Decizia nr. 5272/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 30.07.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală se Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii - Serviciul de Inspecție Fiscală, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: 1) Anularea în tot ca netemeinică și nelegală a "Deciziei nr. 181/14.05.2019 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L., din București înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A- SLP 3341/11.12.2018", emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (denumită în continuare "Decizia de soluționare a contestației"; 2) Anularea ca netemeinică și nelegală a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 11.10.2018 emisă de Agenda Națională de Administrare Fiscale - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii - Serviciul de Inspecție Fiscală, în privința sumei totale de 61.066.379 RON dintre care 48.637.868 RON reprezentând accize, respectiv 12.428.511 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată; 3) Constatarea nelegalității și netemeiniciei Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.10.2018 întocmit de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii - Serviciul de Inspecție în privința constatărilor ce au stat la baza stabilirii suplimentare a sumei totale de 61.066.379 RON dintre care 48.637.868 RON reprezentând accize, respectiv 12.428.511 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată; 4) Obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului litigiu.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 115 din data de 3 februarie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Calea de atac exercitată în cauză. Împotriva sentinței nr. 115 din data de 3 februarie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva unor critici de nelegalitate circumscrise dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 din C. proc. civ. A solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea litigiului pe fond cu consecința anulării în totalitate a Deciziei nr. 181/14.05.2019 privind soluționarea contestației administrative înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/11.12.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/11.10.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de inspecție fiscală, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. x/11.10.2018. În dezvoltarea recursului formulat, recurenta-reclamantă a susținut în esență, următoarele: În privința obligației de plată a accizelor, în cuantum de 48.637.868 RON și a TVA aferent acestora în cuantum de 11.478.010 RON, sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ.) În cazul supus analizei se pune problema tratamentului fiscal aplicabil pentru alcoolul complet denaturat în Bulgaria și utilizat în România de A. pentru producerea de soluții de curățare/spălare parbrize. După opinia sa, în speța analizată se pune problema aplicării scutirii de accize prevăzută la art. 397 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și nu a scutirii prevăzută la art. 397 alin. (1) lit. b) deoarece alcoolul materie primă din care se obține soluția de spălat parbrize este un alcool complet denaturat și nu un alcool parțial denaturat. Alcoolul etilic supus accizelor armonizate, a făcut obiectul procedurii de denaturare completă în Bulgaria, iar produsul obținut în urma denaturării, respectiv alcoolul complet denaturat, a fost eliberat în consum tot în Bulgaria, iar deplasarea intracomunitară din Bulgaria în România a alcoolului complet denaturat, a fost acoperită de documentul de însoțire prevăzut la art. 416 din Codul fiscal, după cum rezultă și din mențiunile cuprinse în actele contestate. Astfel, potrivit prevederilor de mai sus, care transpun prevederile Directivei 92/93/CEE, deplasarea intracomunitară a alcoolului complet denaturat trebuie să fie însoțită de documentul de însoțire prevăzut la art. 416 din Codul fiscal, iar această deplasare nu este monitorizată prin intermediul ECMS astfel încât să fie necesară întocmirea documentului electronic prevăzut la art. 420 din Codul fiscal, astfel cum în mod greșit a concluzionat prima instanță. Documentul de însoțire prevăzut la art. 416 din Codul fiscal se utilizează potrivit art. 414 alin. (1) din Codul fiscal, pentru produsele accizabile care au fost deja eliberate pentru consum într-un stat membru și sunt deținute în scopuri comerciale în România, pentru a fi livrate sau utilizate pe teritoriul acesteia. Contrar interpretării cadrului legal realizată de prima instanța, A. arată că deplasarea în regim suspensiv de accize este aplicabilă numai produselor accizabile care nu au făcut eliberării în consum în nici un stat membru al Uniunii Europene. Prin urmare, este eronată interpretarea primei instanțe, conform căreia ar fi incidente prevederile art. 420 din Codul fiscal, care impun obligativitatea folosirii documentului administrativ electronic, iar nu a documentului de însoțire simplificat folosit în fapt de A., alcoolul complet denaturat fiind un produs care a fost deja eliberat în consum în statul membru de unde provine - respectiv Bulgaria - și care nu mai poate fi deplasat în regim suspensiv de accize. În privința obligației reținute de prima instanță, de a deține autorizația de utilizator final: Contrar interpretării cadrului legal aplicabil realizată de prima instanță, în ceea ce privește obligativitatea deținerii de către operatorul din România a autorizației de utilizator final, precizează că interpretarea din considerentele hotărârii recurate este de natură a încălca prevederile art. 11 alin. (11) din Codul fiscal. Recurenta A. solicită instanței de recurs să observe că, dacă s-ar fi constatat existența unor deficiențe formale necesare potrivit dreptului intern dar neesențiale potrivit textului directivei (i.e.: neînregistrarea ca utilizator final), refuzului de a scuti de acciză alcoolul complet denaturat i se opune principiul proporționalității, principiu ce a fost enunțat de multiple ori în jurisprudența europeană, în sensul combaterii unor măsuri excesive impuse de către Statele Membre (eg. C-11/70 International Handelsgesellschaft v Einfuhr-und Vorratsstelle Getreide; C-331/88 R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa; C-286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgian State5; C-255/02 Halifax6; C-210/91 ComisiaEuropeană vs. Grecia, C-286/82 și 26/83 Luisi și Carbone împotriva Ministero del Tesoro și Cauza 203/80; C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak Ortowski). O primă decizie, invocată în fața primei instanțe și de care apreciază că hotărârea recurată trebuia să țină cont este decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C- 482/98 Republica Italiană versus Comisia, unde la paragraful 50 Curtea a reținut că: "Aplicarea scutirii în cazul produselor prevăzute la articolul 27 alin. (1) din Directiva 92/83 constituie principiul, iar refuzul aplicării unei astfel de scutiri reprezintă excepția și, pe de altă parte, că posibilitatea acordată statelor membre prin această prevedere de a stabili condițiile care au drept obiectiv asigurarea aplicării corecte și directe a respectivelor scutiri și prevenirea oricărei evaziuni, evitări sau abuz nu poate afecta caracterul necondiționat al obligației de scutire prevăzute de dispoziția menționată". În niciunul dintre actele administrative contestate în prezenta cauză nu s-a reținut că ar exista elemente care să contureze suspiciunea că A. ar fi fost implicată în operațiuni de evaziune și nici organele de inspecție nu au făcut și nici nu au propus vreo analiză în acest sens. Dimpotrivă, conform mențiunilor din actele contestate, cât și din actele anterioare (cele emise în procedurile de control inopinat), s-a arătat că alcoolul în discuției este un alcool complet denaturat. Prin hotărârea primei instanțe se ajunge la validarea unei conduite lipsite de consecvență și previzibilitate a organelor fiscale, care este contrară prevederilor Directivei 92/83/CEE, al cărei scop este tocmai trasarea unor reguli comune, obligatorii și precise în materia scutirilor de la plata accizelor aferente alcoolului. În cazul de față, aplicarea directă a dispozițiilor Directivei înseamnă atât recunoașterea scutirii în sine, cât și posibilitatea invocării în fața autorităților fiscale și a instanțelor a prevederilor Directivei europene 92/83 în privința faptului că scutirea prevăzută de directivă având un caracter necondiționat, astfel încât autoritățile fiscale nu pot restricționa o astfel de scutire pe motive precum cele invocate în actul de control si validate prin raționamentul judiciar al primei instanțe. Raportat la situația de fapt și la explicațiile prezentate mai sus, arătă că raționamentul primei instanțe se îndepărtează de la jurisprudența CJUE în spete similare mai sus prezentată, a cărei aplicabilitate a fost întărită de legiuitorul român prin dispozițiile exprese ale art. 11 alin. (11) Codul fiscal 2016. În privința obligației de plată a TVA în valoare de 523.128 de RON pentru care s-a refuzat dreptul de deducere (382.413 RON aferentă facturilor emise de B. S.R.L. și 140.697 RON aferentă facturilor emise de C. SRL), sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5 C. proc. civ.). Argumentele primei instanțe referitoare la imposibilitatea justificării cu certitudine a prestării serviciilor de către C. S.R.L. si, respectiv, la imposibilitatea dovedirii provenienței bunurilor achiziționate de la B. S.R.L. sunt reținute cu încălcarea regulii de procedură stabilite de art. 73 din Codul de procedură fiscală (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5 C. proc. civ..") În materie de TVA art. 146 alin. (1) din Codul fiscal anterior, sub incidența căruia cad operațiunile vizate, prevede în mod imperativ faptul că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarea condiție: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Mai exact, dreptul de deducere a TVA să fie acordat societății atât timp cât s-a dovedit că: achizițiile sunt folosite în scopul realizării de operațiuni taxabile, iar pentru acestea există facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal. Prin sentința recurată, prima instanță a validat conduita neloială adoptată de organele de inspecție fiscală care, deși au înțeles să își reducă obligația care le revenea în temeiul prevederilor art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală la minimum, nu au procedat la fel și cu privire la obligațiile în materie de probațiune impuse A.. În jurisprudența sa, CJUE a statuat, în mod constant, că probele solicitate de autoritățile fiscale contribuabililor nu trebuie să fie împovărătoare sau imposibil de obținut. Numai în acest fel, se asigură respectarea principiului proporționalității, principiu general de drept al UE, și respectarea principiului bunei-credințe, care trebuie să fundamenteze relația juridică dintre autoritățile fiscale și contribuabili. În acest sens, Cauza C-271/06, Netto Supermarkt GmbH& Co. OHG. Instanța de fond a omis să acorde eficiență acestor decizii ale CJUE. În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 483 și urm. C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și dispozițiile legale citate în cuprinsul cererii căii de atac.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca temeinică și legal. În esență, a apreciat că soluția primei instanțe este corectă și că nu pot fi primite criticile invocate de reclamantă în ceea ce privește suma totală de 60.115.878 RON, compusă din suma de 48.637.868 RON reprezentând accize și suma de 11.478.010 RON reprezentând TVA aferentă accizelor, atât timp cât în cauză nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate, fiind create o serie de operațiuni cu aparență de legalitate, în scopul obținerii de avantaje fiscale. Referitor la suma de 523.128 RON reprezentând TVA, apreciază că, în mod corect organele fiscale nu au recunoscut recurentei-reclamante dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de servicii și bunuri, întrucât societatea recurentă nu a prezentat documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor și nici faptul că, achizițiile de bunuri au fost efectuate în scopul realizării operațiunilor sale taxabile. În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 205 C. proc. civ., Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ aflat în vigoare la data efectuării operațiunilor, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința prin prisma motivelor de recurs invocate, a susținerilor părților, a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte reține următoarele: Recurenta-reclamantă și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității; și art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În ceea ce privește pct. 5 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., se constată că alegațiile recurentei-reclamante nu se pot circumscrie acestui motiv de casare, potrivit căruia casarea hotărârii se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Reține Înalta Curte că, hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralității, al publicității ședințelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părții pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) și art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanța a admis apelul și s-a pronunțat și asupra fondului, fără ca părțile să fi pus concluzii și asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii prin pronunțarea soluției în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu au fost puse în dezbaterea părților; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 din C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greșită a unor texte de lege. În susținerea acestui motiv de casare, recurenta invocă faptul că, în privința obligației de plată a TVA în valoare de 523.128 de RON pentru care s-a refuzat dreptul de deducere (382.413 RON aferentă facturilor emise de B. S.R.L. și 140.697 RON aferentă facturilor emise de C. SRL), sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5 C. proc. civ.). Recurenta susține că, argumentele primei instanțe referitoare la imposibilitatea justificării cu certitudine a prestării serviciilor de către C. S.R.L. și, respectiv, la imposibilitatea dovedirii provenienței bunurilor achiziționate de la B. S.R.L. sunt reținute cu încălcarea regulii de procedură stabilite de art. 73 din Codul de procedură fiscală Înalta Curte constată că, aceste argumente nu se încadrează în ipoteza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ci, în motivul de casare prevăzut de pct. 8 al articolului menționat, urmând a fi analizat prin prisma acestui din urmă text de lege. Din perspectiva motivului de casare art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de control judiciar reține că, sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante referitoare la taxa pe valoare adăugată în cuantum de 523.128 RON, aferentă facturilor emise de B. S.R.L. și de emise de C. S.R.L., pentru care s-a refuzat dreptul de deducere. Astfel, în materie de TVA art. 146 alin. (1) din Codul fiscal anterior - Legea nr. 571/2003, în vigoare pentru operațiunile vizate, prevede în mod imperativ faptul că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarea condiție: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Reiese, așadar că, dreptul de deducere a TVA se impune a fi acordat societății atât timp cât s-a dovedit că, achizițiile sunt folosite în scopul realizării de operațiuni taxabile, iar pentru acestea există facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal. Din analiza dispozițiilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reiese că, legiuitorul nu condiționează caracterul deductibil al TVA de existența documentelor reținute ca fiind necesare în considerentele sentinței recurate. Directiva 112/2006/CE în materie de TVA a fost implementată în legislația fiscală din România la Titlul VI din Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003, așa cum se arată la art. 161 indice 2 din Codul fiscal. Prin urmare, din această perspectivă, orice referire la Titlul II (Impozitul pe profit) este irelevantă în cadrul unei inspecții fiscale din perspectiva TVA. Regulile în materie de TVA reprezintă transpunerea în dreptul intern a Directivei TVA nr. 112/2006/CE, dispozițiile introduse în dreptul intern în corpul Titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal interpretându-se atât prin prisma directivei, cât și a hotărârilor Curtea de Justiție a Uniunii Europene, iar nu prin referire la alte dispoziții de drept intern. Potrivit art. 73 din Codul de procedură fiscală prevede următoarele: "art. 73: Sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale (l) Contribuabilul/Plătitorul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal. (2) Organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii". Prin sentința recurată, prima instanță a validat conduita neloială adoptată de organele de inspecție fiscală care, deși au înțeles să își reducă obligația care le revenea în temeiul prevederilor art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală la minimum, nu au procedat la fel și cu privire la obligațiile în materie de probațiune impuse recurentei-reclamante A.. Astfel, prin hotărârea pronunțată, prima instanță a enumerat, o serie de documente care ar fi trebuit prezentate de către recurenta A. în justificarea dreptului de deducere, documente a căror obligativitate la deținere nu este reglementată de lege. Instanța de fond a reținut ca drept temei al refuzului deducerii TVA faptul că recurenta nu a prezentat documente din care să rezulte identitatea persoanelor, locul desfășurării activității, cantitatea serviciilor executate în raport de numărul de persoane. Reține Înalta Curte că, prin sentința recurată nu se arată care era temeiul de drept în baza căruia dreptul de deducere al TVA este condiționat de prezentarea respectivelor documente, dreptul de deducere a TVA neputând fi condiționat de prezentarea unor documente justificative care nu sunt prevăzute de legea fiscală. Astfel fiind, a considera că, achizițiile efectuate de recurenta-reclamantă A. de la cele două societăți menționate în actele administrative contestate, nu ar fi fost pe deplin probate în speță, prin documentele puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală, echivalează cu o încălcare a dispozițiilor procedurale consacrate de art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Totodată, Înalta Curte reține incidența în cauză a jurisprudenței CJUE, care a statuat, în mod constant, că probele solicitate de autoritățile fiscale contribuabililor nu trebuie să fie împovărătoare sau imposibil de obținut. Numai în acest fel, se asigură respectarea principiului proporționalității, principiu general de drept al UE, și respectarea principiului bunei-credințe, care trebuie să fundamenteze relația juridică dintre autoritățile fiscale și contribuabili. În acest sens, constată Înalta Curte că, instanța de fond a omis să acorde eficiență unor decizii ale CJUE, din care reies următoarele concluzii esențiale pentru prezenta cauză: Cauza C-271/06, Netto Supermarkt GmbH& Co. OHG: "18. Trebuie amintit totuși că, în exercitarea competențelor conferite lor de directivele comunitare, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității, precum și principiul protecției încrederii legitime (Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C 286/94, C 340/95, C 401/95 și C 47/96, Rec, p. I 7281, punctele 45-48, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technologlcal Industries si alții, C 384/04, Rec, p. I 4191, punctul 29, precum si Hotărârea din 14 septembrie 2006, Blmeka, C 181/04-C183/04, Rec, p. I8167, punctul 31). 19. În special, în ceea ce privește principiul proporționalității, Curtea s-a pronunțat deja în sensul că, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuși cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite de legislația comunitară în cauză (Hotărârea Molenheide și alții, citată anterior, punctul 46, precum și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și altii, C 409/04, Rep., p. 17797, punctul 52). 24. În schimb, astfel cum s-a hotărât deja de către Curte, nu este contrar dreptului comunitar să se pretindă ca furnizorul să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că, operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o frauda fiscală (Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 65 și jurisprudența citată)". În același sens este și cauza C-430/09, Euro Tyre Holding "37 În continuare, în ceea ce privește condiția privind dovada, în măsura în care aceasta constituie una dintre condițiile de scutire amintite la punctul 29 din prezenta hotărâre, trebuie să se arate că, deși revine, în principiu, furnizorului obligația de a dovedi că bunul a fost expediat sau a fost transportat într-un alt stat membru, în condițiile în care dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar este transferat persoanei care le achiziționează pe teritoriul statului membru de livrare și în care revine acestei persoane obligația de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare, dovada pe care furnizorul o poate prezenta autorităților fiscale depinde în esență de elementele pe care le primește în acest scop de la persoana care achiziționează bunurile". Prin urmare, referitor la TVA, din prevederile legale care reglementează dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor, în situația de față - art. 145 alin. (2) lit. c), art. 146 alin. (1) lit. a), pct. 46 alin. (1) din Normele date în aplicarea art. 146 Codul fiscal 2004, respectiv art. 297 alin. (4) lit. c), pct. 67 alin. (1) din Normele date în aplicarea art. 297, art. 299 alin. (1) lit. a) Codul fiscal 2016 - care transpun în dreptul intern Directiva TVA (2006/112/CE), rezultă că, din punct de vedere formal, dreptul de deducere se justifică în temeiul facturii, iar din jurisprudența CJUE reiese că "Faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații" (C 95/07 și C 96/07, Ecotrade, pct. 67 și 68; C-183/14, Salomie și Oltean, pct. 62). Faptul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi condiționat de alte documente justificative care nu sunt prevăzute de legea fiscală a fost statuat în multe cazuri de CJUE, printre care cel mai recent este C-78/12 Evita - K,. în care Curtea statuează că: "În plus, Curtea a statuat deja că administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept are calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte ori că dispune de documentele corespunzătoare în această privință (Hotărârile citate anterior Mahageben și David, punctul 61, precum și LVK - 56, punctul 61)". În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante referitoare la suma de 48.637.868 RON reprezentând accize, Înalta Curte reține că acestea sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, avându-se în vedere următoarele considerente: Recurenta-reclamantă a achiziționat alcool etilic rafinat complet denaturat de la antrepozitul fiscal D. Bulgaria, cod acciză x, fără deținerea autorizațiilor de antrepozit fiscal, destinatar înregistrat sau utilizator final, fără anunțarea autorităților competente, fără declararea achizițiilor la autoritățile teritoriale competente și fără a face dovada perceperii accizelor aferente cantităților achiziționate. Deplasarea nu a fost însoțită de documentul administrativ electronic prevăzut de art. 206 indice 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 402 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Achiziționarea cantităților de alcool etilic rafinat complet denaturat s-a efectuat în scopul producerii soluției de spălat parbrize, iar o mare parte a acestora au fost comercializate către E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L., care nu figurează înregistrați ca operatori economici cu produse accizabile. În mod corect instanța de fond a reținut ca recurenta-reclamantă nu a respectat prevederile art. 335 alin. (2) și art. 397 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 20 și 82 alin. (3) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 29 din Directiva 2008/118/CEE. Din Documentul de însoțire Simplificat (DIS) întocmit de D. Bulgaria, reiese că, livrarea produsului alcool etilic rafinat complet denaturat cod NC 2207 20 00, s-a făcut la preț fără acciză. Deplasarea acestuia de la antrepozitul D. Bulgaria la recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. s-a efectuat folosindu-se un alt document, respectiv DIS, document care se întocmește în cazul deplasării intracomunitare a produselor cu accize plătite, în loc de Documentul administrativ electronic e-DAI, care este obligatoriu în cazul deplasării produselor accizabile în regim suspensiv, conform prevederilor pct. 89 alin. (2) din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Recurenta avea obligația ca, înainte de achiziția produselor accizabile, să înștiințeze autoritatea competentă, să declare și să garanteze plata accizelor aferente cantităților achiziționate, să se autorizeze în calitate de destinatar înregistrat și în calitate de utilizator final, în conformitate cu pct. 81 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că, în mod corect au fost stabilite în sarcina recurentei- reclamante accize în sumă de 48.637.868 RON, în conformitate cu prevederile art. 206 indice 21 alin. (7) și (10), art. 206 indice 7 alin. (1) lit. b), art. 206 indice 9 și art. 206 indice 6 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 362 alin. (7), art. 339, art. 340 alin. (1) lit. b), art. 341 alin. (1) lit. b), art. 414, art. 415 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Pentru perioada 2013-2015 în materia accizelor sunt incidente art. 206 indice 21*) alin. (7) și alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și pct. 111 alin. (18) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care stipulează: "(18) în situațiile de scutire directă, scutirea de la plata accizelor se acordă numai utilizatorului, cu condiția ca aprovizionarea să fie efectuată direct de la un antrepozit fiscal sau din operațiuni proprii de import. În situațiile de scutire indirectă, scutirea de la plata accizelor se acordă numai utilizatorului, cu condiția ca aprovizionarea să fie efectuată direct de la un antrepozit fiscal, de la un destinatar înregistrat sau din operațiuni proprii de import. Destinatarul înregistrat care livrează produse ce urmează a fi utilizate într-un scop scutit de la plata accizelor va evidenția în factură contravaloarea accizelor plătite la bugetul de stat". Pentru perioada 2016 -2017, în materia accizelor sunt incidente prevederile art. 362 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care prevede, pct. 81 alin. (1-3) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 397 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și pct. 82 alin. (3) din același act normativ. Așadar, în raport de prevederile legale anterior citate, reiese că, deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora; totodată este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost percepută. În situațiile de scutire directă, scutirea de la plata accizelor se acordă numai utilizatorului, cu condiția ca aprovizionarea să fie efectuată direct de la un antrepozit fiscal sau din operațiuni proprii de import. Pentru situațiile de scutire indirectă, scutirea de la plata accizelor se acordă numai utilizatorului, cu condiția ca aprovizionarea să fie efectuată direct de la un antrepozit fiscal, de la un destinatar înregistrat sau din operațiuni proprii de import. În toate situațiile de scutire directă, scutirea se acordă pe baza autorizației de utilizator final. În speță, recurenta a achiziționat alcool etilic rafinat complet denaturat de la antrepozitul fiscal D. Bulgaria, cod acciza x, fără deținerea autorizațiilor de antrepozit fiscal, destinatar înregistrat sau utilizator final, fără anunțarea autorităților competente, fără declararea achizițiilor la autoritățile teritoriale competente și fără a face dovada perceperii accizelor aferente cantităților achiziționate. Potrivit art. 206 indice 14 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(1) în înțelesul prezentului capitol, alcool etilic reprezintă: a) toate produsele care au o concentrație alcoolică ce depășește 1,2% în volum și care sunt încadrate la codurile NC 2207 și 2208, chiar atunci când aceste produse fac parte dintr-un produs încadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate;" În același sens sunt și prevederile art. 353 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Alcoolul etilic face parte din categoria produselor accizabile pentru care se datorează accize și care se supun prevederilor privind regimul de antrepozitare și a celor privind deplasarea și primirea produselor accizabile aflate în regim suspensiv de accize. De asemenea, art. 206 indice 58 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede următoarele: "(1) Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 206 indice 2 lit. a), atunci când sunt: b) denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;" În același sens sunt și prevederile art. 397 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 206 indice 2 lit. a) din Codul fiscal, respectiv la art. 353 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, sunt scutite atunci când sunt denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman. În conformitate cu pct. 111 alin. (18) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, acest produs poate fi achizionat în regim de scutire de la plata accizelor, însă numai dacă societatea este utilizator final și sunt respectate prevederile legale cu privire la modalitatea și condițiile de acordare a scutirii. Așadar, în mod eronat susține recurenta-reclamantă că, în cauză se pune problema scutirii de accize prevăzută la art. 397 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, și nu a scutirii de accize prevăzută la art. 397 alin. (1) lit. b) din același act normativ, pe motiv ca alcoolul ce constituie materie primă pentru obținerea soluției de spălat parbrize este alcoolul complet denaturat, iar nu cel parțial denaturat. Potrivit art. 355 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, alcoolul și băuturile alcoolice prevăzute la secțiunea a-IV-a din Codul fiscal sunt supuse accizelor armonizate. Art. 397 alin. (1) lit. a) și b) din Codul fiscal prevede scutirile pentru alcool etilic și alte produse alcoolice, respectiv: "(1) Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 335 alin. (2) lit. a), atunci când sunt: a) complet denaturate; b) denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman". Dispozițiile art. 397 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal prevăd că, alcoolul etilic denaturat și utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman este scutit de accize. În același sens sunt prevederile art. 27 alin. (1) lit. a) și b) din Directiva 92/83/CEE: "(1) Statele membre scutesc de accize produsele care intră sub incidența prezentei directive după îndeplinirea condițiilor stabilite de acestea în scopul asigurării aplicării corecte a respectivelor scutiri și al prevenirii oricărei evaziuni, evitări sau abuz: (a) atunci când sunt distribuite sub formă de alcool complet denaturat în conformitate cu cerințele oricărui stat membru, aceste cerințe fiind notificate și acceptate în conformitate cu alin. (3) și (4) din prezentul articol. Această scutire trebuie condiționată de aplicarea dispozițiilor Directivei 92/12/CEE privind circulația comercială a alcoolului complet denaturat; (b) dacă sunt atât denaturate, în conformitate cu cerințele oricărui stat membru, cât și utilizate în prelucrarea oricărui produs cu excepția celor destinate consumului uman;" Prin urmare, în raport de cele de mai sus reținute, reiese că instanța de fond, în mod corect a reținut că, sunt aplicabile dispozițiile din secțiunea a 16-a din Codul fiscal -"Deplasarea și primirea produselor accizabile aflate în regim suspensiv de accize", și în cazul situațiilor de scutire directă, pentru produsele prevăzute la art. 397 alin. (1), în baza coroborării punctelor 81 alin. (1), (82), (89) alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016 - Partea a II-a cu art. 420 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, și prin urmare în baza aceluiași temei legal, era obligatorie folosirea de către reclamantă a documentului administrativ electronic, prevăzut la art. 420 din Legea nr. 227/2015, și nu a Documentului de însoțire Simplificat (DIS), completat necorespunzător. Nu pot fi reținute susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora tratamentul fiscal pentru alcoolul etilic complet denaturat este prevăzută de Directiva 92/83/CEE care constituie principiul, iar refuzul aplicării scutirii constituie excepția. Astfel, recurenta-reclamanta nu a luat în considerare prevederile art. 7 și art. 18 din Directiva 92/12/CEE, abrogată prin Directiva 2008/118/CEE. De asemenea, recurenta-reclamantă nu a respectat prevederile art. 12 alin. (2), art. 15 alin. (1) și (2), art. 33 alin. (1-4) și art. 34 din Directiva 2008/118/CEE care a abrogat Directiva 92/12/CEE. În speță, deplasarea alcoolului etilic trebuia însoțit de Documentul Administrativ Electronic (e-DAI), care este obligatoriu de întocmit în cazul deplasării produselor accizabile în regim de scutire de la plata accizelor, așa cum este prevăzut la pct. 89 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Reține Înalta Curte că, în mod eronat recurenta-reclamantă a invocat prevederile art. 27 alin. (1) din Directiva 92/83/CEE care constituie principiul, iar refuzul scutirii reprezintă excepția. Astfel, față de speța în cauză, care se referă la achiziția intracomunitară de alcool etilic complet denaturat (în scopul utilizării acestuia pentru fabricarea soluției de spălat parbrize, precum și pentru comercializare), care este prevăzut la art. 27 alin. (1) lit. a), respectiv lit. b) din Directiva 92/83/CEE, interpretarea art. 27 alin. (1) trebuie efectuată în sensul legii așa cum se precizează: "Statele membre scutesc de accize produsele care intră sub incidența prezentei directive după îndeplinirea condițiilor stabilite de acestea în scopul asigurării aplicării corecte a respectivelor scutiri și al prevenirii oricărei evaziuni [...]". Or, orice scutire de la plata accizelor presupune respectarea modalităților și condițiilor impuse de legea europeană care a fost transpusă în legea internă, respectiv în Codul fiscal. Prin urmare, sunt neîntemeiate, urmând a fi repinse, susținerile recurentei-reclamante, în sensul în care alcoolul etilic complet denaturat este scutit de la plata accizelor și nu circulă în regim suspensiv de accize, astfel că, susține recurenta că, nu se impune înregistrarea ca antrepozitar autorizat. Așa cum s-a reținut mai sus, recurenta-reclamantă a achiziționat acest produs în vederea transformării acestuia în soluție de spălat parbrize, precum și, parțial, pentru comercializare. Astfel, potrivit prevederilor art. 397 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care se referă la "Scutiri pentru alcool etilic și alte produse alcoolice", "Transformarea/utilizarea alcoolului etilic și a produselor alcoolice în scopurile prevăzute la alin. (1) poate avea loc în afara antrepozitului, cu condiția ca accizele aferente să fi fost percepute". Așadar, pentru scutirea de accize la produsul alcool etilic complet denaturat, trebuie respectate îndeplinirea modalităților și condițiilor prevăzute de lege și contrar celor susținute de societatea recurentă, organele fiscale nu au încălcat principiile proporționalității și bunei-credințe. Totodată, legea fiscală prevede faptul că, transformarea alcoolului etilic și a produselor alcoolice poate avea loc în afara antrepozitului, cu condiția ca accizele aferente să fi fost percepute. Sunt neîntemeiate susținerile recurentei-reclamante referitoare la incidența în cauză a jurisprudenței CJUE, indicată prin cererea de recurs. Astfel, constată Înalta Curte că, în cauza C-63/06 Profisa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut: "În plus, aplicarea scutirii în cazul produselor prevăzute la articolul 27 alin. (1) din Directiva 92/83 constituie principiul, iar refuzul aplicării acesteia reprezintă excepția. Posibilitatea acordată statelor membre prin această prevedere de a stabili condițiile care trebuie îndeplinite "în scopul asigurării aplicării corecte și directe a respectivelor scutiri și al prevenirii oricărei evaziuni, evitări sau abuz" nu poate afecta caracterul necondiționat al obligației de scutire prevăzute de dispoziția menționată (hotărârea Italia/Comisia, citată anterior, punctul 50)", însă în acea cauză se punea problema unei greșite traduceri a dispoziției art. 27 alin. (1) litera (f) din Directiva 92/83, în sensul adăugării unei cerințe suplimentare referitoare la locul unde alcoolul etilic era folosit pentru realizarea de produse alimentare, drept condiție de acordare a scutirii de accize. Cu privire la acea nouă condiție, Curtea a constatat că afectează caracterul necondiționat al scutirii, însă în prezenta cauză se pune problema respectării regimului circulației produsului scutit de accize, a necesității înregistrării în statul membru a utilizatorului acelui produs, condiție prevăzută chiar de directivă. Curtea reține că Directiva recunoaște dreptul statelor membre de a stabili anumite condiții în scopul aplicării corecte a scutirilor și a prevenirii oricărui abuz, prevăzând în mod expres că în cadrul alcoolului complet denaturat, se aplică dispozițiile Directivei 92/12/CEE privind circulația comercială a alcoolului complet denaturat, fiind evidentă necesitatea respectării unor reguli chiar și în cazul alcoolului complet denaturat, în vederea asigurării posibilității de control al circulației acestuia. Așadar, doar faptul că în cauză a fost achiziționat alcool complet denaturat nu scutește recurenta-reclamantă de obligația de înregistrare în România în calitate de utilizator final, pentru a da posibilitatea statului să exercite un control în vederea prevenirii unor eventuale evaziuni/abuzuri. Cerința acestei înregistrări nu este una excesivă, ci corespunde unei corecte transpuneri a Directivei 92/83 și a Directivei 92/12/CEE, fiind adecvată scopului urmărit. Prin urmare, în mod legal prima instanță a reținut că, în mod corect au fost stabilite în sarcina reclamantei accizele în valoare de 48.637.868 RON. Pe cale de consecință, în ceea ce privește suma de 11.478.010 RON reprezentând TVA, aferentă achizițiilor intracomunitare de alcool etilic denaturat care a fost utilizat, atât în producția de soluții de spălat parbrize, cât și pentru comercializare, în condițiile în care, societatea nu deținea autorizație de utilizator final sau de destinatar înregistrat, reține Înalta Curte că, recurenta-reclamantă are obligația colectării TVA, întrucât nu beneficiază de scutirea la plata accizelor, astfel că soluția primei instanțe este legală sub acest aspect.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va admite recursul. Va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare: Va admite în parte acțiunea. Va anula în parte Decizia nr. 181/14.05.2019 privind soluționarea contestației administrative emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/11.10.2018 emisă de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.10.2018 în ceea ce privește TVA în valoare de 523.128 RON pentru care s-a refuzat dreptul de deducere (382.413 RON aferentă facturilor emise de B. S.R.L. și 140.697 RON aferentă facturilor emise de C. SRL). Vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței recurate.