ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4408/2023

Ședința publică din data de 9 octombrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 30.09.2019 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii, solicitând anularea deciziei de impunere nr. x/11.12.2018 (emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/11.12.2018), astfel cum a fost corectată în data de 08.01.2019 și recomunicată în data de 16.01.2019, pentru suma de 10.692.946 RON reprezentând accize, anularea deciziei nr. 348/27.08.2019 de soluționare a contestației și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1140 din 14 iulie 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a anulat decizia de impunere nr. x/11.12.2018 (emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/11.12.2018) comunicată în data de 13.12.2018, astfel cum a fost corectată în data de 08.01.2019 și recomunicată în data de 16.01.2019, pentru suma de 10.692.946 RON reprezentând accize și a anulat decizia nr. 348/27.08.2019 de soluționare a contestației.

Totodată, instanța de fond a admis în parte cererea expertului judiciar-consultant fiscal, B., și a stabilit onorariul definitiv al expertului la suma de 18.000 RON, obligând reclamanta la plata diferenței de onorariu de 16.000 RON.

Nu în ultimul rând, prima instanță a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 18.100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în 100 RON taxa timbru și 18.000 RON onorariu expertiză.

Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Prin calea de atac promovată, recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat, invocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea sentinței atacate cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 176 alin. (1), art. 206 indice 2 lit. c) și art. 206 indice 16 alin. (2) și (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 340 alin. (1) lit. b), art. 345 alin. (2) lit. b), art. 342 alin. (1), art. 362 alin. (7), art. 378, art. 383 alin. (2), art. 394 alin. (2), art. 401 alin. (2) lit. b), art. 402 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 82 alin. (3) alin. (4), alin. (13), pct. 108 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, respectiv pct. 8 alin. (18), pct. 61 alin. (1), alin. (17), pct. 21 alin. (30) și alin. (31), pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016.

Recurenta critică faptul că instanța de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiză fără să aibă în vedere și obiecțiunile formulate în cauză, prin care s-a arătat în detaliu aspectele care combat concluziile instanței de fond.

Totodată, se critică hotărârea și cu privire la soluția de admitere a prescripției dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili în sarcina intimatei pentru anul 2011 obligații fiscale suplimentare de natura accizelor, susținând că trebuia reținută aplicabilitatea prevederilor art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 91 alin. (1) și alin. (2), art. 93 și art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în conformitate cu care termenul de prescripție de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv, când se constituie baza de impunere care le generează - la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce privește accizele, invocă art. 206 indice 52 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă verificării, precum și prevederile Anexei nr. 4 privind Instrucțiunile de completare a formularului 103 "Declarație privind accizele", cod 14.13.01.03 prevăzute în OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, în vigoare în decembrie 2011. Raportat la aceste dispoziții, susține că societatea avea obligația să depună lunar la autoritatea competentă o declarație de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declarația și concluzionează că, pentru luna decembrie 2011, baza impozabilă s-a constituit lunar, iar dreptul de creanță fiscala și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv data de 25.01.2012.

Astfel, în cazul accizelor, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 103 "Declarație privind accizele", respectiv de la data de 01.01.2013.

Raportat la această dată, precizează că la momentul începerii inspecției fiscale, respectiv 21.11.2017 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale în materia accizelor nu era prescris, decizia de impunere contestată fiind emisă în interiorul termenului de prescripție.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta reia constatările și apărările din fața primei instanțe, astfel:

Intimata a importat în perioada decembrie 2011 - iulie 2017 prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea produse energetice accizabile sub acoperirea Autorizației de expeditor înregistrat nr. x/25.11.2010.

Organele de inspecție fiscala au constatat următoarele:

- în Autorizația de expeditor înregistrat nr. x din data de 25.11.2010 nu apare înscris ca loc de import, Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea;

- deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulație prin Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal situat în jud. Vâlcea, sat Bucșani, Comuna Ionești, La Balastieră, nu a fost acoperită de documentul administrativ de însoțire (e-DAI);

- achiziționarea din import a produselor energetice accizabile, respectiv butan, n-butan si izobutan cu codul NC x, a avut loc fără ca societatea să dețină calitatea de utilizator final pentru utilizarea în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire a acestor produse;

- societatea a deținut cantități de produse energetice în afara antrepozitului fiscal fără să facă dovada plații accizei;

- societatea a efectuat livrări de produse energetice cu plata accizei către diverși clienți care nu dețineau autorizație de utilizator final, fără să calculeze, declare și vireze acciza la nivelul aplicabil pentru motorină.

În ceea ce privește regimul accizelor armonizate, consideră aplicabile prevederile art. 335 alin. (1) și alin. (2) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 cu excepțiile prevăzute la art. 394 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, consideră aplicabile și dispozițiile pct. 60 alin. (1), pct. 61 alin. (1) și (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, concluzia instanței de fond potrivit căreia "organele fiscale au avut ele însele dubii cu privire la aplicabilitatea pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015" fiind apreciată de recurentă ca,lipsită de fundament legal.

Reiterează faptul că produsele energetice sunt supuse accizelor armonizate cu excepția produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire. Condiția pentru aplicarea acestei excepții este aceea ca operatorii economici să dețină autorizații de utilizator final, în caz contrar, aceștia datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină.

Recurenta susține că prevederi legale similare se regăsesc și în legislația aplicabilă în perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, respectiv art. 206 indice 2, art. 206 indice 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la regimul de antrepozitare, consideră aplicabile prevederile art. 362 alin. (1) și alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, concluzionând că producția, transformarea și deținerea produselor accizabile, atunci când accizele nu au fost percepute, este permisă numai într-un antrepozit fiscal, fiind interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost percepută.

În mod similar pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, arată că au fost în vigoare prevederile art. 206 indice 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește regulile aplicabile expeditorului înregistrat, în conformitate cu prevederile art. 378 și art. 383 alin. (2) si (3) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 47 alin. (1) și (2), pct. 52 alin. (2), pct. 50 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, persoana care intenționează să expedieze în regim suspensiv de accize produse accizabile puse în liberă circulație trebuie să se autorizeze în calitate de expeditor înregistrat iar când intervin modificări față de datele menționate în autorizație, expeditorul înregistrat are obligația de a depune o cerere la autoritatea competentă, până la data de 15 a lunii următoare celei de raportare.

În ceea ce privește deplasarea produselor accizabile aflate în regim suspensiv de accize, consideră că sunt aplicabile prevederile art. 401 alin. (2) lit. b), art. 402 alin. (1), art. 404 alin. (1), alin. (3), alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, aplicabile în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 din analiza cărora rezultă că produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Uniunii Europene, de la locul de import către o destinație din România, în cazul în care produsele în cauză sunt expediate de un expeditor înregistrat.

Deplasarea produselor accizabile este considerată ca având loc în regim suspensiv de accize doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic.

La primirea produselor accizabile destinatarul trebuie să confirme că acestea au ajuns la destinație, să păstreze produsele primite în vederea verificării și certificării datelor din documentul administrativ electronic la solicitarea autorității competente a destinatarului și să înainteze un raport privind primirea a produselor utilizând sistemul informatizat.

Reguli similare se regăsesc si pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, respectiv prevederile art. 206 indice 30 și art. 206 indice 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește nivelul accizelor aplicabil produselor energetice, valabil in perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, consideră aplicabile prevederile art. 176 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Anexa 1 pct. 14.1 iar pentru perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, prevederile art. 342 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Anexa nr. 1 pct. 14.1, respectiv, prevederile pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2015, în conformitate cu care, susține că nivelul accizelor aplicabil în speța sunt:

- codul NC x - propan - 607,70 RON/tona;

- codul NC x - butan și izobutan:

- decembrie 2011 - 358 euro/tona;

- anul 2012 - 374 euro/tona;

- anul 2013 - 391 euro/tona;

- anul 2014 - 391 euro/tona;

- perioada ianuarie 2015 - decembrie 2016 - 2.245,11 RON/tona;

- perioada ianuarie 2017 - iulie 2017 -1.796,53 RON/tona.

Recurenta redă trei situații:

A. În perioada decembrie 2011 - iulie 2017 A. S.R.L. a achiziționat prin operațiuni proprii de import produse energetice accizabile, respectiv butan, n-butan si izobutan.

Mărfurile ce au făcut obiectul operațiunilor de import au fost deplasate de la Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea la antrepozitul fiscal deținut de societate in jud. Vâlcea, sat Bucșani, Comuna lonesti, La Balastiera.

Societatea deține Autorizația de expeditor înregistrat nr. x IMOO/25.11.2010.

Din constatările organelor de inspecție fiscala au rezultat următoarele:

- În Autorizația de expeditor înregistrat nr. x IMOO/25.11.2010 nu apare înscris ca loc de import Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea, iar societatea nu a făcut demersurile necesare modificării autorizației, așa cum este prevăzut la art. 383 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și pct. 50 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

- Deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulație prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal deținut de societate, situat in jud. Vâlcea, sat Bucșani, Comuna lonesti, La Balastiera, nu a fost acoperită de documentul administrativ de însoțire (e-DAI) și fără întocmirea raportului de primire, așa cum este prevăzut de art. 402 alin. (1), art. 404 alin. (1), alin. (3) și alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

- Achiziționarea din import a produselor energetice accizabile, respectiv butan, n-butan și izobutan cu codul NC x, a avut loc fără ca societatea să dețină calitatea de utilizator final, pentru a beneficia de exceptarea de la plata accizelor, acordată în cazul produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, așa cum este prevăzut de art. 394 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și pct. 61 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Prin urmare, având în vedere ca deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulație prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal deținut de societate nu a fost acoperită de documentul administrativ de însoțire (e-DAI), consideră că societatea s-a aflat în situația de a deține cantități de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără ca acciza pentru acestea să fie percepută, drept pentru care, societatea datorează accize conform art. 362 alin. (1) și alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru cantitățile de produse energetice accizabile cu cod NC x - propan și cod NC x - butan si izobutan, deținute în afara antrepozitului fiscal, fără ca acciza pentru acestea să fie percepută, consideră că A. S.R.L. datorează accize după cum urmează:

- pentru produsele energetice accizabile cu cod NC x - propan, achiziționat în perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, la nivelul prevăzut la nr. crt. 14.1 din Anexa 1 la art. 176 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, iar pentru perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, la nivelul prevăzut la nr. crt. 14.1 din Anexa 1 la art. 342 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "Gaz petrolier lichefiat utilizat drept combustibil pentru motor";

- pentru produsele energetice accizabile cod NC x - butan și izobutan, pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2015, la nivelul prevăzut la nr. crt. 12 din Anexa 1, la art. 176 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, iar pentru perioada ianuarie 2016- iulie 2017, la nivelul prevăzut la nr. crt. 12, din Anexa 1, la art. 342 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "Motorina".

Concluzionează că organele de inspecție fiscala au stabilit corect în sarcina reclamantei, pentru produsele energetice importate prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea, deplasate la antrepozitul fiscal deținut de societate, situat in jud. Vâlcea, sat Bucșani, Comuna lonesti, La Balastiera, fără acoperirea documentului administrativ de însoțire (e-DAI) și fără întocmirea raportului de primire, accize în suma de 10.471.005 RON.

B. Conform Procesului-verbal nr. x/30.06.2017 întocmit de inspectorii antifraudă din cadrul DGAF - Direcția operațiuni vamale import export produse accizabile, ca urmare a controlului operativ și inopinat efectuat la punctul de lucru din Comuna lonesti, sat Bucșani (La Balastiera) județul Vâlcea, unde reclamanta deține antrepozitul fiscal de producție produse energetice, s-a constatat un număr de 4 vagoane staționate in afara antrepozitului fiscal, încărcate cu izobutan și normal butan - cod NC 2901.10, în cantitate totala de 116.96 tone, pentru care societatea nu a făcut dovada perceperii accizei.

De asemenea, s-a constatat că societatea nu a făcut dovada utilizării produselor în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire și nu a făcut dovada că deține autorizația de utilizator final, potrivit art. 394 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și pct. 61 alin. (1) și (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

In aceste condiții, consideră că, în mod legal organele de inspecție fiscală, în temeiul art. 362 alin. (7) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, anterior menționat, au considerat că deținerea produselor energetice accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se face dovada perceperii accizelor, este eliberare în consum, conform art. 340 alin. (1) lit. a) si b) din același act normativ.

Concluzionează că, în mod legal, în temeiul art. 342 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Anexa 1, nr. crt. 12, "Motorina", organele de inspecție fiscala au stabilit în sarcina societății diferențe constând în accize în sumă de 139.045 RON.

C. Societatea a livrat produse energetice cu plata accizei către diverși clienți care nu dețineau autorizație de utilizator final.

Din verificarea documentelor de livrare (facturi, avize de însoțire, documente de transport) a rezultat faptul că A. S.R.L., pentru produsele energetice accizabile încadrate cu codul NC x, nu a calculat, declarat si virat acciza, la nivelul valabil pentru motorină.

Având în vedere prevederile pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în cazul produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, pentru care operatorul economic nu deține autorizația de utilizator final se datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină.

Întrucât societatea nu a respectat aceste prevederi legale, nivelul accizelor calculat în cazul livrărilor de produse energetice cu plata accizei către diverși clienți care nu dețineau autorizație de utilizator final, fiind altul decât cel valabil pentru motorină, consideră că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății diferențe suplimentare de plată în sumă de 82.896 RON, reprezentând accize.

Critică reținerea instanței de fond conform căreia "nu ar trebui achitată acciza, din moment ce reclamanta a acționat cu convingerea ca produsele au fost plasate sub regim suspensiv de accize imediat după realizarea importului" pentru următoarele considerente:

Deși societatea deținea atât autorizație de antrepozit fiscal cât și autorizație de expeditor înregistrat, aceasta nu a întocmit documentul administrativ electronic de însoțire, (e-DAI) la punerea în liberă circulație a produselor energetice accizabile prin Biroul vamal Râmnicu Vâlcea întrucât, în perioada decembrie 2011- iulie 2017 acest birou vamal, nefiind înscris în autorizația de expeditor înregistrat, generarea e-DAI și alocarea codului de referință administrativ unic al e-DAI (ARC) nu era permisa de aplicația C. mișcări și stocuri, reglementată de Ordinul ANAF nr. 2434/2010 privind aprobarea Instrucțiunilor de completare a documentului administrativ în format electronic (e-DAI) utilizând aplicația C. de control al mișcărilor cu produse accizabile în regim suspensiv de accize, înlocuite prin Ordinul ANAF nr. 1136/2014 și Ordinul ANAF nr. 2901/2016, în vigoare începând cu data de 28.10.2016.

Astfel, produsele energetice accizabile au circulat de la momentul punerii în liberă circulație (momentul validării declarațiilor vamale de import prin Biroul vamal Râmnicu Vâlcea) până în antrepozitul fiscal situat în comuna Ionești, jud. Vâlcea, fără a fi însoțite de documentul administrativ în format electronic (e-DAI), în fapt, produsele energetice fiind deținute în afara regimului suspensiv de accize, fără ca A. S.R.L. sa facă dovada perceperii accizelor.

De asemenea, expedierea produselor accizabile este considerată ca având loc în regim suspensiv de accize doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic procesat, în conformitate cu prevederile art. 402, alin. (2) si (3) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, respectiv, prevederile art. 206 indice 30 alin. (2) si (6) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare și nu în baza deținerii autorizației de expeditor înregistrat, așa cum greșit susține contestatoarea.

Mai mult, deplasarea produselor accizabile puse în liberă circulație prin birourile vamale Halmeu, Dornești, etc. (birouri vamale înscrise în autorizația de expeditor înregistrat) s-a efectuat în regim suspensiv de accize prin întocmirea documentului administrativ electronic procesat, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la momentul întocmirii acestora.

Controalele invocate de reclamanta au făcut referire la operațiunile derulate prin alte birouri vamale decât Biroul vamal Râmnicu Vâlcea și unde nu au fost constatate deficiențe privind deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de la birourile vamale de import la antrepozitul fiscal, nefiind verificate și respectarea prevederilor legale privind deplasarea produselor accizabile de la Biroul vamal Râmnicu Vâlcea la antrepozitul fiscal deținut de societate în comuna Ionești, jud. Vâlcea.

Din actele aflate la dosarul cauzei rezulta ca abia începând cu data de 03.07.2017 A. S.R.L. a solicitat autorității competente includerea în autorizația de expeditor și a Biroului vamal de interior Râmnicu Vâlcea, astfel încât începând cu aceasta dată deplasarea produselor accizabile, după punerea în libera circulație s-a efectuat cu respectarea prevederilor art. 402 si art. 404 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În plus, reclamanta a efectuat operațiuni de import de produse energetice accizabile în scutire de accize, iar singura excepție în ceea ce privește regimul de accizare este cea prevăzută la art. 394 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, anterior menționat, respectiv în cazul utilizării produselor energetice în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, în baza unei autorizații de utilizator final.

Potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscala și propriilor afirmații, societatea nu deține autorizația de utilizator final și nici nu folosește produsele în alte scopuri decât cele menționate, drept pentru care în mod nejustificat societatea a beneficiat de excepția de la regimul de accizare.

Solicită respingerea ca neîntemeiată a susținerii reclamatei conform căreia "stabilirea de către echipa de inspecție fiscală a nivelului accizelor pentru produsul energetic cu codul NC 2901.10.00.00 importat de subscrisa și concomitent plasat în regim suspensiv de accize la nivelul unitar de accize prevăzut pentru motorină nu este nici legală și nici întemeiată" motivat de următoarele considerente:

Deși A. S.R.L. deținea autorizație de antrepozit fiscal si autorizație de expeditor înregistrat, calitate în care, avea obligația întocmirii documentului administrativ electronic procesat pentru asigurarea deplasării in regim suspensiv de accize a produselor energetice accizabile la momentul punerii acestora în liberă circulație prin Biroul Vamal Râmnicu Vâlcea, acesta a acționat ca un operator economic care a achiziționat produse energetice accizabile prin operațiuni proprii de import conform pct. 61 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, dar care nu a deținut autorizație de utilizator final, fapt pentru care societatea datorează accize la nivel de motorină pentru cantitățile achiziționate de produse energetice accizabile prevăzute la art. 355 alin. (2) din Codul fiscal.

Acest nivel al accizei este reglementat de pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, așa cum s-a reținut anterior.

De asemenea, în ceea ce privește modalitatea de stabilire a nivelului accizei datorate, învederează punctul de vedere al Direcției Generale de Asistenta pentru Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala, transmis prin adresa x/25.10.2018, aflat la dosarul cauzei.

În mod similar, referitor la suma de 139.045 RON reprezentând accize stabilite suplimentar pentru deținerea cantității de 116,96 t produse energetice accizabile cod NC x (n-butan, izobutan), depozitate în afara antrepozitului fiscal, susține că aceste produse se regăsesc la art. 355 alin. (2) lit. e) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, pentru care sunt aplicabile accize la nivel de motorină, conform pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016. Consideră că societatea datorează diferențe de accize pentru cantitatea de 116,96 t produse energetice accizabile, calculate la 1.796,53 RON/tona și nu la 607.70 RON/tona, cât a calculat aceasta.

Recurenta critică și obligația de plată a cheltuielilor de judecata în cuantum de 18.100 RON deoarece nu sunt îndeplinite condițiile cerute de dispozițiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Nu se poate susține noutatea litigiului din perspectiva criteriilor legate de complexitate și dificultate și nici din perspectiva naturii juridice a actelor administrative fiscale atacate sau a valorii obligațiilor fiscale.

Recurenta susține că nu se află în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, nu a determinat aceste cheltuieli.

Nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa.

Solicită aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării sub pragul de 18.100 RON a cheltuielilor de judecată acordate, raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză, la realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al acestora.

Invocă Decizia ÎCCJ nr. 4930 din data de 25.09.2001 și Decizia Curții Constituționale nr. 401/2005.

În motivarea recursului sunt formulate critici asemănătoare celor din recursul ANAF, prin urmare, acestea nu vor fi reiterate în cuprinsul prezentei decizii

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea hotărârii atacate, astfel cum a fost pronunțată, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

Intimata a susținut integral considerentele primei instanțe considerând că aceasta a interpretat și aplicat corect normele de drept material la starea de fapt, așa cum aceasta a fost reținută în actele fiscale și cum a fost recunoscută de reclamantă.

În privința criticilor referitoare la cheltuielile de judecată, intimata arată, pe de o parte, că acțiunea sa a fost admisă în integralitate, astfel că pârâtele au căzut în pretenții, aspect care atrage incidența prevederilor art. 453 C. proc. civ., iar pe de altă parte, că instanța a aplicat din oficiu prevederile art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ., procedând la reducerea, din oficiu, a onorariului solicitat de specialistul care a întocmit raportul de expertiză în cauză, astfel că a obligat recurentele doar la plata sumei de 18.000 RON, din totalul de 26.280 RON, solicitat de expertul judiciar-consultant fiscal. Așadar, criteriul proporționalității a fost restabilit de instanța de fond, când a procedat la reducerea din oficiu a cuantumului onorariului definitiv solicitat.

Prin răspunsul la întâmpinare formulat, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a solicitat, invocând aspecte similare celor din memoriul de recurs, respingerea apărărilor formulate de intimata-reclamantă A. S.R.L., ca neîntemeiate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 17 octombrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 20 septembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs asupra căilor de atac formulate

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii sunt fondate, în limita și pentru următoarele considerente:

Situația premisă ce trebuie avută în vedere cu ocazia verificării silogismului instanței de fond are ca repere esențiale, următoarele:

Societatea intimată a fost supusă inspecției fiscale începând cu data de 21.11.2017. Prin decizia de impunere nr. x/11.12.2018, emisă în baza RIF nr. x/11.12.2018, corectată în data de 08.01.2019, s-a impus plata sumei de 10.692.946 RON - accize. Întrucât prin decizia 348/2019 a fost respinsă contestația administrativă, societatea a cerut instanței anularea actelor fiscale, considerând greșită impunerea unor accize suplimentare.

Prima instanță a admis acțiunea, validând poziția procesuală a reclamantei, sprijinită de raportul de expertiză efectuat în cauză.

Criticile ambelor recurente privesc interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, cu referire la dreptul național incident în materia accizei datorată pentru operațiuni de produse energetice în perioada 01.12.2011-30.09.2017, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cererile de recurs se reține că intimata a importat în perioada decembrie 2011 - iulie 2017 prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea produse energetice considerate accizabile: propan cu cod NC 2711 12 94 și butan, n-butan, izobutan cu cod NC 2901 10 00.

Societatea deține Autorizația de expeditor înregistrat nr. x/25.11.2010 în care nu a fost înscris ca loc de import, Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea, până în anul 2017.

Pentru deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulație prin Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal situat în jud. Vâlcea, sat Bucșani, Comuna Ionești, La Balastieră, nu a fost emis documentul administrativ de însoțire (e-DAI).

Pentru achiziționarea din import a produselor energetice accizabile, respectiv butan, n-butan si izobutan cu codul NC 2901 10 00, societatea nu a deținut calitatea de utilizator final pentru utilizarea în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire.

De asemenea, societatea a deținut cantități de produse energetice în afara antrepozitului fiscal și a efectuat livrări de produse energetice cu plata accizei către diverși clienți care nu dețineau autorizație de utilizator final, fără să calculeze, declare și vireze acciza la nivelul aplicabil pentru motorină.

Răspunzând unitar criticilor celor două recursuri și numai în limita a ceea ce s-a recurat, Înalta Curte constată:

Critica privind soluția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale aferente lunii decembrie 2011 nu este întemeiată.

Termenul de prescripție de 5 ani, prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, începe să curgă de la momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Modul diferit de interpretare al acestui moment a fost tranșat prin Decizia RIL nr. 21/2020 prin care s-a stabilit: "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Deși în cauză nu se pune problema impozitului pe profit ci plății accizelor, trebuie menționat considerentul 70 al acestei decizii în care se arată în mod clar că momentul constituirii bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege sau la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale, așa cum susțin eronat recurentele.

Prin urmare, termenul de prescripție pentru baza de impunere a plății accizei aferentă lunii decembrie 2011 începe să curgă din 01.01.2012 și se împlinește la 01.01.2017, anterior datei începerii inspecției fiscale, 21.11.2017, astfel că, obligațiile fiscale impuse pentru această perioadă încalcă prevederile art. 91 Codul de procedură fiscală, aspect legal soluționat de instanța de fond.

Critica referitoare la încălcarea prevederilor art. 122 alin. (4) lit. b) din Codul de procedură fiscală cu privire la comunicarea avizului de inspecție fiscală este lipsită de interes practic câtă vreme prin hotărârea atacată această pretinsă încălcare nu a condus la anularea raportului de inspecție fiscală, fiind înlăturate criticile reclamantei sub acest aspect.

În privința fondului cauzei, criticile din recurs vizează trei situații distincte de impunere a accizei:

Corect au menționat recurentele că produsele energetice sunt supuse accizelor armonizate cu excepția produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire. Condiția pentru aplicarea acestei excepții este aceea ca operatorii economici să dețină autorizații de utilizator final, în caz contrar, aceștia datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină. În acest sens sunt prevederile art. 335 alin. (1) și alin. (2) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 (în continuare, Codul fiscal 2015) cu excepțiile prevăzute la art. 394 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal 2015 (respectiv art. 206 indice 2, art. 206 indice 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare pentru anul 2015 - în continuare, Codul fiscal 2003).

Art. 355 Codul fiscal 2015 prevede că: (1) În înțelesul prezentului capitol, produsele energetice sunt:… b) produsele cu codurile NC 2701, 2702 și de la 2704 la 2715; c) produsele cu codurile NC 2901 și 2902; … (2) Intră sub incidența prevederilor secțiunilor a 9-a și a 16-a doar următoarele produse energetice: … d) produsele cu codurile NC 2711, cu excepția 2711 11, 2711 21 și 2711 29; e) produsele cu codul NC 2901 10; (3) Produsele energetice pentru care se datorează accize sunt: e) gazul petrolier lichefiat cu codurile NC de la 2711 12 11 până la 2711 19 00; (4) De asemenea, se datorează accize pentru produsele energetice, altele decât cele prevăzute la alin. (3), care sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei se stabilește în funcție de destinație la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent. … (6) Pe lângă produsele energetice prevăzute la alin. (1), orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru motor sau ca aditiv ori pentru a crește volumul final al combustibilului pentru motor este accizat la nivelul combustibilului pentru motor echivalent. …(8) Consumul de produse energetice în incinta unui loc de producție de produse energetice nu este considerat a fi un fapt generator de accize în cazul în care consumul constă în produse energetice produse în incinta acelui loc de producție. Când acest consum se efectuează în alte scopuri decât cel de producție și, în special, pentru propulsia vehiculelor, se consideră fapt generator de accize."

Raportat la aceste prevederi, se reține că societatea este autorizată să desfășoare activități de producție produse energetice, fiind expeditor înregistrat și antrepozitar fiscal, în sensul definit de art. 336 pct. 2 și 9 Codul fiscal 2015:

"2. antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea competentă, în cadrul activității sale, să producă, să transforme, să dețină, să depoziteze, să primească sau să expedieze produse accizabile în regim suspensiv de accize într-un antrepozit fiscal; … 9. expeditor înregistrat reprezintă persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea competentă din statul membru în care are loc importul, exclusiv să expedieze în regim suspensiv de accize produsele accizabile puse în liberă circulație în conformitate cu prevederile art. 201 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 în cadrul activității desfășurate de respectiva persoană și în condițiile stabilite de autoritatea competentă;"

Reclamanta nu este utilizator final, în sensul art. 336 pct. 28 Codul fiscal 2015:

"utilizator final înseamnă persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea competentă, potrivit prevederilor din normele metodologice, să primească, în cadrul activității sale, produse accizabile în regim de exceptare/scutire de la plata accizelor destinate a fi utilizate în scopurile prevăzute de aceste regimuri."

În privința importurilor de produse energetice, societatea a acționat în calitate de antrepozitar fiscal și de expeditor înregistrat nu în calitate de utilizator final, de aceea, este eronată mențiunea recurentelor cu privire la calitatea de utilizator final a reclamantei.

În continuare, în interpretarea art. 355 Codul fiscal 2015, instanța de recurs constată că aliniatul 2 se referă la regimul de antrepozitare, aplicabil ambelor produse, pe când aliniatele 3 și 4 reglementează regimul de accizare aplicabil în cazul livrării produselor, care trebuie coroborat cu normele de scutire de plata și excepțiile aferente.

În cauză, s-a demonstrat că produsele energetice importate au intrat în antrepozitul fiscal autorizat, în regim suspensiv de plată, fiind folosite în obținerea de noi produse energetice care au fost accizate la ieșirea din antrepozit, respectiv la vânzarea/livrarea lor, societatea fiind expeditor înregistrat.

Potrivit art. 378 și art. 383 alin. (2) si (3) Codul fiscal 2015, pct. 47 alin. (1) și (2), pct. 52 alin. (2), pct. 50 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 (în continuare, Norme metodologice 2016), persoana care intenționează să expedieze în regim suspensiv de accize produse accizabile puse în liberă circulație trebuie să se autorizeze în calitate de expeditor înregistrat iar când intervin modificări față de datele menționate în autorizație, expeditorul înregistrat are obligația de a depune o cerere la autoritatea competentă, până la data de 15 a lunii următoare celei de raportare.

Deplasarea produselor accizabile aflate în regim suspensiv de accize, pe teritoriul Uniunii Europene, este permisă în cazul produselor expediate de un expeditor înregistrat (art. 401 alin. (2) lit. b), art. 402 alin. (1), art. 404 alin. (1), alin. (3), alin. (5) din Codul fiscal 2015, respectiv prevederile art. 206 indice 30 și art. 206 indice 31 din Codul fiscal 2003) și doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic (e-DAI). La primirea produselor accizabile destinatarul trebuie să confirme că acestea au ajuns la destinație, să păstreze produsele primite în vederea verificării și certificării datelor din documentul administrativ electronic la solicitarea autorității competente a destinatarului și să înainteze un raport privind primirea a produselor utilizând sistemul informatizat.

Societatea nu a respectat aceste dispoziții, întrucât în autorizația de expeditor înregistrat deținută de intimată nu este înscris ca loc de import Biroul Vamal de Interior Vâlcea. În lipsa acestei înscrieri, nu s-a emis și nici nu se putea emite e-DAI de însoțire a produselor.

Condițiile de înscriere a locului de import și de emitere a e-DAI sunt reglementate ca și condiții esențiale de formă pentru deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize, având ca scop principal prevenirea evaziunii și fraudei fiscale.

Cu toate acestea, atunci când sunt îndeplinite condițiile de fond privind accizarea produselor energetice, impunerea unor sume suplimentare pentru încălcarea cerințelor de formă este excesivă, depășind ceea ce este necesar pentru atingerea scopului urmărit.

CJUE a precizat în jurisprudența sa că, deși pot fi prevăzute sancțiuni pecuniare pentru încălcarea unor cerințe de formă, încălcarea acestora nu poate repune în discuție impozitarea unor produse accizabile în conformitate cu condițiile de fond prevăzute de art. 2 alin. (3) Directiva nr. 2003/96 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității, (Cauzele C-68/18, Petrotel - Lukoil S.A. vs. Agenția Naționale de Administrare Fiscală - pct. 59, C-90/17 Turbogas, pct. 44).

Aceste condiții de fond, prevăzute de art. 2 alin. (3) Directivă, vizează utilizarea lor reală, identificarea lor cu acela dintre carburanții sau combustibilii pentru al cărui nivel de impozitare este stabilit în legislație și căruia i se substituie efectiv în utilizarea lor.

Prevederile directivei au fost transpuse în legislația națională, fiind regăsite în art. 355 din Codul fiscal 2015, astfel că, aceste dispoziții naționale reglementează condițiile de fond pentru plata accizei iar jurisprudența CJUE menționată în precedent este aplicabilă în cauză.

În consecință, se constată că obligația operatorilor economici de a înscrie locul de import al produselor energetice și emiterea e-DAI pentru deplasarea produselor în sistem suspensiv de accizare, nu fac parte din condițiile de fond privind accizarea.

Instanța de recurs constată că la încălcarea prevederilor legale de către societatea reclamantă a contribuit și autoritatea vamală, așa cum corect a reținut prima instanță, autoritate care a menționat în declarațiile vamale de import că produsele au fost puse în liberă circulație, urmată de plasarea lor imediată în regim suspensiv de accize, deși condițiile de formă anterior menționate nu erau îndeplinite.

Important este că toate produsele importate prin Biroul Vamal de Interior Vâlcea au intrat în antrepozitul fiscal în scopul prelucrării pentru obținerea de alte produse energetice în vederea livrării lor, activitate pentru care reclamanta deține autorizație de antrepozit fiscal și autorizație de expeditor înregistrat iar trasabilitatea produselor energetice a fost stabilită atât prin Raportul de inspecție fiscală cât și prin raportul de expertiză.

În mod greșit organele fiscale nu au avut în vedere împrejurarea că societatea a declarat toate cantitățile de produse accizabile intrate și ieșite din antrepozitul fiscal de producție la nivelul fiecărei luni, inclusiv operațiunile derulate prin Biroul Vamal de Interior Vâlcea, aspect reținut în raportul de expertiză (anexa nr. 48.5 și anexa 16) și necontestat de pârâte.

Obligația raportării lunare a produselor energetice accizabile constituie un instrument de control al plății accizei, având ca obiectiv, de asemenea, prevenirea evaziunii și fraudei fiscale.

Dacă în baza acestor raportări acciza este plătită de societate cu îndeplinirea condițiilor de fond, impunerea din nou a plății accizei pentru neînscrierea locului de import și, implicit, pentru lipsa e-DAI, atunci când nu există îndoială cu privire la trasabilitatea produselor energetice și indiferent de utilizarea reală a acestora, reprezintă o dublă accizare, fapt ce depășește ce este necesar pentru prevenirea fraudei, fiind încălcat principiul proporționalității.

În acest context, în condițiile în care raportul de expertiză a concluzionat că nu există pierdere de venit fiscal, în ideea că trasabilitatea produselor energetice a putut fi urmărită și că acestea au intrat în regim de antrepozit fiscal de unde au ieșit cu respectarea regimului de accizare a unor astfel de produse, instanța de recurs constată că, în speță, nu există o neregulă care să atragă obligația fiscală suplimentară stabilită de organul fiscal.

Trebuie făcută precizarea că sancțiunea prevăzută de art. 61 alin. (17) din Normele metodologice 2016 (art. 82 alin. (3) din Normele metodologice 2004), constând în aplicarea unei accize calculate la nivelul prevăzut pentru motorină în cazul produselor cu codul NC 2901 10 00 destinate a fi utilizate altfel decât combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire de către un operator care nu deține autorizația de utilizator final este specifică regimului de exceptare de plată a accizei care nu poate fi extinsă în cazul deplasării produselor fără întocmirea e-DAI efectuată de un expeditor înregistrat de la locul de import către propriul antrepozit fiscal, motiv pentru care acest argument nu poate justifica impunerea accizei.

Pentru aceste considerente, criticile recurentelor sunt nefondate sub acest aspect iar soluția de anulare a actelor administrativ fiscale pentru suma de 10.471.005 RON va fi menținută ca legală, fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material.

În primul rând, instanța de recurs constată că plata accizei pentru cantitate de 116,96 tone de izobutan și n-butan, conținută de cele 4 vagoane, s-a realizat la nivelul gazului petrolier lichefiat, conform art. 355 Codul fiscal și pct. 14 alin. (2) și (5) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, pe bază declarativă, nu în baza unei decizii de impunere, în ciuda existe