creanță existente la acel moment, conform procedurilor legale în vigoare, aspect neavut in vedere de societate la indicarea modalității de stingere a obligațiilor fiscale și nici de instanța de fond la pronunțarea hotărârii atacate. Astfel, întrucât în sarcina intimatei au fost reținute ca scadente obligații fiscale pentru perioada 01.01.2007 - 31.12.2011, prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, au fost stabilite în mod justificat prin aceeași decizie obligații fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON.

Cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 56.264,88 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, a arătat recurenta că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ., condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinită, prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare, în condițiile în care speța dedusă judecății nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, astfel că în mod greșit instanța de fond a acordat cheltuielile de judecată într-un asemenea cuantum.

Recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a invocat încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a Normelor metodologice date în aplicarea acestei litere, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și transpunerea în legislația națională a Deciziilor Curții Justiție în cazurile C-472/03 Arthur Andersen și C-240/99 Skandia, întrucât, în urma analizării naturii operațiunilor desfășurate, organele de inspecție fiscală au constatat că onorariul de gestiune, care se facturează ca un comision către societate, reprezintă o prestare de serviciu în sfera TVA, întrucât corespondenții/birourile naționale nu încheie contracte de asigurare în nume propriu și nici nu suportă vreun risc legat de producerea evenimentului asigurat, acestea nu pot face subiectul scutirii. Nefiind operațiuni de asigurare și reasigurare și nici prestări de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operațiuni, serviciile prestate sunt servicii impozabile.

Totodată, sunt aplicabile și prevederile pct. 35

O caracteristică esențială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existența unei relații contractuale între prestator și beneficiarul serviciilor, scutirea de taxă pentru serviciile de asigurare și/sau de reasigurare aplicându-se de către societatea care suportă riscul și care încheie contractul cu clienții, inclusiv în cazul externalizării tranzacțiilor în domeniul asigurărilor/reasigurărilor. Având în vedere prevederile art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 35

Recurenta a arătat că soluția reținută de prima instanță încalcă prevederile referitoare la locul prestării serviciilor, așa cum a fost prevăzut de art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. Pentru serviciile de instrumentare a dosarelor de daună, locul prestării serviciilor este în statul membru în care este stabilit beneficiarul, respectiv în România, în acest sens fiind și opinia constantă a Ministerului Finanțelor Publice, prin Direcția generală de legislație Codul fiscal și reglementări vamale, exprimată în spețe similare, prin adresele nr. x. Prin urmare, serviciile de instrumentare daune Carte Verde nu intră sub incidența scutirii de TVA prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, fiind operațiuni impozabile pentru care locul prestării este în România, astfel că exigibilitatea taxei intervine la data prestării serviciilor, conform art. 134, art. 134

Instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile referitoare la exigibilitatea plății TVA, care se aplică de la data prestării serviciilor, conform dispozițiilor art. 134 alin. (1) - (3) și art. 134

Totodată, organul de control a considerat, pe perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, că locul prestării de servicii se încadrează la prevederile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, iar începând cu 01.01.2010 sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Serviciile prestate de corespondenți/birourile naționale pentru gestionarea și soluționarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 în "alte servicii similare", iar locul prestării acestor servicii este în România, "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit", reclamanta fiind obligată la plata taxei aferente pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009. Consideră că serviciile de gestiune și soluționare a daunelor de către societățile corespondente nu prezintă nicio similitudine cu serviciile prestate de avocați sau ingineri enumerate de art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal.

Nici susținerile că s-ar încadra la prevederile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora locul prestării de servicii este considerat locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, nu poate fi avut în vedere, întrucât serviciile prestate pentru gestionarea și soluționarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde reprezintă prestare de servicii de consultanță în România pentru care contestatara a achitat contravaloarea acestora, fiind beneficiara acestor servicii, de unde rezultă că serviciile prestate intră în sfera TVA, încadrându-se în derogarea prevăzută la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal.

Reiterează faptul că operațiunile efectuate de reclamantă nu sunt scutite de TVA, ci sunt impozabile în România, reclamanta având astfel obligația colectării TVA, întrucât activitatea desfășurată se încadrează în categoria operațiunilor scutite fără drept de deducere, prin urmare organele de inspecție fiscală au dispus colectarea TVA pentru serviciile de instrumentare daune Carte Verde. În ceea ce privește accesoriile în sumă 805.188 RON aferente TVA, sunt datorate conform principiului de drept accessorium sequitur principale.

Cu privire la faptul că reclamanta nu datorează contribuții sociale (contribuția individuală de asigurări sociale și contribuția individuală de asigurări pentru șomaj) datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială aferente perioadei iulie 2010 - decembrie 2011, respectiv septembrie 2010 - decembrie 2011, precum și accesoriile aferente, recurenta consideră că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. III alin. (1), (2), (3), (11) și (13) din O.U.G. nr. 58/2010. Ca urmare a verificării efectuate de organele de inspecție fiscală, s-a constatat în mod corect că societățile nu au calculat, constituit, reținut și declarat aceste contribuții, conform art. III din O.U.G. nr. 58/2010, pentru perioada iulie 2010 - decembrie 2011.

A invocat recurenta, de asemenea, opinia de specialitate privind obligația de a contribui la sistemul public de pensii în legătură cu contractele de agent de asigurare în perioada iulie 2010 - decembrie 2011, în cazul agenților de asigurare care desfășoară totodată și activități pe bază de contract individual de muncă, solicitată, de Uniunea Națională a Societăților de Asigurare și Reasigurare din România, Ministerului Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice, care a răspuns prin adresa nr. x/27.07.2015, adresa nr. x/19.08.2015 emisă de același Minister care menține acest punct de vedere, precum și adresa nr. x prin care Casa Națională de Pensii Publice achiesează la punctul de vedere formulat de MMFPSPV prin adresa nr. x/27.07.2015, acoperind astfel și perioada în care au fost aplicabile prevederile O.U.G. nr. 58/2010, respectiv O.U.G. nr. 82/2010.

Critică motivarea instanței de fond potrivit căreia "Curtea nu va reține concluzia organelor fiscale cu privire la încadrarea acestui tip raport juridic între societatea de asigurări și agentul autorizat în categoria contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ., și prin urmare, nu sunt incidente prevederile O.U.G. nr. 82/2010". Inspecția fiscală a calificat contractele încheiate de societatea de asigurări cu agenții de asigurări, persoane fizice autorizate conform legii speciale, drept contracte/convenții civile și nu contracte comerciale, ținând seama de raporturile reale dintre părți și conținutul economic al acestora, această încadrare fiind acceptată de Curtea de Apel București, într-o situație identică, în dosarul nr. x/2017.

Recurenta a criticat soluția instanței de fond și în ceea ce privește anularea sumei de 55.837 RON obligații accesorii calculate în condițiile în care plățile efectuate de reclamantă în contul obligațiilor bugetare au stins obligații de plată restante existente în evidența fiscală la data plăților, cu aplicarea greșită a prevederilor art. 115 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. A arătat că titlurile de creanță prin care se stabilesc și se individualizează obligațiile de plată privind creanțele fiscale pot fi reprezentate fie de declarațiile depuse de societate, fie de deciziile de impunere emise pentru creanțele fiscale stabilite de inspecția fiscală, motiv pentru care organul fiscal are obligația de a le înregistra în baza sa de date. Organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății impozit pe venituri din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum și a contractelor de agent în sumă de 91.438 RON, pentru care au calculat accesorii în sumă de 122.829 RON până la data de 25.06.2017. Totodată, un contribuabil are obligația de a plăti la termenele legale, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, stabilite și individualizate prin declarațiile depuse sau prin deciziile de impunere emise de inspecția fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligațiile datorate bugetului de stat și a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligații de plată, iar plata pentru obligații fiscale, altele decât cele prevăzute la alin. (2^1) din art. 114, menționată anterior, se face distinct pe fiecare impozit, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat.

Ulterior, distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporțional cu obligațiile datorate, respectând prevederile art. 115 din O.G. nr. 92/2003. Din extrasul de cont rezultă plata efectuată în data de 21.07.2009 în sumă de 671.263 RON în contul bugetului de stat, precum și defalcarea acestei sume pe tipuri de impozite, din care și suma de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum și a contractelor de agent.

În ceea ce privește calcularea accesoriilor, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, au fost aplicate dispozițiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120

Critică hotărârea instanței deoarece suma achitată la momentul 2009 de reclamantă a fost greșit calificată, cu toate că organul fiscal a făcut dovada că suma a stins alte obligații fiscale restante mai vechi ale reclamantei. Plata efectuată în data de 21.07.2009, în sumă de 671.263 RON, în contul bugetului de stat, acoperă obligația de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum și a contractelor de agent, obligație înregistrată în evidența contabilă, dar aceasta a fost declarată eronat în "Declarația 100" aferentă lunii iunie 2009, înregistrată sub nr. x F/24.07.2009, mai puțin cu suma de 91.438 RON, și la alt cod bugetar reprezentând "Impozit pe venit - consignație/contract agent/comision/mandat comercial".

Așadar, suma de 671.263 RON, achitată de societate în contul unic al bugetului de stat, a stins obligații de plată restante la data de 28.07.2009, în sumă de 568.434 RON, și, respectiv, 26.08.2009, în sumă de 102.829 RON, conform fișei sintetice totale editate la data de 12.06.2017. Suma de 349.600 RON, declarată eronat de societate în contul impozitului pe venit - consignație/contract agent/comision/mandat comercial, în loc de 441.038 RON în contul impozitului pe veniturile din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum și a contractelor de agent, cu termen scadent în data de 25.07.2009, a fost stinsă la data de 28.07.2009 cu suma de 342.670 RON și, respectiv, 26.08.2009 cu suma de 65.645 RON, conform fișei sintetice totale editate la data de 12.06.2017.

Plățile efectuate au fost înregistrate în evidența fiscală a societății, au stins obligații fiscale în conformitate cu art. 115 din O.G. nr. 92/2003; deși consideră că a achitat anticipat și integral obligația stabilită prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, în ceea ce privește impozitul pe venituri contracte/convenții în sumă de 41.569 RON, plata efectuată de societate în contul unic al bugetului de stat a stins alte obligații de plată scadente; în ceea ce privește plata efectuată în contul unic, respectiv suma de 671.263 RON, aceasta respectă procedura prevăzută la capitolul 1, pct. 5 din Anexa 1 la Ordinul nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic și de stingere a obligațiilor fiscale înregistrate de către aceștia.

La data de 21.07.2009, titlul de creanță reprezentat de Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 nu exista (decizie comunicată societății în data de 26.07.2017), fapt pentru care organele fiscale au calculat în mod legal în sarcina reclamantei dobânzi și penalități aferente debitului stabilit prin decizia de impunere pentru perioada 28.07.2009 - 25.06.2017, în conformitate cu prevederile legale care reglementează materia stingerii creanței bugetare. Prin urmare, sumele achitate au stins obligațiile datorate de contribuabil individualizate prin titlurile de creanță existente la acel moment, conform procedurilor legale în vigoare, aspect neavut în vedere de instanța de fond. În sarcina reclamantei au fost reținute ca scadente obligații fiscale pentru perioada 01.01.2007 - 31.12.2011, prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, au fost stabilite în mod justificat prin aceeași decizie în sarcina debitorului obligații fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON, reprezentând parte din obligațiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de impunere în sumă de 122.829 RON.

Recurenta a mai arătat că instanța de fond a dispus nelegal obligarea la plata sumei de 56.264,88 RON reprezentând cheltuieli de judecată, cu încălcarea dispozițiilor art. 451 alin. (2), art. 453 și art. 454 din C. proc. civ., ceea ce atrage motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., întrucât nu a dat dovadă nici de rea credință și nici de un comportament neglijent, care să determine instanța să oblige instituția la plata cheltuielilor de judecată, iar dreptul de a pretinde despăgubiri pentru prejudiciile cauzate printr-o faptă ilicită este susceptibil de a fi exercitat abuziv.

Proporționalitatea onorariului avocațial cu valoarea ori complexitatea cauzei și cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanței de fond, aceasta justificând reducerea onorariului avocațial, astfel încât să se reflecte valoarea muncii depuse de apărător în baza unor dovezi concrete, în opinia sa condiția necesității întocmirii raportului de expertiză nefiind îndeplinită în cauză, cu atât mai mult cu cat expertiza nu a fost solicitată de către organele fiscale. Onorariul avocațial întrunește toate caracteristicile onorariului de succes, fiind camuflat sub forma unui pact de quota litis, ceea ce legea interzice în mod expres, și nu trebuie suportat de partea care a pierdut procesul, deoarece o astfel de cheltuială neefectuată până la data judecății nu este imputabilă părții căzută în pretenții, constituind o recompensă suplimentară pentru munca prestată de avocat, cu vădit caracter voluntar și voluptoriu, în acord cu jurisprudența CEDO (cauzele Costin împotriva României, cauza Străin împotriva României, cauza Stere și alți împotriva României, cauza Raicu împotriva României).

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs incident, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., împotriva considerentelor prin care instanța a respins argumentele de nelegalitate de ordin procedural invocate în susținerea nelegalității deciziei de soluționare a contestației, solicitând instanței de recurs ca, în situația admiterii recursului autorităților fiscale, să dispună casarea în parte a considerentelor sentinței recurate referitoare la respingerea motivelor de nelegalitate cu privire la depășirea duratei inspecției fiscale și intervenirea prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru perioada 2007 - 2009, înlocuirea considerentelor instanței de fond menționate în sensul admiterii motivelor de nelegalitate cu privire la depășirea duratei inspecției fiscale și intervenirea prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru perioada 2007 - 2009.

A prezentat situația de fapt, a arătat că nu înțelege să conteste raționamentul instanței de fond cu privire la aspectele substanțiale ale raporturilor juridice fiscale deduse judecății, contestă numai în parte considerentele judecătorului fondului cu privire la soluționarea motivelor de nelegalitate de ordin procedural referitoare la durata excesivă a inspecției fiscale și a prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru perioada 2007 - 2009.

Cu privire la depășirea duratei inspecției fiscale, consideră că raționamentul instanței potrivit căruia, pentru încălcarea prevederilor art. 104 din Codul de procedură fiscală, nu sunt incidente dispozițiile art. 175 din C. proc. civ., care stabilesc regimul juridic al nulității condiționate, este greșit și contravine legislației procedurale fiscale. Contrar raționamentului instanței, apreciază că art. 46, care reglementează nulitatea actului administrativ fiscal, nu cuprinde toate motivele de nulitate a actelor administrativ fiscale, fiind evident că prin Codul de procedură fiscală, care se completează cu C. proc. civ., se instituie și regimul nulităților virtuale, condiționate de vătămare.

Contrar celor reținute de instanță în sensul calificării termenului privind durata inspecției, prin raportare la Ordinul nr. 14/2010 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, ca fiind un termen de recomandare, în cuprinsul acestui ordin nu se face nicio referire la posibilitatea sau îndreptățirea organelor de inspecție fiscală de a depăși termenul prevăzut de Codul de procedură fiscală. De asemenea, nu a fost suspendată inspecția fiscală, deci invocarea acestui ordin nu prezintă nicio relevanță. Dimpotrivă, prevederile art. 104 alin. (3) nu pot conduce decât la concluzia că respectarea prevederilor art. 104 alin. (2) este obligatorie, iar depășirea acestei durate reprezintă o excepție. Legiuitorul a prevăzut că perioada în care inspecția fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul duratei inspecției fiscale, tocmai pentru a sublinia caracterul obligatoriu al respectării termenului privind durata inspecției fiscale. Dacă termenul prevăzut de art. 104 ar fi unul de recomandare, atunci nu ar mai fi reglementată norma juridică de la alin. (3). Consideră greșite aprecierile instanței de fond care au condiționat aplicarea art. 104 alin. (2) de dispozițiile art. 105 alin. (2), aceste dispoziții se referă la desfășurarea inspecției fiscale la sediul contribuabilului și nu se referă la durata totală a inspecției fiscale, fiind reglementată la un articol distinct.

Recurenta a mai arătat că societatea a dovedit existența unei vătămări, deoarece tergiversarea finalizării inspecției fiscale și emiterea actelor de impunere după aproximativ 4 ani de la inițierea inspecției fiscale a determinat prejudicierea societății prin impunerea la plată a unor obligații fiscale accesorii calculate până în data de 25.06.2017 într-un cuantum excesiv de ridicat, respectiv suma de 3.157.240 RON. Prin durata excesivă a inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au acționat cu exces de putere și cu încălcarea principiului certitudinii impunerii. Statul, prin organele fiscale, se prevalează de propria culpă, depășirea duratei inspecției fiscale, pentru a solicita obligații fiscale accesorii excesive contribuabilului, deși, așa cum și instanța de judecată a constatat, acesta nu s-a aflat în nicio culpă, obligațiile fiscale principale fiind anulate.

În continuare, recurenta a arătat că instanța fondului nu reține incidența prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale ca urmare a depășirii duratei inspecției fiscale deoarece apreciază că termenul de prescripție a rămas suspendat până la emiterea actelor de impunere, însă este greșită motivarea instanței, deoarece termenul referitor la durata inspecției fiscale nu este unul de recomandare, ci unul imperativ, fiind greșite considerentele instanței prin care se afirmă că instanța nu are niciun temei legal pentru a considera că prescripția a început din nou să curgă după împlinirea termenului referitor la durata maximă a inspecției fiscale prevăzut la art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În realitate, reluarea curgerii termenului de prescripție reprezintă o consecință directă a reglementării unui termen maximal privind durata inspecției fiscale.

Astfel, legiuitorul a reglementat o sancțiune în cazul în care acest termen este depășit, iar această concluzie rezultă din interpretarea coroborată a art. 104 alin. (2) și (3). Or, numai apelarea la instituția suspendării inspecției fiscale poate conduce, în mod legal, la depășirea duratei inspecției fiscale fără a produce consecințe juridice defavorabile organelor fiscale; după trecerea acestui termen, prescripția reîncepe să curgă dacă organele de control competente nu decid suspendarea inspecției fiscale pentru motive justificate expres prevăzute în Ordinul nr. 14/2010, însă, în cauza de față, așa cum a reținut și instanța fondului, nu a fost suspendată inspecția fiscală. În concluzie, perioada pentru care poate opera suspendarea termenului de prescripție este perioada maximă legală (6 luni) de derulare a inspecției fiscale, respectiv de la 28.03.2012 - 28.09.2012, termenul s-a împlinit în luna iulie a anului 2013, pentru anul 2007, respectiv iulie 2014 și iulie 2015, pentru anii 2008 și 2009, astfel încât obligațiile fiscale aferente perioadei 2007 - 2009 erau stinse ca urmare a intervenirii prescripției, în baza art. 91 și art. 92 din Codul de procedură fiscală.

Reclamanta a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte și obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

A arătat, în esență, că, în privința TVA, problema dedusă judecății tranșată de instanța de fond o reprezintă stabilirea locului prestării serviciilor de gestionare și soluționare a daunelor de către societățile corespondente din perspectiva legislației fiscale și, mai precis, dacă aceste servicii se încadrează în noțiunea de "servicii similare celor prestate de ingineri și avocați", cu toate acestea, ambele autorități pârâte aduc critici referitoare la problematica includerii serviciilor prestate de societățile corespondente în categoria serviciilor taxabile din sfera TVA, care, însă, este străină atât de prezenta cauză, cât și de raționamentul instanței.

În mod legal instanța de fond a conchis că locul prestării serviciilor societăților corespondente se stabilește potrivit regulii - la sediul prestatorului, iar nu potrivit excepției - la sediul beneficiarului A., în acest sens menționează dispozițiile art. 133 alin. (1) și art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal, drept urmare, potrivit legii fiscale, regula este aceea că locul prestării serviciilor și, deci, al taxării, este cel de la sediul prestatorului (la sediul societăților corespondente în afara României), iar excepția este că locul prestării serviciilor este la sediul beneficiarilor (la sediul A., în România), în situația serviciilor prestate de consultanți, ingineri, juriști și avocați, contabili și experți contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare.

Organele fiscale afirmă că locul prestării serviciilor societăților corespondente ar fi România, întrucât s-ar încadra în categoria de "alte servicii similare" pentru că prezintă caracteristici similare serviciile prestate de avocați, ingineri și consultanți, care sunt enumerate în art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal. Deși legea fiscală nu definește conceptul de "alte servicii similare", fiind o noțiune ce derivă din dreptul Uniunii Europene, acesta a fost clarificat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în hotărâri ale CJUE invocate de către ambele autorități fiscale pe calea recursurilor, prin motivele de recurs invocate se susține, însă, altceva.

Contrar argumentelor