ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 645/2022

Ședința publică din data de 03 februarie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal la data de 23 august 2018, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2 a solicitat:

- desființarea parțială a Deciziei nr. 87/15.02.2017, întocmită de către D.G.F.P.M.B., în sensul anulării în tot a Deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.06.2016 și pe cale de consecință și a obligației de plată pentru suma totală de 2.343.341 RON stabilite în sarcina societății, din care:

- 1.107.682 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, și

- 1.233.659 RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată

- modificarea parțială a concluziilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2016 întocmit de către A.N.A.F. - D.G.R.P.F. București, Administrația sector 2 a Finanțelor Publice, Activitatea de inspecție fiscală, în sensul recunoașterii drept deductibile a TVA în sumă totală de 2.343.341 RON mai sus detaliată.

Prin sentința civilă nr. 4691 din 15 noiembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de majorare a onorariului pentru expertiză ca neîntemeiată și a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs expertul judiciar B. și reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L.

Susține recurenta că fiind o expertiză complexă, care presupune efort fizic extrem și maximă concentrare, dar care și ocazionează| diverse cheltuieli (enumerate), se consideră ca suma de 2.000 RON nu este suficientă pentru prezenta expertiză. 2. Prin recursul formulat, reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele:

- instanța de fond procedează la preluarea și dezvoltarea argumentelor ANAF din întâmpinare fără să demonstreze imparțialitatea cerută unei instanțe. Astfel, cu titlu de exemplu arătăm că instanța reține cu titlu de certitudine, fără însă a arata pe ce se bazează această concluzie, că societatea ar avea sediu secundar deși acest sediu secundar nu a existat niciodată:

"Cum inspecția fiscală a fost demarată la data de 21.01.2013, fiind suspendată în perioada 28.01.2013-04.02.2013, respectiv în perioada 06.02.2013-13.01.2016, și s-a încheiat la data de 09.06.2016, se constată că au fost respectate prevederile legale menționate, în sensul că nu a fost depășit termenul de 6 luni (termen incident deoarece societatea reclamantă are sedii secundare, și anume, în Ștefănești, jud. Argeș), de vreme ce raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost emise la data de 22.06.2016."

- nepronunțarea asupra admisibilității concluziilor raportului de expertiză încalcă dreptul societății la un proces echitabil, într-un termen optim și previzibil. Încuviințând efectuarea acestei expertize, instanța a apreciat că este necesară părerea unor specialiști pentru lămurirea situației de fapt. Cu toate acestea, fără vreo justificare: nu se pronunță asupra obiecțiunilor ANAF la raportul de expertiză, nu menționează dacă le încuviințează sau nu; nu se pronunță asupra răspunsului expertului desemnat care răspunde acestor obiecțiuni pe care pârâta ANAF le comunică direct expertului desemnat de către instanță; nu se pronunță asupra admiterii/respingerii raportului de expertiză, nefăcând nicio referire la motivele pentru care ignoră cu desăvârșire concluziile acestuia deși, inițial a apreciat că se impune lămurirea împrejurărilor de fapt.

- "termenul de recomandare" este o justificare nepermisă a nerespectării termenelor procedurale impuse de lege și în sarcina instituțiilor statului. Atât ANAF cât și instanța de fond se prevalează de această noțiune care nu este predată în vreo facultate de drept și care, odată cu Noul cod de procedură fiscală a fost înlăturată de către legiuitor. Astfel, începând cu 01.01.2016, au fost înlăturate o serie de injustiții, inclusiv în ceea ce privește aparenta lipsă de impunitate a nerespectării termenelor procedural fiscale:

"(2) în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)".

- instanța de fond efectuează un calcul eronat al termenului de prescripție. Sub aparența unei analize a situației de fapt și a dispozițiilor legale în vigoare, instanța de fond achiesează din nou la poziția ANAF și apreciază "acțiunea reclamantei fiind neîntemeiată cu privire la acest aspect". Deși menționează că "termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală" ignoră faptul că în speță discutăm despre creanțe fiscale care s-au născut în perioada 01.12.2007-31.05.2010 și nu din 2013. De altfel, nici nu analizează când începe să curgă termenul de prescripție și nici când se termină ci procedează la o analiză exhaustivă a motivelor pentru care perioada de suspendare a inspecției fiscale nu poate fi luată în calcul la evaluarea prescripției.

- în ceea ce privește TVA respins la rambursare conform raportului de expertiză. Principalele argumente ale ANAF pentru a respinge cererea de deducere a TVA au fost legate de pretinsa lipsă a documentelor justificative și a demonstrării utilizării bunurilor și serviciilor achiziționate în scopul operațiunilor taxabile, argumente care au fost îmbrățișate fără rezerve de către instanța de fond, în ciuda constatărilor raportului de expertiză.

Din interpretarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se reține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă: îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. În actele contestate în cauză se reține că este obligația persoanei impozabile să facă dovada achiziționării bunurilor/serviciilor în beneficiul său, respectiv ca fiind destinate în folosul operațiunilor sale taxabile. Deși ANAF a afirmat în permanență că nu există documente justificative, expertul desemnat nu a avut nicio problemă în a determina că acestea există.

În cauză nu s-au formulat întâmpinări.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă A. S.R.L a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 87/15.02.2017, întocmită de către D.G.F.P.M.B., solicitând instanței ca prin sentința ce va pronunța să dispună anularea în tot a Deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.06.2016 și pe cale de consecință și a obligației de plată pentru suma totală de 2.343.341 RON stabilite în sarcina societății, din care: 1.107.682 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, și 1.233.659 RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, modificarea parțială a concluziilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2016 întocmit de către A.N.A.F. - D.G.R.P.F. București, Administrația sector 2 a Finanțelor Publice, Activitatea de inspecție fiscală, în sensul recunoașterii drept deductibile a TVA în sumă totală de 2.343.341 RON mai sus detaliată.

Prima instanță a respins cererea de majorare a onorariului pentru expertiză ca neîntemeiată și a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs expertul judiciar B. și reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L.

"La cererea motivată a experților, ținându-se seama de lucrarea efectuată, instanța va putea majora onorariul cuvenit acestora, prin încheiere executorie, dată cu citarea părților, însă numai după depunerea raportului, a răspunsului la eventualele obiecțiuni sau a raportului suplimentar, după caz." Se impune a preciza, cu prioritate, că dispoziția legală menționată mai sus are caracterul unei norme dispozitive a cărei aplicare este lăsată la aprecierea instanței.

Or, stabilirea, în raport cu prevederile art. 339 alin. (2) din C. proc. civ., a cuantumului onorariului cuvenit expertului presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a acestuia. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În cauza de față, se observă că prima instanță a făcut o amplă analiză asupra cererii expertului judiciar de majorare a onorariului, arătând pe larg de ce nu se impune o astfel de măsură.

Cum în cauză nu sunt aspecte de nelegalitate ale hotărârii recurate, sub acest aspect, critica apare ca nefondată.

Potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând hotărârea pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost amplu motivată și nu există o contradicție între considerente sau între considerente și dispozitiv, prima instanță motivând în sensul respingerii acțiunii, considerentele reținute în fundamentarea soluției pronunțate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reținut.

Susținerile recurentei în sensul că hotărârea ar fi superficial motivată, întrucât prima instanță a preluat argumentele organelor fiscale sunt nefondate, dat fiind faptul că preluarea de către instanță a unora dintre argumentele unei părți pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanța nu a făcut o apreciere proprie a susținerilor părților și o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanța a analizat probele administrate, a stabilit situația de fapt și a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speța dedusă judecății.

Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. În cadrul analizei acestor critici, Înalta Curte apreciază că se impune a fi făcută o precizare cu privire la susținerile din cererea de recurs, anume aceea că poate proceda la examinarea doar a susținerilor care vizează legalitatea sentinței, nu și a celor care vizează netemeinicia acesteia.

În acest sens, instanța are în vedere faptul că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanței de control judiciar, în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunțate de instanța de fond sau de instanța de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalității hotărârii atacate, respectiv al concordanței acesteia cu dispozițiile legii materiale și procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu și netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Exercitarea căii de atac are ca efect punerea în mișcare a controlului judiciar îndeplinit de instanța superioară asupra hotărârii instanței inferioare și este guvernată de principiul legalității căii de atac, în baza căruia recursul poate fi exercitat numai pentru motive care au făcut analiza instanței inferioare.

Răspunzând punctual criticilor formulate, se constată că prima critică a recurentei se referă la nepronunțarea asupra admisibilității concluziilor raportului de expertiză încălcând dreptul societății la un proces echitabil, într-un termen optim și previzibil. Încuviințând efectuarea acestei expertize, instanța a apreciat că este necesară părerea unor specialiști pentru lămurirea situației de fapt. Cu toate acestea, fără vreo justificare: nu se pronunță asupra obiecțiunilor ANAF la raportul de expertiză, nu menționează dacă le încuviințează sau nu; nu se pronunță asupra răspunsului expertului desemnat care răspunde acestor obiecțiuni pe care pârâta ANAF le comunică direct expertului desemnat de către instanță; nu se pronunță asupra admiterii/respingerii raportului de expertiză, nefăcând nicio referire la motivele pentru care ignoră cu desăvârșire concluziile acestuia deși, inițial a apreciat că se impune lămurirea împrejurărilor de fapt. Potrivit dispozițiilor art. 330 alin. (1) din C. proc. civ.: "(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea raportului de expertiză la instanță să aibă loc conform dispozițiilor art. 336."

Prezenta cerere de chemare în judecată a fost examinată în mod judicios de instanța de fond prin prisma dispozițiilor legale incidente și a probatoriului administrat, neputându-se reproșa acesteia încălcarea art. 264 din C. proc. civ., în condițiile în care, astfel cum rezultă din considerentele sentinței recurate, aprecierea probelor s-a întemeiat pe o analiză atentă a materialului probatoriu și pe o sinteză a evaluărilor efectuate în acest context procesual.

Alin. (2) al art. 264 C. proc. civ. consacră libertatea pe care o are judecătorul în a aprecia asupra forței probante a materialului probatoriu încuviințat, acest aspect neputând forma obiectul cenzurii în cadrul controlului de legalitate.

O altă critică a recurentei se referă la faptul că -"termenul de recomandare" este o justificare nepermisă a nerespectării termenelor procedurale impuse de lege și în sarcina instituțiilor statului.

Potrivit dispozițiilor art. 104 - Durata efectuării inspecției fiscale din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vechi):

"(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2).

(4) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.

(5) Condițiile și modalitățile de suspendare a unei inspecții fiscale se vor stabili prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv prin ordin comun al ministrului economiei și finanțelor și al ministrului internelor și reformei administrative, în cazul inspecțiilor fiscale efectuate de organele fiscale prevăzute la art. 35, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I."

Din aceste dispoziții legale rezultă că durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi, în principiu, mai mare de 3 luni. Această perioadă poate fi extisă în situațiile expres prevăzute de lege până la un termen maxim de 6 luni. Pe de altă parte, prin ordine succesive ale Președintelui ANAF, în condițiile legii, au fost prevăzute cauze de suspendare a controlului fiscal.

În cauza de față, inspecția fiscală a fost demarată la data de 21.01.2013, fiind suspendată în perioada 28.01.2013 - 04.02.2013, respectiv în perioada 06.02.2013 - 13.01.2016, și s-a încheiat la data de 09.06.2016, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere fiind emise la data de 22.06.2016, astfel că au fost respectate prevederile legale menționate, în sensul că nu a fost depășit termenul maxim de 6 luni, critica recurentei fiind nefondată.

A mai criticat recurenta faptul că instanța de fond a efectuat un calcul eronat al termenului de prescripție. Critica este nefondată după cum vom arăta în continuare.

Potrivit dispozițiilor art. 24 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare aplicabilă actelor administrativ fiscale atacate, creanțele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție și prin alte modalități prevăzute de lege.

Conform dispozițiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel."

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziții, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripție a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziții se naște și dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul nașterii creanțelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În sensul celor reținute anterior, în ceea ce privește momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-au statuat următoarele: "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Așa cum s-a reținut în considerentele deciziei menționate, " (…) ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În cauză, este adevărat că perioada vizată de inspecția fiscală este 1.12.2007-31.05.2010, însă nu se poate reține că a intervenit prescripția obligațiilor fiscale suplimentare întrucât, urmare a unei inspecții fiscale inițiale, în anul 2010 au fost emise două decizii de impunere nr. x/2010 și nr. y/2010 cu privire la TVA și impozitul pe profit, fiind desființate în parte prin decizia nr. 260/15.05.2012, dispunându-se emiterea unei noi decizii de impunere cu consecința reluării inspecției fiscale. În urma acestei reluări a verificărilor la data de 21.01.2013, cu suspendare în perioada 28.01.2013 - 04.02.2013, respectiv în perioada 06.02.2013 - 13.01.2016, fiind încheiată la data de 09.06.2016, a fost emisă decizia de impunere nr. x/22.06.2016 contestată în prezenta cauză.

Ultima critică a recurentei privește TVA respins la rambursare, susținându-se că principalele argumente ale ANAF pentru a respinge cererea de deducere a TVA au fost legate de pretinsa lipsă a documentelor justificative și a demonstrării utilizării bunurilor și serviciilor achiziționate în scopul operațiunilor taxabile.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144

1

;

d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni;

e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Și sub aspectul cerințelor de formă se impune a menționa practica constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15).

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, așadar, neutralitatea TVA-ului. Administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Or, în cauza de față, organele fiscale nu au impus persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate privind furnizorii săi, ci doar să demonstreze realitatea operațiunilor efectuate prin completarea documentației (facturile) cu alte înscrisuri care să demonstreze circuitul materialelor achiziționate și modul utilizării lor.

Aprecierea expertului că NIR-ul și bonul de consum nu sunt documente în baza cărora se exercită dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, excede competențelor sale, interpretarea și aplicarea legii revine instanței de judecată.

Întrucât, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri sau servicii emise de diverși furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în facturi, instanța învestită cu analiza legalității unui act fiscal, prin care s-au constatat debite fiscale ca urmare a neîncadrării contribuabilului în condițiile legale de deducere, este datoare să nu se limiteze la o verificare doar a aspectelor de formă, trebuind să procedeze la o examinare efectivă a "fondului" operațiunilor juridice consemnate în facturi.

Simpla deținere a unor facturi nu este suficientă pentru obținerea dreptului de deducere, astfel cum invocă recurenta, ci este necesar ca bunurile și serviciile invocate în cuprinsul lor să fi fost efectiv predate/prestate, contribuabilul având obligația, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 de a consemna orice operațiune economico - financiară efectuată "în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

În cauza de față, prima instanță a făcut o analiză aprofundată a fondului operațiunilor economice deduse judecății. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză. 6. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de expertul judiciar B. și de reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de expertul judiciar B. și de reclamanta A. prin lichidator judiciar C. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 4691 din 15 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 03 februarie 2022.