ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3217/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 26.04.2014 sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.12.2011; anularea Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 418/26.10.2012 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației fiscale; exonerarea reclamantei de la plata sumei stabilite prin actele administrativ fiscale contestate, în cuantum de 6.304.252 RON din care suma de 2.723.922 RON reprezentând accize și suma de 3.580.330 RON reprezentând accesorii aferente și obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. S-a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 418/26.10.2012 emisă de ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 și raportului de inspecție fiscală nr. J-B 2/28.12.2011 emise de Direcția Municipiului București pentru accize și operațiuni vamale. Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 50.052 RON, din care - 50.000 de RON onorariu avocat redus și 47 RON - taxă de timbru și 5 RON - timbru judiciar.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche au formulat recursuri reclamanta B. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Direcției Regionale Vamale București. 3.1. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București arată că la originea cauzei se află cantitatea de 15.970,12 tone produs Fame (biodiesel) pe care societatea reclamantă l-a vândut la prețuri fără accize în perioada iunie 2007- decembrie 2008 către S.C. C. S.R.L., societate care nu are calitate de antrepozit fiscal, operator înregistrat sau neînregistrat și drept urmare care nu are calitate de consumator final, activitate față de care organul fiscal a emis în urma reverificărilor efectuate actele administrative fiscale Decizia de impunere nr. x/28.11.2011, respectiv Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 418/26.10.2012. Față de actele administrative emise de organul fiscal, instanța de judecată a dispus în primul ciclu procesual, la fond, refacerea acestora iar în calea de atac instanța supremă a casat sentința recurată si a trimis cauza în rejudecare stabilind în sarcina instanței de fond obligația de a analiza în principal, decizia emisă în soluționarea contestației administrative, în funcție de motivele invocate de titularul contestației, iar în subsidiar decizia de impunere, ceea ce denotă că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material prin anularea în totalitate a actelor administrative contestate. Totodată, trebuie avut în vedere faptul că în primul ciclu procesual nu au fost înlăturate de către instanța de judecată incidența dispozițiilor art. 163 lit. c) si art. 183 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal, care prevăd că "antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autorității fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deținute, primite sau expediate în regim suspensiv de către antrepozitarul autorizat. în exercițiul activității, în anumite condiții prevăzute de prezentul titlu si de norme". În urma verificărilor efectuate de către organul de specialitate s-a constatat că S.C. C. S.R.L. nu este decât un intermediar în lanțul de comercializare al produsului energetic, societatea livrând acest produs către S.C. D. S.R.L., S.C. E. și S.C. F. S.R.L., marfa fiind deplasată între antrepozitul fiscal aparținând S.C. A. S.R.L. si antrepozitele fiscale aparținând celor trei societăți menționate. Pentru cantitatea de 13.463,84 tone biodiesel, s-a constatat că livrările au fost însoțite de documente administrative de însoțire, iar pentru cantitatea de 2.506,28 tone biodiesel nu au fost întocmite documente administrative de însoțire, fiind încălcate în acest sens prevederile art. 186-189 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 13-15 din N.M. de aplicare a Codul fiscal, precum și prevederile Reg. CE. nr. 1549/2006, potrivit căruia începând cu data de 01.01.2007 produsul cu codul NC 3824 9099 a devenit NC 3824 9098, penrtru deplasarea produsului în cauză societatea având obligația de a respecta dispozițiile Titlului Vil din Codul fiscal cu privire la accizele armonizate. În fapt, instanța de fond retine: - pe primul capăt de cerere, cu privire la încadrarea tarifară a produsului pentru care s-au stabilit accize, că, chestiunea a fost dezlegată definitiv de Înalta Curte de Casație și Justiție în sensul că reclamanta avea obligația de a încadra produsul la codul tarifar NC 38249099 - pentru care legislația comunitară și națională prevede plata accizei, și nu codul NC 3824 9098, - iar pe capătul 2 de cerere, constată că sancțiunea aplicată reclamantei în raport de fapta săvârșită de deplasare a produselor accizabile fără să întocmească documente administrative (DAI) pentru cantitatea de 2506,25 tone biodiesel, nu este proporțională cu prevederile art. 189 Codul fiscal, având în vedere scopul pentru care a fost prevăzută obligația întocmirii documentului administrativ de deplasare, respectiv evitarea fraudei și a imposibilității stabilirii traseului produselor accizabile, instanța de fond concluzionând că organul fiscal are alte pârghii, pe baza altor probe să constate traseul produselor accizabile. În consecință, față de considerentele decisive reținute, instanța de fond a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., și a anulat eronat, toate actele emise de organele fiscale, convingerea fiind bazată în principal pe argumentația invocată de reclamantă, chiar dacă actul de control întocmit de autoritatea vamală și organul de soluționare a contestației cuprinde pe larg situația existentă la momentul săvârșirii faptelor cu privire la transferul de produs energetic între societățile sus-mentionate, atribuțiuni care aparțin strict organelor vamale. În ceea ce privește reținerea instanței de fond cu privire la regimul de antrepozitare și documentele de însoțire, situația este contrazisă de "principiul de baza în judecarea exigibilității" în materia accizelor la produsele energetice produse, deținute și expediate, care este legat de tratamentul juridic al "regimului suspensiv". Astfel, un produs energetic fabricat într-un antrepozit fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscale nu este supus accizelor, art. 186 Codul fiscal. Practic, produsul nu este supus accizelor atâta timp cât se afla în regim suspensiv. Or, în cauză sunt incidente dispozițiile art. art. 189 din Codul fiscal cu privire la "Regimul accizelor pe durata deplasării" ca urmare a abaterilor săvârșite de reclamantă prin livrarea produsului energetic chiar dacă o parte din produs a fost însoțit de DAI, către societatea S.C. C. S.R.L. care nu deține autorizație de antrepozit fiscal sau autorizație de operator înregistrat sau neînregistrat, fiind încălcate în acest fel dispozițiile art. 189 alin. (1) "în cazul oricărei abateri de la cerințele art. 186-188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil". În materia importului, accizele sunt exigibile la momentul realizării importului. Față de aceste aspecte, momentul exigibilității accizelor pentru orice produs energetic îl reprezintă data când produsul este eliberat pentru consum în România, contrar reținerilor instanței de fond care îmbrățișează ideea că un produs energetic poate circula între un antrepozit de producție și o societate comercială care nu este autorizată în domeniul produselor energetice, fără controlul autorității fiscale competente și fără un document justificativ special aferent produselor energetice, ca urmarea faptului că o parte din produsul energetic, a circulat fără DAI. Așadar, referitor la obligațiile de plată stabilite în sarcina S.C. A. S.R.L. în sumă de 6.304.252 RON, reprezentând contravaloarea accizei și obligațiilor fiscale accesorii aferente produsului energetic livrat către S.C. C. S.R.L., situația este cea stabilită de organul de control vamal și cel fiscal în procedură prealabilă, fiind total diferită față de cea reținută de instanța de fond, în rejudecare, întrucât reclamanta a livrat produs energetic în baza unor contracte încheiate cu un beneficiar care nu deține autorizație de antrepozit fiscal. Față de aceste aspecte menționează "Obligațiile antrepozitarului autorizat", care în baza dispozițiilor Titlului VII din Codul fiscal, trebuie sa îndeplinească următoarele cerințe: - să depună la autoritatea fiscală competentă, dacă se consideră necesar, o garanție, în cazul producției, transformării și deținerii de produse energetice, precum și o garanție obligatorie pentru circulația acestor produse; garanția pentru circulația produselor energetice se constituie pentru produsele deplasate în regim suspensiv și este valabilă pe întreg teritoriul Uniunii Europene. Așadar legiuitorul a stabilit o distincție clară între activitatea de producție, activitatea de depozitare, respectiv circulația acestor produse. - să instaleze și să mențină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurării securității produselor energetice amplasate în antrepozitul fiscal, - să țină evidente exacte și actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare și produsele accizabile finite, și, să prezinte evidențele corespunzătoare, la cererea autorității fiscale; - să țină un sistem corespunzător de evidență a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil si de securitate; - să asigure accesul autorității fiscale competente în orice zonă a antrepozitului fiscal, în orice moment în care antrepozitul fiscal este în ex piuată re și în orice moment în care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea și expedierea produselor; - să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritățile fiscale competente, la cererea acestora; - să asigure, în mod gratuit, un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autorităților fiscale competente; - să cerceteze și să raporteze către autoritățile fiscale competente orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile; - să înștiințeze autoritățile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propusă a structurii antrepozitului fiscal, precum și a modului de operare în acesta, care poate afecta cuantumul garanției constituite; - să înștiințeze autoritatea fiscală competentă despre orice modificare adusă datelor inițiale în baza cărora a fost emisă autorizația de antrepozit fiscal, în termen de 30 zile de la data înregistrării modificării. Și asupra acestor aspecte instanța de fond s-a pronunțat în mod eronat, în sensul că actele administrative fiscale întocmite de autoritățile fiscale nu au un suport legal, respectiv că reclamanta nu datorează la bugetul de stat sumele reprezentând accize și accesorii ca urmare a livrării cantității de 15.970,12 tone produs Fame (biodiesel). În ceea ce privește reținerea instanței de fond cu privire la cantitatea de 2.506,25 tone biodisel, în sensul că organul fiscal are alte pârghii în verificarea transferului de produs energetic, fără să fie necesară un document de însoțire așa cum prevede legislația națională în materie, ea este eronată întrucât legiuitorul a stabilit și prevăzut calitatea de antrepozit fiscal de producție ca pe o normă specială subordonată unor reguli stricte, ceea ce denotă clar o interpretare părtinitoare și în afara cadrului legal de către instanța de fond. În aceste condiții, livrarea produsului energetic de către "S.C. A. S.R.L. către S.C. C. SRL" a fost calificată corect de către organele fiscale ca fiind o operațiune care nu corespunde cadrului legal, hotărârea instanței de fond urmând să fie modificată ținând cont de aceste aspecte, în mod corespunzător. În speța de față, practic ne aflam în situația de a da o interpretare unică la întreaga situație de fapt, în raport de soluția instanței de fond, în măsura în care regimul produselor accizabile poartă amprenta unei situații aparte, pentru fiecare operațiune de producție, circulație, livrare în consum pe care legiuitorul a încadrat-o, strict cu privire la fiecare produs și pe fiecare etapă, atât în ceea ce privește materia primă, cât și produsul finit, în funcție de regimul acestora. Dacă ar fi să acceptam ideea instanței de fond, în totalitatea ei, ar însemna practic să anulăm calitatea de "antrepozit fiscal" care înseamnă locul aflat sub controlul autorității fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deținute, primite sau expediate în regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat, în exercițiul activității, precum și activitatea de "autorizare ca antrepozit fiscal" care obligă persoana care intenționează sa fie antrepozitar autorizat să depună o cerere care să conțină informații și să fie însoțită de documente cu privire la: amplasarea si natura locului, tipurile si cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse, și/sau depozitate în decursul unui an, identitatea și alte informații cu privire la persoana care urmează să-și desfășoare activitatea ca antrepozit fiscal. Or, în perioada sus menționată S.C. C. S.R.L. nu era autorizată ca antrepozit fiscal, situație care nu îi permitea ca în regim suspensiv de la plata accizelor să primească, să producă, să transforme și să expedieze produse accizabile. Totodată, procedând în acest mod, reclamanta a încălcat și dispozițiile art. 138 Codul fiscal care reglementa la data respectivă ajustarea bazei de impozitare, disp. art. 159 din același act normativ, precum si art. 183 aii. (1) lit. c) Codul fiscal, conform cărora antrepozitul autorizat are obligația să țină evidente exacte și actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare șl produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale și să prezinte evidențele corespunzătoare la cererea autorității fiscale. Invocă și dispozițiile art. 166 alin. (1) lit. a) Codul fiscal potrivit cărora "eliberarea pentru consum reprezintă orice ieșire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile în regim suspensiv, iar potrivit clisp. art. 189 alin. (1) Codul fiscal, în cazul oricărei abateri de la cerințele prevăzute de art. 186- 188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil". Cu privire la obligația de plata a cheltuielilor de judecata, culpa procesuală față de autoriatatea fiscală - vamală nu subzistă, astfel că și acest aspect reținut de instanța de fond, prin obligarea pârâtelor ANAF și DGRFP București în reprezentarea intereselor biroului vamal, este eronată. 3.2. Agenția Naționala de Administrare Fiscala arată că sentința civila recurata este lipsita de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Instanța de fond în mod greșit a interpretat și aplicat prevederile art. 165, art. 166, art. 187 si art. 189 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare la data derulării operatunilor. Cu privire la actele atacate în cauza, instanța de fond in mod corect a reținut "cazul de scutire de accize determinat de încadrarea produsului in "produse cuprinse in codurile NC 3824 90 55 si de la 3824 90 80 la 3824 90 99" este incident doar pentru componentele lor produse din biomase, or la dosar nu se regăsește nici o dovada ca produsul reclamantei este produs 100% din biomase". Mai mult decât atât, prin sentința atacata se arata ca "in cazul in care nu se respecta obligația deplasării produselor accizabile împreuna cu documentul administrativ de însoțire, nu se mai aplica regimul suspensiv, ci intervine sancțiunea prevăzuta de art. 189 Codul fiscal - obligația de plata a accizei de către persoana care a expediat produsul, reclamanta din prezenta cauza". Deși concluzia instanței de fond conform căreia "reclamanta era obligata sa întocmească documentele administrative de deplasare a produsului biodiesel" este una temeinica si legala, in ceea ce privește motivarea soluției de admitere, a actiunii exclusiv pe o presupusa existenta a unei disproportionalitati prin impunerea obligației de plata a accizei si a majorărilor de intarziere fata de incalcarea condiției de forma reprezentate de întocmirea documentului administrativ de insotire a produsului accizabil, aceasta este data cu incalcarea greșita a normelor legale aplicabile cauzei. Susține aceasta având in vedere ca normele legale aplicabile spetei prevăd in mod expres obligativitatea existentei documentulului administrativ de însoțire a produsului accizabil. Chiar din simpla lecturare a dispozițiilor art. 187 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv "Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv este permisă numai atunci când este însoțită de documentul administrativ de însoțire. Modelul documentului administrativ de însoțire va fi prevăzut în norme" rezulta că existenta acestui act de insotire reprezintă o condiție de fond si nu o condiție de forma asa cum a reținut in mod greșit instanța de fond. In condițiile în care deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv trebuie sa fie insotita de un act administrativ de insotire, instanța de fond nu poate anula actele atacate in prezenta cauza exclusiv pe motiv ca impunerea obligației de plata a accizei si a majorărilor de intarziere ar fi disproporționata fata de lipsa actului administrativ de insotire, întocmirea actului administrativ de insotire a produsului accizabil fiind o condiție sine qua non. In mod eronta instanța de fond face trimitere la Hotărârea Curții de Justiție a uniunii Europene pronunțata in cauza C-418/14 in condițiile in care aceasta hotărâre se refera la obligativitatea depunerii, într-un termen stabilit, a unei situații lunare a declarațiilor cumpărătorilor potrivit cărora produsele cumpărate sunt destinate incalzirii si nu la lipsa actului administrativ de insotire a produsului accizabil. Lipsa actului administrativ de insotire a produsului accizabil este expres reglementata in sensul in care aceasta lipsă atrage aplicabilitatea art. 189 din Legea 571/2003, respectiv obligația de plată a accizei de către persoana care a expediat produsul. Decizia nr. 418/2012 este corect si temeinic întocmita, intimata-reclamanta datorând accize ca urmare a nerespectarii prevederilor legale referitoare la deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv, respectiv a încălcării obligației de a intocmi un act administrativ de insotire a produsului accizabil. Având in vedere ca pentru cantitatea de cantitatea de 2506,28 tone biodiesel, deplasarea produsului accizabil intre antrepozitul fiscal aparținând S.C. A. S.R.L. si antrepozitele fiscale aparținând S.C. D. S.A., S.C. E. si F. nu a fost insotita de documente administrative de insotire, in speța fiind aplicabile prevederile art. 189 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, în mod legal organele vamale au stabilit accize în sarcina intimatei-reclamante, în calitate de persoană care a expediat produsul accizabil, fără respectarea prevederilor legale în materie. Referitor la încadrarea tarifara a produselor supuse accizelor armonizate, poziția tarifară, subpoziția tarifară sau codul tarifar care stau la baza definirii acestor produse sunt celeprevăzute deRegulamentul CE nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 cu privire la nomenclatura tarifară și statistică și la tariful vamal comun. Art. 12 din Regulamentul CE nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 cu privire la nomenclatura tarifară și statistică și la tariful vamal comun, prevede: "Comisia adoptă în fiecare an un regulament care include o versiune completă a Nomenclaturii Combinate, împreună cu ratele autonome sau convenționale ale drepturilor aferente din Tariful Vamal Comun, astfel cum rezultă din măsurile adoptate de Consiliu sau de Comisie. Regulamentul respectiv se publică până la 31 octombrie în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene și se aplică de la 1 ianuarie anul următor." De asemenea, sunt legal datorate si majorările de întârziere in suma de 3.171.742 RON si penalitățile de întârziere in suma de 408.588 RON, in situația in care debitul principal este legal datorat si în temeiul principiului de drept "accesoriul urmează principalul". Si in ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 50.052 RON instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegala si netemeinica neretinand ca nu pot fi reținute in sarcina instituției recurente deoarece nu sunt îndeplinite condițiile cerute de dispozițiile de art. 451 - 453 C. proc. civ. 3.3. A. S.R.L. a declarat recurs împotriva considerentelor din cuprinsul sentinței civile nr. 2218/18.07.2019 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2013. Solicită înlăturarea, din cuprinsul Sentinței Recurate, a considerentelor ce urmează a fi prezentate de către Societate, înlocuirea considerentelor sus-menționate cu argumentele pe care G. prezentat pe larg în cadrul prezentei cauze, menținerea soluției de admitere din dispozitivul Sentinței Recurate. Prin intermediul Sentinței Recurate instanța de fond a reținut, printre altele, că: "Curtea apreciază că nu este incident niciunul din cazurile de scutire de la plata accizelor prevăzute de art. 201 alin. (1) lit. 1 din Codul fiscal, întrucât, pe de o parte, în ceea ce privește elementele componente ale produsului blodlesel vândut de reclamantă, nu s-a făcut dovada că acesta este făcut din sau conține unul sau mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518. Deși face vorbire de fluxul procesului tehnologic al produsului pentru care reclamanta a fost autorizată, la dosar nu se regăsește compoziția acestui produs astfel încât instanța să poată analiza dacă în compunerea sa intră unul ori mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518" "Totodată, cazul de scutire de accize determinat de încadrarea produsului în "produse cuprinde în codurile NC 3824 90 55 și de la 3824 90 80 la 3824 90 99" este incident doar pentru componentele lor produse din biomase. Or, la dosar nu se regăsește nicio dovadă că produsul reclamantei este produs 100% din biomase, art. 23.8. alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind că în situația prevăzută la art. 201 alin. (1) Ut. I) din Codul fiscal, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit și biocarburant, sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală" "Așadar, cerința esențială pentru a opera scutirea de accize este aceea ca produsul vândut de reclamantă și încadrat la codul NC 3824 90 99 să fie produs în totalitate din biomasă, dovadă pe care reclamanta nu a făcut-o în prezenta cauză" "Curtea apreciază că nu prezintă relevanță susținerea reclamantei privind aplicarea beneficiarului produsului biodiesel a unei accize reduse la eliberarea spre consum a produsului final obținut în urma amestecului cu biodiesel cu carburanți tradiționali, întrucât art. 238 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare Codul fiscal nu contravin dispozițiilor exprese ale art. 189 Codul fiscal, ce stabilesc în sarcina expeditorului produsului accizabil obligația de plată a accizei dacă nu respectă condițiile de deplasare a produselor accizabile în regim suspensiv, fiind o sancțiune în sarcina expeditorului" Considerentele instanței de fond sunt eronate. Biodiesel-ul produs de către Societate este un produs ce este scutit în totalitate de la plata accizei. Prin chiar cererea introductivă Societatea a susținut că organele fiscale au procedat în mod eronat la stabilirea accizei suplimentare de plată în sarcina acesteia invocând, printre altele, faptul că Societatea produce biodiesel, iar conform dispozițiilor Codul fiscal și a legislației conexe acesta este scutit de plata accizei. In același timp, singurul motivul pentru care organele fiscale au procedat la stabilirea în sarcina Societății a accizei suplimentare de plată a fost reprezentat de neîntocmirea documentului administrativ de însoțire pentru cantitatea de 2.506,25 tone de biodiesel care au fost transportate între două antrepozite fiscale. În consecință, având în vedere că, pe de o parte, Societatea și-a motivat acțiunea introductivă inclusiv prin raportare la faptul că produsul biodiesel este scutit de la plata accizei, iar pe de alta parte, că organele fiscale nu au contestat/contrazis în nici un fel aceste susțineri ale Societății, rezultă în mod neechivoc faptul că organele fiscale au recunoscut că biodlesel-ul produs de către Societate este scutit total de la plata accizei - însă au apreciat că și pentru un asemenea produs scutit de la plata accizei s-ar impune întocmirea DAI atunci când acesta este transportat între două antrepozite fiscale. În al doilea rând, instanța de fond a reținut că "la dosar nu se regăsește compoziția acestui produs astfel încât instanța să poată analiza dacă în compunerea sa intră unul ori mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518". Din analiza Documentului intitulat "Dosar tehnic A., România, Descriere tehnologică, Utilități, Consumuri, Cerințe privind spațiul și Eliminarea deșeurilor" (în continuare "Documentul") care cuprinde procesul de producție al biodiesel-ului, precum și materia primă utilizată de către Societate pentru producerea acestuia, rezultă faptul că materiile prime folosite de către Societate pentru obținerea produsului final (biodiesel) sunt: uleiuri brute, uleiuri rsfinate și uleuri refolosite. În același timp, art. 201 alin. (1) lit. I) teza I, din Codul fiscal statuează că: "(l)sunt scutite de la plata accizelor: I) produsele energetice, dacă sunt obținute din unul sau mai multe dintre următoarele produse: - produse cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518 [...]". Astfel, art. 201 alin. (1) lit. I) teza I din Codul fiscal reglementează un caz de scutire de plata accizelor în considerarea materiilor prime folosite, în sensul că dacă materiile prime folosite la obținerea produsului finit se încadrează în noțiunea de biomasa, produsul finit obținut în aceste condiții beneficiază de scutire 100% de la plata accizei. Materiile prime folosite de către Societate pentru fabricarea blodiesel-ulul se circumscriu în totalitate categoriei de materii prime pentru care se acordă scutire de acciză produsului finit rezultat. În al treilea rând, instanța de fond a reținut că "nu se regăsește nicio dovadă că produsul reclamantei este produs 100% din biomase, art. 23.8. alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind că în situația prevăzută la art. 201 alin. (1) lit. I) din Codul fiscal, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit și biocarburant, sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală" și că" cerința esențială pentru a opera scutirea de accize este aceea ca produsul vândut de reclamantă și încadrat la codul NC 3824 90 99 să fie produs în totalitate din biomasă, dovadă pe care reclamanta nu a făcut-o în prezenta cauză". Cu privire la acest aspect, pct. 23.8 din Normele metodologice din 22 ianuarie 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal statuează că: "(1) în situația prevăzută la art. 201 alin. (1) lit. I) din Codul fiscal, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sunt produse în totalitate din biomase, denumite în continuare biocombustibili, scutirea este totală. (3) Prin biomasă se înțelege fracțiunea biodegradabilă a produselor, deșeurilor și reziduurilor provenite din agricultură - inclusiv substanțe vegetale și animale -, silvicultură și industriile conexe, precum și fracțiunea biodegradabilă a deșeurilor industriale și urbane ...". Astfel, materiile prime utilizate de Societate conform fluxului de producție sunt încadrate la codurile tarifare NC 1507, 1512, 1514, 1518 și constau în: Ulei de soia (1507), Ulei de Floarea Soarelui (1512), Ulei de rapiță și Uleiuri vegetale Fluide (1518). După cum se poate observa toate cele patru tipuri de uleiuri folosite de Societate în cadrul fluxului tehnologic se încadrează în definiția biomasei, soia, rapița și floarea soarelui fiind produse agricole iar uleiurile vegetale fiind obținut din substanțe vegetale. Având în vedere că toate materiile prime folosite în producerea blodiesel-ului sunt biomase, rezultă în mod neechivoc că scutirea de la plata accizei este totală. în al patrulea rând, scopul Directivei nr. 92/12/CEE/25.02.1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse și a Directivei nr. 96/2003/CE din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității urmărit prin obligativitatea contribuabilului de a DAI sau un document comercial pe parcursul deplasării unui produs energetic între două antrepozite fiscale îl constituie asigurarea colectării accizelor pentru respectivele produse energetice. Astfel, paragraful 16 din preambulul Directivei 92, dispune că - "... pentru a asigura colectarea taxelor ... statele membre ar trebui să adopte dispoziții privind instituirea unei proceduri pentru circulația acestor mărfuri în regim de suspendare a accizelor". Cu alte cuvinte, formalitățile stricte de genul întocmirii DAI, impuse în cadrul procedurii de circulație a produselor energetice între două antrepozite în regim suspensiv de accize vizează exclusiv asigurarea colectării accizelor. Pe cale de consecință, în cazul produselor scutite de la plata accizelor, întocmirea sau nu a respectivelor documente este irelevantă, întrucât pentru un produs pentru care nu se datorează acciză, finalitatea legii - colectarea de taxe - nu poate fi atinsa. Astfel, condiția sine qua non pentru a asigura colectarea accizei este ca respectivul produs să fie accizabil și/sau, respectiv, să fie supus plății accizei, întrucât în lipsa taxării prin acciză nu se pune problema și nu se poate asigura colectarea unei taxe care pentru respectivul produsnu există. Pe cale de consecință, nici sancțiunea pentru lipsa DAI nu își mal găsește rațiunea aplicării. De altfel, lipsa incidenței regimului suspensiv de accize nu poate transforma un produs neaccizabil, respectiv scutit de la plata accizelor, într-unul accizabil sau supus plății accizelor, deoarece o astfel de calificare din partea organelor fiscale contravine prevederilor Codul fiscal, Directivei 92 șl ale Directivei 96. Art. 187 și art. 189 din Codul fiscal folosesc sintagma "produs accizabil" atunci când impun îndeplinirea anumitor formalități (de exemplu, DAI) pentru circulația în regim suspensiv a anumitor produse energetice supuse accizei (deci pentru care s-a născut faptul generator la momentul producției) în vederea amânării momentului exigibilității (deci plății/colectării) accizei. Mai mult, o dată scos din antrepozitul fiscal și eliberat în consum cu destinația de combustibil pentru motor, biodieselul (sau, după caz, componenta de biodiesel din amestecul cu carburanți tradiționali), este scutit 100% de plata accizelor și, în consecință, nlcio sumă cu titlul de acciză nu poate fi impusă produsului biodiesel potrivit prevederilor Codul fiscal. Astfel, regimul aplicabil - de scutire totală de la plata accizei pentru Produsul FAME (biodiesel) obținut din biomasă - prevalează față de regimul de suspendare a accizelor și duce la inaplicabilitatea formalităților prevăzute pentru circulația produselor accîzabile în regim suspensiv de accize (i.e. întocmirea documentului de însoțire). Practic, scopul art. 187 - art. 189 Codul fiscal (i.e. proceduri restrictive cu privire la circulația produselor energetice în vederea asigurării colectării accizei), nu poate fi atins pentru un produs scutit în totalitate de la plata accizei (chiar și atunci când prin utilizarea sa, ar deveni produs accizabil). În acest sens, pe parcursul deplasării între cele două antrepozite fiscale produsul FAME (biodiesel), în calitatea sa de produs primar, nu este supus accizei și deci nu este supus nici obligației de a fi deplasat în regim suspensiv (prin urmare, nici obligației de întocmire a DAI). H. agumentul conform căruia produsul final obținut din amestecul biodiesel-ului cu carburant tradițional beneficiază de o reducere proporțională de acciză pentru componenta de biodiesel, Societatea a urmărit să sublinieze încă o dată că produsul său este scutit în totalitate de la plata accizei. Or, în această ipoteză nu suntem în prezența unui "produs accizabil, având în vedere că acesta este scutit 100% de la plata accizei și prin urmare organele fiscale nu puteau "sancționa" Societatea pentru nerespectarea unor condiții specifice transportului în regim suspensiv pentru "produsele accizabile".

Apărările formulate în cauză 4.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală și Statul Român, ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București au depus întâmpinări, solicitând respingerea recursului formulat de recurenta reclamantă, ca neîntemeiat. 4.2. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de de către DGRFP București prin Biroul Juridic Vamă și de DGSC prin Direcția Generală Juridică împotriva sentinței civile nr. 2218/2019 pronunțată de către Curtea de Apel București solicitând respingerea lor, ca nefondate/neîntemeiate.

Aspecte de fapt și de drept relevante în cauză Prin raportul de inspecție fiscală nr. J-B2 din 28.12.2011, A.N.A.F.- Direcția Municipiului București pentru Accize și Operațiuni Vamale, Activitatea de inspecție fiscală a reținut că în perioada iunie 2007- decembrie 2008, S.C. A. S.R.L., în calitate de antrepozit fiscal de producție, a vândut la prețuri fără accize către clientul său S.C. C. S.R.L., cantitatea de 15.970,12 tone produs FAME (Biodiesel). Din controlul încrucișat efectuat de organele de inspecție fiscală la S.C. C. S.R.L. rezultă că produsul FAME (biodiesel), achiziționat de la S.C. A. S.R.L. a fost vândut următorilor cumpărători: S.C. D. S.A., E. S.R.L. și F.. Deplasarea produsului s-a efectuat direct între antrepozitul fiscal al reclamantei și celelalte trei antrepozite fiscale cu document administrativ de însoțire (DAI), numai pentru 13.463,84 tone, așa cum rezultă din anexa 1 la raportul de inspecție fiscală. Organele fiscale au reținut că, spre deosebire de cantitatea de 13.463, 86 tone, pentru care livrările au fost însoțite de document administrativ de însoțire, diferența de 2506,25 tone biodisel reprezintă livrări efectuate de reclamantă fără document administrativ de însoțire, cu nerespectarea condițiilor prevăzute de art. 186-189 din Legea nr. 571/2003 și pct. 13-15 din H.G. nr. 44/2004, astfel încât potrivit art. 189 alin. (1) Codul fiscal, "în cazul oricărei abateri de la cerințele prevăzute la art. 186-188 Codul fiscal, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil". Organele de inspecție fiscală au reținut că produsul accizabil biodiesel FAME, conform adresei nr. x/09.05.2007 al Direcției Tehnice de Vămuire și Tarif Vamal din cadrul Autorității Naționale a Vămilor este încadrat la NC 3824.90.98 dacă acestea sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, prevăzut la art. 175 alin. (2) lit. h), și) intră sub incidența prevederilor secțiunilor a 4-a și a 5-a ale Cap. I - Accize armonizate din Titlul VII (anexa 8 la raportul de inspecție). Totodată, s-a mai reținut că, în conformitate cu prevede Regulamentului CE nr. 1549/2006, începând cu data de 1 ianuarie 2007, produsul cu codul NC 3824.90.99 a devenit NC 3824.90.98. Prin Decizia de impunere nr. x/28.12.2011, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de a plăti suma de 6.304.252 RON, din care 2.723.922 RON -accize și suma de 3.172.742 RON - majorări de întârziere. În conținutul deciziei de impunere, au fost menționate ca temei de drept: art. 166 alin. (1) lit. a), 175 alin. (2) lit. h), 186 alin. (2) lit. b), art. 187 alin. (2) lit. b), și) 189 alin. (1) din Codul fiscal. Reclamanta a formulat contestație împotriva acestei decizii de impunere, ce a fost respinsă prin Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 418/26.10.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Prin sentința civilă nr. 2558/30.09.2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. A anulat Decizia nr. 418/2012, a anulat Decizia de impunere și RIF nr. x/2011, urmând ca Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să încheie un nou act administrativ-fiscal, care va avea în vedere considerentele hotărârii judecătorești; a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 50.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte. Împotriva sentinței civile nr. 2558/30 septembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. "A." S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. Prin Decizia nr. 1138/15.03.2018, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile formulate de S.C. A. S.R.L., Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 2558 din 30 septembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal; a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat drept întemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ. Aceasta întrucât, în condițiile în care instanța de fond dispunea de elemente suficiente pentru a se pronunța, nu există nicio justificare pentru ca aceasta să nu procedeze la analizarea legalității actelor administrativ-fiscale atacate din perspectiva acelor aspecte ce au fost ignorate de organele fiscale, respectiv: dacă era îndeplinită condiția prevăzută de pct. 23.8 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 [cu referire la art. 201 alin. (1) lit. l) din acest act normativ] ca produsul energetic livrat de reclamantă să fie destinat utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor și dacă s-a apreciat că prin condiția legală "dacă erau destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor" se înțelege și faptul de a avea ca destinație amestecul cu alți carburanți și ulterior utilizarea produsului final drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; modul de utilizare a produsului energetic livrat de reclamantă (în stare pură sau în amestec cu carburanți tradiționali), precum și relevanța susținerilor reclamantei privind faptul că destinatarul a beneficiat de acciza redusă la eliberarea în consum a produsului final, cu scutirea de la plata accizei a componentei din biodiesel. În opinia Înaltei Curți, faptul că organul fiscal nu a răspuns tuturor argumentelor expuse de reclamantă în motivarea contestației administrative nu echivalează cu nemotivarea totală a deciziei de soluționare a acestei contestații - numai într-o asemenea ipoteză putea fi luată în considerare soluția de anulare a actelor administrativ fiscale atacate. În situația unei decizii de soluționare a contestației motivată doar parțial, exigențele ce decurg din necesitatea respectării principiului soluționării cauzei într-un termen rezonabil prevalează asupra obligației organului fiscal de a analiza contestația în raport cu susținerile părților, prin verificarea motivelor de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal contestat. A apreciat Înalta Curte că sunt întemeiate și criticile recurentei-reclamante referitoare la nemotivarea sentinței în ceea ce privește argumentele reclamantei referitoare la problema obligativității întocmirii documentului administrativ de însoțire (DAI) și la încălcarea principiului proporționalității. Înalta Curte a avut în vedere că, pentru a răspunde acestor argumente, instanța de fond a făcut o enumerare a unor dispoziții legale naționale și comunitare cu incidență în cauză, fără a expune concret modul de aplicare a acestora în speța dedusă judecății și fără a răspunde în mod explicit susținerilor potrivit cărora nu se impunea întocmirea DAI pe parcursul deplasării produsului între cele două antrepozite întrucât până la momentul amestecului nu fusese stabilită destinația sa de combustibil și nu devenise biocarburant. În ceea ce privește susținerile reclamantei referitoare la încălcarea principiului proporționalității, instanța de fond s-a limitat la a reține că acestea nu sunt întemeiate, deoarece măsurile adoptate de legiuitor sunt conforme scopului urmărit, fără a răspunde efectiv argumentului pe care se baza susținerea referitoare la caracterul neproporțional al măsurii de impunere în sarcina reclamantei a obligației de plată a accizelor, respectiv acela că organele fiscale nu au fost în niciun fel împiedicate să controleze modalitatea de circulație a bunului între cele două antrepozite, realitatea livrărilor fiind incontestabilă și neexistând vreun prejudiciu adus bugetului de stat. Ca urmare, Înalta Curte a constatat că instanța de fond nu s-a pronunțat în mod explicit asupra unor argumente esențiale invocate de recurenta-reclamantă în motivarea acțiunii, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii și atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din noul C. proc. civ. Înalta Curte a apreciat drept neîntemeiate celelalte critici expuse în recursul reclamantei. Astfel, în mod corect a apreciat instanța de fond că motivele de nelegalitate ce privesc încadrarea tarifară a produsului livrat de reclamantă nu sunt întemeiate, în condițiile în care, după cum se arată în mod exhaustiv în considerentele sentinței atacate, codul NC al produsului energetic livrat de reclamantă valabil pentru perioada iunie- iulie 2007 (perioadă în care cele 2506,25 tone biodiesel au fost deplasate de la reclamantă la S.C. D.) era 3824.90.99, conform Regulamentului CE nr. 1719/2005 - Tariful vamal comun valabil în anul 2006. Este lipsită de relevanță pentru prezenta speță împrejurarea că începând cu 1 ianuarie 2007, codul NC al bunului a devenit 3824.90.98, conform Regulamentului CE nr. 1549/17.10.2006, atâta timp cât potrivit dispozițiilor art. 163 lit. i) din Legea nr. 571/2003 (dispoziții aflate în vigoare în perioada livrărilor) "codul NC reprezintă poziția tarifară, subpoziția tarifară sau codul tarifar, conform Nomenclaturii combinate din Tariful vamal comun valabil în anul anterior anului în curs". Nu poate fi primită susținerea recurentei-reclamante conform căreia prin adrese oficiale ale autorităților fiscale produsul energetic ar fi fost încadrat la codul NC 3824.90.98, atâta timp cât acest cod nu se stabilește prin acte emise de autoritățile fiscale, ci astfel cum s-a arătat mai sus, prin Tariful vamal comun coroborat cu dispozițiile legale naționale. După cum în mod corect a arătat instanța de fond, prevederile comunitare și naționale mai sus menționate sunt neechivoce și, ca atare, recurenta-reclamantă nu poate invoca necunoașterea lor. Nu este întemeiată nici susținerea potrivit căreia încadrarea produsului energetic la codul NC 3824.90.99 ar fi rezultatul aplicării directe împotriva reclamantei a prevederilor Directivei nr. 92/12/CEE. Înalta Curte a avut în vedere că determinarea codului NC nu s-a făcut pe baza acestei directive, ci, conform celor mai sus menționate, prin aplicarea prevederilor art. 163 lit. i) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale Regulamentului CE nr. 1719/2005, act comunitar direct aplicabil. Abrogarea sa prin Regulamentul CE nr. 1549/17.10.2006 a produs efecte doar pentru viitor; cum în anul 2006 Regulamentul CE nr. 1719/2005 era în vigoare, tariful vamal comun aprobat prin dispozițiile sale era valabil, ceea ce înseamnă că prevederile art. 163 lit. i) din Legea nr. 571/2003 erau pe deplin aplicabile. De asemenea, Înalta Curte a constatat că în mod corect instanța de fond nu a procedat la analizarea argumentului de nelegalitate potrivit căruia deplasarea produsului între două antrepozite poate fi efectuată și în baza unui document comercial, nu numai a unui document administrativ, dat fiind că acest argument nu a fost invocat prin contestația administrativă, iar obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestației, analiza legalității fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluționarea contestației administrative (și nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, motivele invocate direct în fața instanței de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluționare a contestației, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestației administrative. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 09.10.2018, sub numărul unic de dosar x/2013 Prin sentința nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. S-a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 418/26.10.2012 emisă de ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 și raportului de inspecție fiscală nr. J-B 2/28.12.2011 emise de Direcția Municipiului București pentru accize și operațiuni vamale. În drept sunt incidente următoarele dispoziții legale: Art. 162 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede că accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat pentru următoarele produse provenite din producția internă sau din import: a) bere; b) vinuri; c) băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri; d) produse intermediare; e) alcool etilic; f) tutun prelucrat; g) produse energetice; h) energie electrică. Potrivit art. 175 Codul fiscal - Produse energetice: (1) În înțelesul prezentului titlu, produsele energetice sunt: (…) h) produsele cu codul NC 3824 90 99, dacă sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. (2) Intră sub incidența prevederilor secțiunilor a 4-a și a 5-a ale cap. I din prezentul titlu doar următoarele produse energetice: a) produsele cu codurile NC de la 1507 la 1518, dacă acestea sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; (…) h) produsele cu codul NC 3824 90 99, dacă acestea sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. (3) Produsele energetice pentru care se datorează accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile NC 2710 11 31, 2710 11 51 și 2710 11 59; b) benzina fără plumb cu codurile NC 2710 11 31, NC 2710 11 41, 2710 11 45 și 2710 11 49; c) motorina cu codurile NC de la 2710 19 41 până la 2710 19 49; d) petrol lampant (kerosen) cu codurile NC 2710 19 21 și 2710 19 25; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile NC de la 2711 12 11 până la 2711 19 00; f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 și 2711 21 00; g) păcura cu codurile NC de la 2710 19 61 până la 2710 19 69; h) cărbune și cocs cu codurile NC 2701, 2702 și 2704. (4) Produsele energetice, altele decât cele de la alin. (3), sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei va fi fixat în funcție de destinație, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent. (5) Pe lângă produsele energetice prevăzute la alin. (1), orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru motor sau ca aditiv ori pentru a crește volumul final al combustibilului pentru motor este accizat la nivelul combustibilului pentru motor echivalent. Art. 201 alin. (1) lit. l) din Co