ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 967/2022

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 26.07.2018, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a solicitat: - anularea Deciziei nr. x/24.04.2018 privind soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de repunere a penalităților de întârziere amânate la plată, aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA nr. x/30.01.2018; - anularea Deciziei de repunere a penalităților de întârziere amânate la plată, aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA nr. x/30.01.2018, în ceea ce privește repunerea în sarcina Societății a penalităților aferente TVA în cuantum de 3.289.071 RON; - recunoașterea dreptului Societății de a beneficia de facilitatea prevăzută la art. 23, lit. b) din Ordonanța de Guvern nr. 23/2017 privind plata defalcată a TVA; - obligarea pârâtei la emiterea Deciziei de anulare a penalităților de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA pentru suma de 3.289.071 RON reprezentând penalități de întârziere, în condițiile art. 24 alin. (10) din O.G. nr. 23/2017; - obligarea pârâtei la restituirea sumei de 3.289.071 RON reprezentând penalități aferente TVA, achitată de societate în considerarea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x din data de 04.01.2018, astfel cum a fost corectată prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x/18.01.2018; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 5450 din data de 18 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat Decizia nr. x/24.04.2018 și Decizia nr. x/30.01.2018 emise de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - D.G.R.F.P. București, a obligat pârâta Agenția Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la emiterea Deciziei de anulare a penalităților de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA, pentru suma de 3.289.071 RON reprezentând penalități de întârziere. Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 12.439 RON reprezentând taxă judiciară de timbru si onorariu de avocat în conformitate cu dispozițiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată. După o scurtă prezentare a situației de fapt, printr-o primă critică s-a susținut că Decizia de repunere a penalităților de întârziere amânate la plată aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând T.V.A. nr. x/30 01.2018 a fost emisă conform art. 46 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar pierderea valabilitatii acesteia s-a datorat nerepectării dispozițiilor art. 24 lit. b) din O.G. nr. 23/2017 al cărui conținut este redat în cuprinsul cererii de recurs. A arătat recurenta că reclamanta a înregistrat la organul fiscal formularul 086 - Notificare privind opțiunea de aplicare a mecanismului de plată defalcate TVA în data de 21.12.2017, iar până la această dată, 21.12.2017, societatea nu și-a manifestat dorința de a achita dobânzile aferente, nu a solicitat emiterea deciziei de calcul accesoriu și nu a achitat dobânzile aferente debitului restant la 30.09.2017, stabilit suplimentar de către organele de inspecție fiscală. De asemenea, Decizia de calcul accesorii a fost emisă electronic la data de 04.01.2018, înregistrată sub nr. x/04.12.2018, transmisă societății cu poșta la data de 05.01.2018 și primită de societate la data de 08.01.2018. Redând dispozițiile art. 24 lit. b) și art. 23 din O.G. nr. 23/2017 recurenta a susținut că societatea a înregistrat la oragnul fiscal formularul 086 - Notificare privind opțiunea de aplicare a mecanismului de plată defalcat a T.V.A. în data de 21.12.2017. O a doua critică formulată în recurs a vizat obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, susținând în acest sens că suma cerută de reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată este prea mare pentru munca prestată de avocat. Invocând dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. recurenta a susținut că instanța de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta să intervină în raportul juridic decurgând din contractul de asistență legală și fără ca un asemenea efect să se producă, fie și indirect, câtă vreme instanta de judecată trebuie să vegheze la menținerea echilibrului procesual și la asigurarea garanțiilor pentru părți a desfășurării unui proces echitabil. O asemenea prerogativă este cu atât mai necesară cu cât respectivul onorariu urmează a fi suportat de partea potrivnică, ceea ce presupune in mod necesar ca acesta să ii fie opozabil. Prin caracter rezonabil al cheltuielilor de judecată se înțelege ca acestea să nu fie exagerate în raport cu natura activității efectiv prestate, complexitatea, riscul implicat de prestarea serviciului. Totodată, la aprecierea cuantumului onorariului avocațial instanța trebuie să țină seama nu numai de valoarea pretențiilor, ci și de complexitatea cauzei (prezenta cauză fiind una de complexitate relativ redusă), precum și de munca depusă de avocat. În prezenta cauză nu este îndeplinită condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, instanța având posibilitatea cenzurării în situația unui cuantum exagerat, astfel încât s-a solicitat instanței de recurs diminuarea cheltuielilor de judecată, cuantumul acordat fiind nejustificat. De asemenea, a mai arătat recurenta că pentru acordarea cheltuielilor de judecată este necesară soluționarea în mod definitiv a cauzei, condiție ce nu este îndeplinită în prezenta cauză, dar și existența culpei sau a unei atitudini procesuale, care să justifice obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursului, iar în privința criticii referitoare la cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta a solicitat respingerea acesteia ca inadmisibilă. A susținut intimata că a îndeplinit toate condițiile cerute de O.G. nr. 23/2017 pentru a beneficia de măsura anulării penalităților de întârziere, respectiv existența unei obligații fiscale principale, iar în cauză această obligație a fost individualizată prin Decizia de impunere provizorie privind obligațiile fiscale principale nr. 111/28.09.2017 reprezentând T.V.A. aferentă perioadei 01.02.2014 - 31.12.2015 în cuantum de 30.222.590 RON, obligație fiscală ce a fost achitată prin plată la data de 17.10.2017. De asemenea, reclamanta nu a primit până la data de 17.10.2017 nicio decizie de impunere privind obligații fiscale accesorii, o atare decizie fiind emisă și transmisă abia la data de 08.01.2018, aspect confirmat chiar de către organele fiscale prin Decizia de soluționare a contestației fiscale, precum și prin recursul formulat, iar reclamantei nu-i poate fi imputată vreo culpă pentru nesolicitarea emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale accesorii.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ Decizia nr. x din 24.04.2018 privind soluționarea contestației fiscale formulate, precum și Decizia de repunere a penalităților de întârziere amânate la plată, aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând T.V.A. nr. x/30.01.2018, în ceea ce privește repunerea în sarcina sa a penalităților aferente T.V.A. în cuantum de 3.289.071 RON. Prima instanță a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată, a anulat Decizia nr. x/24.04.2018 și Decizia nr. x/30.01.2018 emise de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - D.G.R.F.P. București, obligând pârâta Agenția Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la emiterea Deciziei de anulare a penalităților de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând T.V.A., pentru suma de 3.289.071 RON reprezentând penalități de întârziere. Soluția Curții de Apel București este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispozițiilor legale. Potrivit motivului de recurs invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Observând actul administrativ atacat, criticile de nelegalitate aduse acestuia de către intimata-reclamantă și analizând sentința recurată, Înalta Curte constată că litigiul pune în discuție verificarea respectării prevederilor art. 23 și art. 24 din O.G. nr. 23/2017 privind plata defalcată a T.V.A., mai exact a îndeplinirii de către reclamantă a cerințelor legale pentru a beneficia de anularea penalităților de întârziere aferente T.V.A. Plecând de la acest aspect, Înalta Curte va reține că hotărârea recurată a fost dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente cauzei, niciuna din criticile formulate neavând aptitudinea de a duce la reformarea hotărârii atacate. Potrivit dispozițiilor art. 23 lit. b) din O.G. nr. 23/2017 privind plata defalcată TVA "Persoanele impozabile și instituțiile publice, înregistrate în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal care optează pentru plata defalcată a TVA în perioada 1 octombrie – 31 decembrie 2017 beneficiază de următoarele facilități: b) anularea penalităților de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA, restante la 30 septembrie 2017, inclusiv". De asemenea, potrivit art. 24 alin. (1) din același act normativ "(1) Facilitatea prevăzută la art. 23 lit. b) se acordă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) toate obligațiile fiscale principale reprezentând TVA, restante la data de 30 septembrie 2017, inclusiv, precum și cele stabilite prin decizii de impunere comunicate până la data de 30 septembrie 2017, cu termen de plată după această dată, se sting prin orice modalitate prevăzută de Codul de procedură fiscală, până la data de 21 decembrie 2017, inclusiv; b) dobânzile aferente obligațiilor fiscale prevăzute la lit. a) stabilite prin decizii comunicate până la data stingerii obligațiilor fiscale principale se sting prin orice modalitate prevăzută de Codul de procedură fiscală, până la data de 21 decembrie 2017, inclusiv; c) sunt stinse până la data de 21 decembrie 2017, inclusiv, prin orice modalitate prevăzută de Codul de procedură fiscală, toate obligațiile fiscale principale reprezentând TVA cu termene de plată cuprinse între data de 1 octombrie 2017 și 21 decembrie 2017, inclusiv; d) contribuabilul să aibă depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data de 31 decembrie 2017. Această condiție se consideră îndeplinită și în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declarații fiscale, obligațiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central; e) contribuabilul depune notificarea la organul fiscal central potrivit art. 22 alin. (2), dar nu mai târziu de data de 31 decembrie 2017, inclusiv, sub sancțiunea decăderii" În raport de aceste dispoziții legale rezultă că pentru a beneficia de anularea penalităților de întârziere aferente T.V.A. de plată restantă la data de 30 septembrie 2017 reclamanta trebuie să se înscrie în registrul persoanelor care aplică T.V.A. defalcată pentru perioada 01.10.2017 - 31.12.2017, să achite debitul principal cu dobânzile aferente restante la data de 30.09.2017 și obligațiile fiscale datorate pentru perioada 01.10.2017 - 21.12.2017 reprezentând T.V.A., până la data de 21.12.2017 inclusiv, plata putând fi făcută prin toate modalitățile prevăzute de lege, să aibă toate declarațiile fiscale depuse conform vectorului fiscal și sumele în cauză să nu facă obiectul suspendării la plată. Observând înscrisurile aflate la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că reclamanta a îndeplinit cerințele legale pentru a beneficia de anularea la plată a penalităților de întârziere aferente T.V.A. de plată restante la data de 30.09.2017, și anume: - prin Notificarea privind opțiunea de aplicare a mecanismului de plată defalcată a TVA (formularul 086), înregistrată sub numărul x/21.12.2017 la Registratura Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii reclamanta și-a exprimat opțiunea pentru implementarea sistemului de plată defalcată a T.V.A., în temeiul art. 22 alin. (2) din O.G. nr. 23/2017, iar în baza acestei notificări, organele fiscale au înscris societatea reclamantă în Registrul persoanelor care aplică sistemul de plată defalcată, reclamanta aplicând acest sistem începând cu data de 22 decembrie 2017 prin opțiune, astfel cum reiese din interogarea Registrului persoanelor care aplică sistemul de plată defalcată; - a achitat T.V.A. restantă la data de 30.09.2017 în sumă de 30.222.590 RON reprezentând T.V.A. aferentă perioadei 01.02.2014 - 31.12.2015. Refuzul organului fiscal de a acorda facilitatea prevăzută de lege a vizat în esență faptul că societatea reclamantă nu a respectat condiția prevăzută de dispozițiile art. 24 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 23/2017, respectiv cea care impunea plata dobânzilor aferente obligației fiscale prevăzute la lit. a) a art. 24 din O.G. nr. 23/2017, dobânzi ce trebuiau stabilite prin decizii comunicate până la data stingerii obligațiilor fiscale principale. Din cuprinsul dispoziției art. 24 lit. b) din O.G. nr. 23/2017 reiese că obligația de a stabili cuantumul acestor dobânzi aparține organului fiscal, cuantum ce trebuie stabilit prin decizie, organul fiscal având și obligația de a proceda la comunicarea respectivei decizii către contribuabil. Prin urmare, stabilirea cuantumului dobânzilor este atributul organului fiscal, nefiind necesar pentru emiterea deciziilor ce conțin cuantumul dobânzilor să existe vreo cerere din partea contribuabilului. Pe de altă parte, este de observat că nici nu există vreo dispoziție legală în cuprinsul O.G. nr. 23/2017 care să impună în sarcina contribuabilului vreo obligație în sensul menționat de recurentă, respectiv de a solicita emiterea deciziei de calcul accesoriu. Sub acest aspect, corect a reținut instanța de fond că reclamanta nu face parte din categoria de contribuabili cărora li se adresează Ordinul nr. 3497/2015 invocat de către recurentă în Decizia de respingere și nu avea obligația de a solicita emiterea deciziei de accesorii. Mai mult decât atât acest Ordin nr. 3497/2015 nu este incident situației intimatei-reclamante, acesta aprobând Procedura privind emiterea și comunicarea unor acte administrative pentru debitorii care înregistrează obligații fiscale restante sub o anumită limită, prevăzută în anexa care face parte integrantă din ordin. În acest context, critica recurentei ce vizează faptul că intimata-reclamantă nu și-a manifestat dorința de a achita dobânzile aferente, nu a solicitat emiterea deciziei de calcul accesoriu și nici nu a achitat dobânzile aferente debitului restant la 30.09.2017, stabilit suplimentar de către organele de inspecție fiscală, este nefondată și nu poate fi primită. Împrejurarea că recurenta-pârâtă a înțeles să emită Decizia prin care au fost instituite în sarcina intimatei reclamante dobânzile de întârziere aferente T.V.A. stabilită prin Decizia de impunere provizorie abia la data de 04.01.2018 nu poate fi imputată intimatei reclamante, și nu poate duce la pierderea facilității prevăzute de O.G. nr. 23/2017, obligația de stabilire a cuantumului dobânzilor fiind instituită în sarcina organului fiscal și trebuia îndeplinită anterior stingerii obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere provizorie. Prin urmare, nu este culpa intimatei reclamante că recurenta pârâtă a ales să stea în pasivitate și nu a procedat la calcularea dobânzilor aferente T.V.A. și la emiterea deciziei privind cuantumul acestor dobânzi anterior stingerii obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere provizorie. În privința criticii referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanță, instanța de control judiciar are în vedere faptul că prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluționarea unui recurs în interesul legii, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului". Având în vedere obligativitatea dezlegărilor date instanțelor de judecată prin decizia anterior menționată, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., Înalta Curte constată că motivul invocat de recurenta-pârâtă, referitor la cenzurarea cheltuielilor de judecată, nu reprezintă o critică de nelegalitate, astfel încât nu se circumscrie niciunuia dintre cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Față de cererea de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în recurs formulată de intimata-reclamantă, Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. "Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său." Dispozițiile precizate lasă la aprecierea judecătorului posibilitatea de a reduce onorariul de avocat, ori de câte ori acestea sunt apreciate ca fiind nepotrivit de mari față de valoarea pricinii sau fața de munca depusă. Desigur că, în ceea ce privește raporturile juridice stabilite între avocat și client, orice imixtiune din partea vreunei instituții a statului este inadmisibilă, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 35 din Legea nr. 51/1995 pentru organizarea și exercitarea profesiei de avocat. Prin aplicarea dispozițiilor art. 451 C. proc. civ. nu se intervine în contractul de asistență judiciară, care își produce pe deplin efectele între părți, ci doar se apreciază în ce măsură onorariul părții care a câștigat procesul trebuie suportat de partea care a pierdut, față de mărimea pretențiilor și de complexitatea cauzei. În prezenta cauză suma solicitată de intimate-reclamantă apare ca fiind disproporționată, nu ca și preț al serviciului efectiv prestat de avocat clientului său, ci ca și cheltuială imputată pe bază de culpă părții adverse. Se impune astfel reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată solicitate în recurs (onorariu avocat), având în vedere complexitatea cauzei, soluționarea cauzei la un singur termen de judecată, activitatea efectiv prestată de avocat și actele de procedură întocmite. Pentru considerentele expuse, constatând că sentința recurată nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare invocat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. Totodată, reținând culpa procesuală a recurentei-pârâte, în temeiul dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte o va obliga pe aceasta să plătească intimatei cheltuieli de judecată în cuantum de 10.000 RON, reduse conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.