ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5744/2023

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal la data de 21.05.2020 sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea Deciziei nr. 99/29.04.2020 privind soluționarea contestației formulate de reclamanta emisă de Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor, în ceea ce privește decizia de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 24.453.501 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 6.789.528 RON și TVA în cuantum de 17.663.973 RON; obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulate într-un termen de executare de 30 de zile de la data pronunțării hotărârii judecătorești, sub sancțiunea aplicării de daune-interese, calculate pe zi de întârziere, în cuantum de 1% din suma de 24.453.501 RON; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 842/2022 din 28 aprilie 2022, Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii; a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; a admis în parte cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat decizia nr. 99/29.04.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a obligat pârâta la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de către reclamantă.

Cererea de recurs ce face obiectul judecății Pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată. În motivarea recursului, s-au arătat următoarele: Sentința a fost pronunțată cu interpretarea si aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală. Recurenta a criticat hotărârea instanței de fond sub aspectul concluziilor potrivit cărora măsura suspendării soluționării contestației administrative nu intra sub incidența prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Instanța de fond a dat o interpretare eronata dispozițiilor menționate, reținând in considerente ca în cauza nu sunt îndeplinite doua dintre condiții pentru a dispune suspendarea soluționării contestației administrative. In ceea ce privește condiția existentei indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impunere, aceasta condiție este îndeplinita. In esența, în perioada verificata, S.C. A. S.R.L. a derulat tranzacții comerciale cu societatea B. în baza Contractului de subantrepriză nr. x/29.05.2014. Obiectul contractului îl constituie livrarea produselor menționate în anexele la contractul de prestări servicii "Contract la cheie de furnizare servicii și lucrări pentru proiectul C. - sistem informațional pentru managementul integrat al apelor -etapa I". S-a constatat faptul că, în vederea îndeplinirii obligațiilor asumate prin contractul mai sus menționat, intimata-reclamanta S.C. A. S.R.L. nu a precedat la achiziționarea acestora în mod direct de la producătorii menționați în cadrul documentației depuse, aferente procedurii de atribuire a contractului C., cât și în anexa la contractul de subantrepriză. Pe circuitul de achiziție al echipamentelor și utilajelor au fost interpuse următoarele societăți: S.C. D. din Bulgaria, S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. și S.C. H.. De asemenea, societatea I. S.R.L. a prestat către reclamanta servicii de distribuție și transport în țară. Din verificările efectuate la principalii furnizori al S.C. A. S.R.L. mal sus enunțați, a rezultat faptul că aceștia au declarat la rândul lor achiziții fictive de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat, respectiv: S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L., societăți care nu declară livrări către contribuabilii verificați, nu funcționează la sediul social declarat, au întocmite sesizări penale, au fost declarate inactive în perioada ulterioară anului 2015. De asemenea, s-a constatat că S.C. A. S.R.L. nu ar fi avut capacitatea financiară, logistică sau personalul specializat pentru a duce la îndeplinire obligațiile contractuale asumate prin contractul încheiat cu S.C. B.. Mai mult, s-a constatat că administratorul actual al S.C. R. S.R.L., numitul S., are calitatea de asociat unic la societatea D. Bulgaria. In atare situație, echipa de inspecție fiscală nu a luat în considerare tranzacțiile efectuate pe circuitul scriptic S.C. D. Bulgaria – S.C. G. S.R.L. E. S.R.L. șl S.C. F. S.R.L., procedând la calculul impozitului pe profit și TVA aferent relației furnizor inițial – S.C. A. S.R.L.. Totodată, din actele aflate la dosarul cauzei, rezulta că organele fiscale au solicitat informații autorităților fiscale din Bulgaria referitoare la realitatea operațiunilor desfășurate de societatea D. Bulgaria, precum și referitor la proveniența bunurilor comercializate. Ca urmare a răspunsului primit de la autoritățile bulgare, a rezultat faptul că S.C. D. S.R.L. nu are angajați, nu a avut spatii de depozitare, nu a avut utilaje sau mijloace de transport sau alte mijloace tehnice necesare desfășurării activității economice. Achizițiile de echipamente și utilaje efectuate de S.C. D. Bulgaria sunt cu preponderență operațiuni triunghiulare, în sensul că marfa nu a fost livrată în Bulgaria, ci direct pe teritoriul României. De asemenea, din analiza răspunsurilor primite de la autoritățile fiscale din Bulgaria a rezultat faptul că o parte din bunuri au fost încărcate de la punctul de lucru al T., fiind descărcate direct la Administrațiile Bazinale de Apă, mărfurile neajungând în Bulgaria. Societatea din Bulgaria a servit, astfel, la eludarea plății impozitului pe profit aferent adaosului comercial calculat ca diferență între prețul de achiziție înregistrat în evidența contabilă a societății intimate și prețul echipamentelor și utilajelor de Intervenții practicat de producători. Practic, prin numirea societății A. S.R.L. ca și subcontractant, în condițiile în care nu dispunea de capacitatea financiară, logistică sau de personalul specializat necesare pentru a duce la îndeplinire obligațiile contractuale asumate prin contractul încheiat cu S.C. B., au fost create premisele eludării bugetului de stat cu plata impozitului pe profit și a TVA rezultate din operațiunile comerciale de livrarea echipamentelor și utilajelor care fac obiectul contractului C.. Din perspectiva celor mai sus menționate, in cauza exista indicii temeinice cu privire la săvârșirea unei infracțiuni in legătura, cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impunere. Recurenta a învederat faptul că exista suspiciuni rezonabile fata de comportamentul fiscal al intimatei-reclamante, fapt ce a determinat organul fiscal sa formuleze Sesizarea penală nr. 404/18.02.2020 înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul București, în vederea constatării existentei sau inexistentei elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. Dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 constituie o transpunere in cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul tine in loc civilul". În alta ordine de idei, hotărârea definitiva a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civila este opozabila organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civila. Referitor la condiția existentei unei înrâuriri hotărâtoare a acestei infracțiuni asupra soluției ce urmează sa fie data în procedura administrativa, recurenta a arătat că si aceasta condiție este îndeplinită. Decizia contestata conține argumente de natura a justifica, in concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția in procesul penal ar avea-o in procedura de soluționare a contestației administrative. Contrar celor reținute de instanța de fond, înrâurirea hotărâtoare a infracțiunii asupra soluției ce urmează sa fie data in procedura administrativa reflecta tocmai strânsa interdependenta între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de Inspecție fiscală nr. x/06.02.2020 în baza căruia a fost emisă Decizia de Impunere nr. x/06.02.2020, contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite. Recurenta a apreciat ca se impune ca organele de cercetare penala sa lămurească realitatea operațiunilor desfășurate de intimata-reclamanta, respectiv înregistrarea de documente care nu are la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale și care a provocat bugetului de stat un prejudiciu în cuantum de 24.453.501 RON reprezentând impozit pe profit și TVA. Această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță se pune problema înregistrării de documente care nu au la bază operațiuni reale. Intimata-reclamanta a înregistrat tranzacții comerciale care au la bază operațiuni fără conținut economic si care au avut ca scop disimularea realității, prin crearea aparentei existentei unor relații economice care în fapt nu au existat. Consecința fiscală a fost diminuarea impozitului pe profit si a TVA datorate de societatea intimata. Astfel, din verificările efectuate, s-a conturat suspiciunea ca produsele livrate în cadrul proiectului C. prin intermediul unul circuit scriptic (D., E. S.R.L., G. S.R.L., F. S.R.L., A. S.R.L., B. SRL) au circulat, în fapt, direct de la furnizori la Administrațiile Bazinale de Apă din România beneficiare ale contractului C.. Prin numirea intimatei- reclamante ca și subcontractant, în condițiile în care nu dispunea de capacitatea financiară, logistică sau de personalul specializat necesare pentru a duce la îndeplinire obligațiile contractuale asumate prin contractul încheiat cu S.C. B., au fost create premisele eludării bugetului de stat cu plata impozitului pe profit și a TVA rezultate din operațiunile comerciale de livrarea echipamentelor si utilajelor care fac obiectul contractului C.. Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit ca soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina derularea simultana și în paralel a două proceduri Independente, administrativă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii (Cauza Lungu și alții împotriva României, în care CEDO a statuat ca instanțele naționale au încălcat principiul securității raporturilor juridice). În alta ordine de idei, prin hotărârea Cauza Lungu și alții împotriva României, CEDO a reținut existenta unei violări a art. 6 paragraful 1 din Convenție, prin încălcarea principiului securității raporturilor juridice, constând in derularea simultana si In paralel a doua proceduri independente cu privire la aceleași fapte, care a condus Instanța penala la o noua apreciere a faptelor, soldata cu o condamnare pentru evaziune fiscala, in condițiile In care in litigiul de contencios administrativ actele fiscale au fost anulate in parte, fiind menținute in limitele unei sume foarte mici. În speța dedusa judecății, ANAF a dispus prin Decizia nr. 99/29.04.2020 suspendarea soluționării contestației administrative pentru suma de 24.453.501 RON reprezentând impozit pe profit și TVA In temeiul art. 277 alin. : 1 lit. a) din Legea nr. 207/2015, deoarece soluționarea cauzei penale poate determina adoptarea unor soluții diferite in ceea ce privește obligațiile fiscale. Concluzionând, in condițiile in care constatările Procesului-verbal nr. x/06.02.2020, aceleași cu cele ale Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2020 în baza căruia a fost emisă Decizia de Impunere nr. x/06.02.2020 fac obiectul Sesizării penale nr. 404/18.02.2020 înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul București, în vederea constatării existentei sau inexistentei elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de_art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, recurenta a apreciat că nu se poate investi cu soluționarea pe fond a contestației. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare față de recursul formulat de ANAF, prin care a solicitat respingerea acestuia, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată generate de soluționarea prezentei cauze. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Hotărârea atacată este legală, iar prima instanță în mod corect a reținut neîndeplinirea condițiilor impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală pentru suspendarea soluționării contestației. În esență, prima instanță și-a întemeiat soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată pe interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, reținând că pentru suspendarea soluționării contestației este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor trei condiții: existența unei sesizări penale; existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și existența unei înrâuriri hotărâtoare a acestei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În acest context, reține prima instanță, pârâta nu a dovedit îndeplinirea celor două condiții din urmă, fiind astfel nelegală decizia acesteia de suspendare a soluționării contestației administrative în raport de sesizarea penală existentă. Or, contrar criticilor formulate de recurentă, dezlegarea oferită de prima instanță este legală, cele două condiții nefiind îndeplinite în cauză. Recurenta nu dovedește existența unor indicii ale săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Susține recurenta faptul că în cauză există indicii temeinice cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și că în acest mod se verifică cea de a doua condiție impusă de lege pentru suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea definitivă a laturii penale. Or, după cum în mod legal și temeinic a reținut prima instanță, recurenta nu arată în decizia de suspendare a contestației care sunt în mod concret indiciile săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală și, mai mult, dacă această infracțiune are legătură cu mijloacele de probă necesare în vederea stabilirii bazei de impunere. Simpla indicare a principalelor constatări/argumente ale echipei de inspecție fiscală nu satisface standardul impus de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. De asemenea, recurenta nu arată, în mod concret, dacă infracțiunea cu privire la care există așa-numitele indicii are legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere. Se impuneau în acest sens a fi indicate de către organele fiscale, prin decizia de suspendare, care sunt mijloacele de probă utilizate de echipa de inspecție fiscală pentru stabilirea bazei de impunere, respectiv dacă si în ce mod aceleași mijloace de probă au legătură cu infracțiunea cercetată de organele penale. Împrejurarea că sesizarea transmisă organelor de cercetare penală cuprinde o preluare a Raportului de inspecție fiscală nu este de natură a reprezenta o verificare a condiției în discuție. În jurisprudența Curții Constituționale a României, în contextul respingerii excepțiilor de neconstituționalitate care vizau art. 214 din vechiul Codul de procedură fiscală s-a reținut că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative relevă o situație de excepție. Or, pentru dispunerea în mod legal a unei astfel de măsuri de excepție, condițiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală se impun a fi verificate prin prisma unui standard corespunzător de exigență. Mai concret, standardul obiectiv de exigență al interpretării și aplicării dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv a condițiilor pentru suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea definitivă a laturii penale, va fi direct proporțional cu caracterul de excepție al măsurii în cauză. În raport de aceste considerente rezultă că cea de a doua condiție necesară în vederea suspendării soluționării contestației administrative, respectiv aceea a existenței unor indicii ale săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, nu este îndeplinită în cauză. Recurenta nu dovedește existența unei înrâuriri hotărâtoare a acestei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Susține recurenta faptul că înrâurirea hotărâtoare este determinată de strânsa interdependență dintre stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite. Mai susține recurenta faptul că pentru soluționarea contestației administrative este necesar ca organele de cercetare penală să lămurească realitatea operațiunilor desfășurate de Reclamanta prin raportare la o așa-numită înregistrare de documente care nu au la bază operațiuni reale. Or, argumentele recurentei nu pot fi primite, acestea fiind contrare cadrului normativ supus analizei. Neîndeplinirea condiției existenței unei înrâuriri hotărâtoare rezultă, după cum a reținut prima instanță, este consecința directă și nemijlocită a neîndeplinirii condiției anterior analizate, respectiv a inexistenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. În plus, organele fiscale, prin Decizia de suspendare, nu motivează existența acestei înrâuriri hotărâtoare, ci fac referire numai la strânsa interdependentă dintre stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite. Prin cererea de recurs este pus semnul egalității între cele două noțiuni și se susține că înrâurirea hotărâtoare este determinată de această strânsă dependență. Or, un astfel de raționament nu poate fi primit. Prin dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, legiuitorul stabilește că măsura suspendării va îndeplini criteriul legalității numai în situația în care contestația administrativă nu ar putea fi altfel soluționată decât ținând seama de elemente ce ar reieși din cercetarea si soluționarea cauzei penale. Ca atare, se justifică suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale numai atunci când organul fiscal este nevoit să aștepte soluționarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenței sau după caz, a inexistenței infracțiunii sesizate (în speță evaziunea fiscală) pentru a dezlega, la rândul său, raportul juridic de drept fiscal cu care a fost învestit, pornind de la concluziile anchetei penale. Prin urmare, o infracțiune nu poate fi considerată a avea o înrâurire hotărâtoare dacă elementele necesare determinării regimului fiscal sunt cunoscute organului fiscal care efectuează inspecția și, implicit, organului fiscal care soluționează contestația administrativă. Or, față de particularitățile prezentei cauze, instanța de recurs va observa faptul că organul fiscal ce a soluționat contestația administrativă deține suficiente elemente factuale pentru a stabili realitatea și legalitatea operațiunilor economice și a consecințelor pe tărâm fiscal, fără a fi ținut de cercetările penale cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în condițiile în care organele fiscale au stabilit prin RIF și prin Decizia de impunere care sunt obligațiile fiscale ale reclamantei, proveniența acestora și temeiul legal al sumelor impuse la plată. Soluția primei instanțe este susținută inclusiv de jurisprudența Curții Europene de Justiție, care, plecând de la posibilitatea de echivalare a sancțiunilor fiscale cu cele penale, a pus în discuție oportunitatea intervenției organelor penale într-un raport fiscal în situația în care organele fiscale au atât mijloacele de cercetare deplină a situației de fapt, cât și sancțiunile necesare ce se ridică la nivelul eficienței cerute de dreptul penal. S-a reținut astfel că organele penale nu pot verifica realitatea si încadrarea ca deductibilă sau nu a unei cheltuieli, aceste atribuții privind exclusiv organele fiscale, organe specializate în această materie. Doctrina și jurisprudența stabilesc chiar că nesoluționarea aspectelor fiscale împiedică finalizarea procedurilor penale. Trebuie deci soluționată cu prioritate latura fiscală de către organele fiscale pentru a observa dacă există activități ale contribuabilului contrare legii, prin încadrarea unor cheltuieli ca deductibile în mod eronat ori în mod voit cu scopul de a disimula realitatea, ca mai apoi organele penale, având problema fiscală rezolvată să poată aplica măsurile necesare. Concluzia cercetării penale, dacă în fapt respectivele operațiuni prin care s-ar fi prejudiciat bugetul de stat constituie sau nu deopotrivă fapta penală, cu consecința antrenării răspunderii penale, este lipsită de orice relevanță în prezenta cauză, în care ceea ce prezintă interes este răspunderea fiscală, neputând fi vorba din nicio perspectivă de necesitatea stabilirii cu prioritate a situației de fapt de către organele de cercetare penală. Din contră, soluția din perspectiva laturii penale depinde de soluția pronunțată de autoritățile fiscale, deoarece numai acestea din urmă au competența legală de a reîncadra faptele și de a decide asupra legalității operațiunilor întreprinse de reclamanta, sub aspectul tratamentului fiscal. În aceste condiții, admiterea recursului și, pe cale de consecință, menținerea suspendării procedurii administrative conduce la împiedicarea pronunțării unei instanțe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, fiind create premisele încălcării dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanță, cât și din perspectiva depășirii duratei rezonabile a procedurii. Contrar susținerilor recurentei, principiul "penalul ține în loc civilul" este aplicabil exclusiv în cazul în care regimul fiscal nu poate fi stabilit în lipsa probelor ce vor rezulta din cercetarea penală, criteriu neîndeplinit în prezenta cauză Elocvent în soluționarea cererii de recurs este inclusiv faptul că aplicarea principiului "penalul ține în loc civilul" nu trebuie realizată în mod automat, asimilând materia fiscală civilului, fără a ține seama de particularitățile raportului dintre aceste două ramuri de drept (penalul și fiscalul), astfel cum aceste particularități au fost consacrate în numeroase decizii ale instanței supreme. Ca atare, esențial în prezenta cauză, față de susținerile organelor fiscale, este faptul că principiul "penalul ține în loc civilul" se aplică în sensul de "penalul ține în loc fiscalul" numai dacă se dovedește faptul că cel dintâi (penalul) este util fiscalului din punctul de vedere al materialului probator. Mai concret, principiul amintit își va găsi incidența în cauză numai dacă organele fiscale dovedesc că pentru stabilirea regimului fiscal al operațiunilor ce au făcut obiectul inspecției fiscale au nevoie în mod real de intervenția organelor de cercetare penală pentru ca acestea (organele de cercetare penală) să procure informații cu privire la situația de fapt (iar nu de drept), informații în lipsa cărora nu ar putea fi determinat regimul fiscal aplicabil. Or, după cum reiese din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală și al Deciziei de impunere, organele fiscale au stabilit deja regimul fiscal aplicabil operațiunilor ce au făcut obiectul inspecției fiscale, fără a avea în acest sens nevoie de probe suplimentare (în sensul de informații privind împrejurările de fapt) ce ar putea fi obținute de către organele de cercetare penală. Prin urmare, principiul invocat de organele fiscale nu își va găsi incidența în cauză, fiind mai degrabă necesară soluționarea cu prioritate a laturii fiscale (în sensul de a se stabilit definitiv realitatea tranzacțiile realizate de Reclamanta, respectiv regimul fiscal aplicabil acestora), iar numai în urma acestei etape organele de cercetare penală putând aprecia asupra existenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. Câtă vreme înscrisurile doveditoare analizate de echipa de inspecție fiscală pot fundamenta emiterea titlului de creanță, acestea pot determina și regimul deductibil sau nu al cheltuielilor efectuate de Societate. Asumând prin reductio ad absurdum că sunt îndeplinite condițiile suspendării, atunci consecința este că titlurile de creanță emise în aceasta situație au la bază probe incomplete. Iar aceasta întrucât nu se poate admite că înscrisurile doveditoare nu pot determina regimul deductibil sau nu al cheltuielilor efectuate de contribuabil dar în schimb pot fundamenta emiterea titlului de creanță. Va observa instanța de control judiciar că recurenta susține faptul că soluționarea contestației administrative depinde în mod determinant de soluționarea laturii penale. Ca atare, apreciază recurenta că pentru a soluționa contestația administrativă, și deci pentru a stabili regimul fiscal aplicabil cheltuielilor angajate de societate, are nevoie de intervenția organelor de cercetare penală pentru ca acestea să procure informații cu privire la situația de fapt, informații în lipsa cărora nu ar putea fi determinat regimul fiscal aplicabil. Or, problema determinării regimului fiscal aplicabil cheltuielilor angajate de Societate a preexistat momentului soluționării contestației și chiar sesizării penale, organele fiscale fiind învestite cu dezlegarea acestei probleme încă din etapa controlului fiscal și a emiterii titlului de creanță. Astfel, în acord cu dispozițiile art. 6 din C. proc. civ., în exercitarea dreptului de apreciere și, implicit, la emiterea unor titluri de creanțe în urma exercitării dreptului de apreciere, organul fiscal competent este ținut de constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii; însă faptul că organul fiscal apreciază ca fiind necesară intervenția organelor de cercetare penală ne conduce la concluzia că înscrisurile doveditoare (constatările) ce au stat la baza emiterii titlului de creanță nu sunt unele complete, ci urmează a dobândi acest caracter numai în urma cercetării penale. Or, daca organele fiscale au admis că se poate emite titlu de creanță prin intermediul căruia să se stabilească un anumit regim fiscal al cheltuielilor înseamnă că acestea au admis și că înscrisurile produc efecte juridice, inclusiv pentru contribuabil, adică sunt suficiente (complete). Pe cale de consecință, premisa enunțată- aceea a îndeplinirii condițiilor suspendării soluționării contestației administrative, nu poate fi primită, fiind lesne de apreciat faptul că organele fiscale dețin înscrisuri doveditoare suficiente în vederea determinării caracterului deductibil al cheltuielilor în cauză, nefiind deci necesară intervenția organelor de cercetare penală în acest sens. În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

Răspunsul la întâmpinare Deși întâmpinarea i-a fost comunicată în termenul legal, recurenta – pârâtă nu a combătut apărările intimatei-reclamante A. S.R.L. în cadrul unui răspuns la întâmpinare.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 6.1. Elemente de fapt și de drept relevante reținute de prima instanță Prin decizia de impunere nr. x/06.02.2020 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare: 6.789.528 RON reprezentând impozit pe profit și 17.663.973 RON reprezentând TVA. Obligațiile fiscale au fost stabilite în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2020 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. Împotriva Deciziei de impunere, emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscală, reclamanta a formulat contestație administrativă, înregistrată la DGSC sub nr. A-SLP 468/2020. Prin Decizia nr. 99/29.04.2020, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestației reclamantei pentru suma totală de 24.453.501 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 6.789.528 RON și TVA în cuantum de 17.663.973 RON; s-a indicat că soluționarea contestației va fi reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitatea cu dispozițiile legale prezentat în motivarea deciziei. În drept, decizia a fost întemeiată pe dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală. În fapt, s-a reținut că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul București sesizarea penală nr. 404/18.02.2020, însoțită de procesul-verbal nr. x/06.02.2020 având aceleași constatări cu cele ale Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2020, în baza căreia a fost emisă decizia de impunere contestată, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2015 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, și s-a apreciat că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală în baza căreia a fost emisă decizia de impunere contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. S-a mai apreciat că această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele fiscale au stabilit că, în speță se pune problema înregistrării de documente care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă totală de 24.453.501 RON reprezentând impozit pe profit și TVA. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a emis referatul nr. x/28.02.2020 privind propunerea de soluționare a contestației, prin care a propus respingerea contestației ca neîntemeiată. Sesizarea penală a fost formulată prin adresa Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii nr. 404/18.02.2020. Prin această sesizare a indicat că propune și adresează rugămintea să fie analizată posibilitatea inițierii demersurilor specifice vizând stabilirea existenței și inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și tragerea la răspundere penală a făptuitorilor, respectiv recuperarea prejudiciilor determinate de acțiunile sau inacțiunile periculoase ale acestora, după caz. 6.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte și a apărărilor intimatei-reclamante Înalta Curte constată că prezentul recurs implică dezbaterea problemei de drept referitoare la modalitatea de interpretare și aplicare a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, care permit suspendarea soluționării contestației administrativ-fiscale. Conform acestor dispoziții legale: "Art. 277. - Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă." Prima instanță a reținut că este îndeplinită condiția existenței unei sesizări penale din partea organului care a efectuat inspecția fiscală, dar că nu sunt îndeplinite următoarele două cerințe, respectiv aceea ca sesizarea organelor în drept să privească existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere și nici aceea privitoare la existența unei înrâuriri hotărâtoare a acestei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În ceea ce privește prima condiție considerată neîndeplinită, prima instanță a reținut că prin sesizarea penală s-a solicitat să fie analizată posibilitatea inițierii demersurilor specifice vizând stabilirea existenței și inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005; baza de impozitare a fost deja stabilită de către organul fiscal; organele fiscale nu au arătat în cuprinsul sesizării penale dacă determinarea corectă a bazei de impunere presupune administrarea unor probe inaccesibile acestora, și a existat posibilitatea de stabilire a obligațiilor fiscale în sarcina societății, care de altfel s-a și realizat. Cu privire la cea de-a doua condiție considerată neîndeplinită, prima instanță a arătat că inexistența expunerii unor indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere nu ar putea să aibă vreo înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă; nu se argumentează în sensul existenței unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, ci în sensul existenței unei strânse interdependențe între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală în baza căreia a fost emisă decizia de impunere contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite. Referitor la criticile recurentei privind prima condiție considerată neîndeplinită de către prima instanță, respectiv aceea de a se dovedi existența unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, Înalta Curte constată că organul fiscal- prin cererea de recurs - a reluat situația de fapt invocată prin decizia de impunere și a concluzionat că în cauza există indicii temeinice cu privire la săvârșirea unei infracțiuni in legătură cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impunere, deoarece exista suspiciuni rezonabile fata de comportamentul fiscal al intimatei-reclamante, fapt ce a determinat organul fiscal sa formuleze sesizarea penală. A mai fost reiterată ideea că hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civila. Or, se constată că recurenta nu a indicat în concret care este greșeala de interpretare sau de aplicare a legii făcută de prima instanță; indiciile temeinice privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă nu se pot limita la prezentarea faptelor încadrate fiscale de către organul de soluționare a contestației, or tocmai pe aceasta se bazează susținerile recurentei din recurs; în plus, recursul poate fi întemeiat numai pe aspecte legate de aplicarea legii, nu și pe aspecte de netemeinicie, astfel că reiterarea chestiunilor de fapt în sine nu poate căpăta relevanță din această perspectivă. Cu toate acestea, Înalta Curte poate accepta ipoteza ca ceea ce se invocă, în esență de către recurentă, este faptul că actele materiale de săvârșire a infracțiunilor ar putea consta inclusiv în alterarea mijloacelor de probă a raporturilor juridice fiscale. În ceea ce privește condiția să existe o înrâurire hotărâtoare a acestei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, recurenta-pârâtă a arătat că aceasta se explică prin strânsa interdependență între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin actele administrativ-fiscale contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite. Și din această perspectivă, Înalta Curte poate accepta ideea că ar putea fi necesar ca organele de cercetare penala să lămurească realitatea operațiunilor desfășurate de intimata-reclamantă, respectiv dacă reclamanta a urmărit înregistrarea de documente care nu are la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, iar o asemenea lămurire pe calea obținerii de dovezi concrete ar putea fi mai eficientă în cadrul procesului penal. Trecând la analiza în concret a celor două condiții, Înalta Curte va face și aplicarea principiilor care decurg din cele statuate prin Hotărârea CJUE din 24 februarie 2022 în cauza C-582/20 S.C. U. S.R.L.. Prin decizia amintită, instanța euopeană a statuat în sensul că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, în al doilea rând, ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept și în fapt și să poată face obiectul unui control jurisdicțional și, în al treilea rând, ca, dacă se dovedește în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obține rambursarea sumei corespunzătoare într un termen rezonabil, precum și, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia. În aceste condiții, nu este obligatoriu ca, pe perioada acestei suspendări a soluționării contestației, persoana impozabilă respectivă să beneficieze de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepția situației în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menționate, acordarea unei suspendări a executării aceleiași decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă și ireparabilă a intereselor persoanei impozabile." Decelând cele de mai sus, Înalta Curte reține că, de plano, dreptul european nu se opune unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative, dacă sunt respectate mai multe condiții. S-a reținut de către instanța europeană că, în sine, suspendarea soluționării unei contestații administrative nu constituie un obstacol disproporționat în calea dreptului de acces la instanțele judecătorești, deoarece dreptul de acces la o instanță judecătorească nu este un drept absolut și poate să implice restrângeri proporționale care urmăresc un scop legitim și nu aduc atingere substanței înseși a acestui drept. Deși, atât timp cât durează această suspendare, reclamanta este efectiv lipsită de posibilitatea de a formula o cale de atac jurisdicțională împotriva unei decizii de impunere prin care i se refuză un drept de deducere a TVA-ului, rezultă că o astfel de suspendare urmărește un scop legitim și că această societate va fi în măsură să formuleze o cale de atac jurisdicțională împotriva deciziei care va soluționa pe fond contestația sa. În ceea ce privește condiția ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept și în fapt și să poată face obiectul unui control jurisdicțional, instanța europeană a reținut că obligația administrației de a-și motiva deciziile, atunci când pune în aplicare dreptul Uniunii, rezultă deja din dreptul la bună administrare, iar caracterul efectiv al controlului jurisdicțional garantat de articolul 47 din cartă impune ca persoana interesată să poată lua cunoștință de motivele deciziei luate în privința sa fie din chiar cuprinsul deciziei pentru a permite persoanei impozabile să cunoască motivele și pentru a permite instanței sesizate cu o acțiune împotriva acestei decizii de suspendare a soluționării să fie pe deplin în măsură să exercite controlul legalității acesteia. Cu privire la această condiție, ca urmare a respingerii ca nefondat a motivului de nulitate constând în nemotivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației invocat de reclamantă în fața primei instanțe și a nerecurării acestui aspect din sentință, a rămas câștigată cauzei ca fiind îndeplinită cerința motivării. O altă condiție reținută în decizia pronunțată de CJUE este aceea ca suspendarea să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, analiza acestei noțiuni fiind una lăsată la aprecierea instanței naționale. Astfel, cerințele care decurg din dreptul la bună administrare sunt aplicabile unei proceduri de inspecție fiscală prin care un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii, dar pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative, este necesar ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil. În fapt, în cauza de față, obiectul inspecției desfășurate în perioada 10.05.2019 - 13.01.2020 l-a reprezentat perioada 01.01.2014 - 31.12.2015 în ceea ce privește impozit pe profit și TVA. Din răspunsul emis de Parchetul de pe lângă Tribunalul București la solicitarea primei instanțe, a rezultat că sesizarea nr. 404/19.02.2020 în raport de care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative în caza de față a fost înregistrată într-un dosar preexistent aflat pe rolul acelui parchet sub nr. de dosar penal x/2019, format ca urmare a unor sesizări anterioare cu privire la aceleași relații comerciale. Acest dosar a fost creat ca urmare a unui alt control efectuat de inspectorii fiscali din cadrul Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă București având ca obiectiv verificarea relațiilor comerciale desfășurate de Reclamanta în perioada 01.01.2014-30.06.2015, în cadrul căruia s-a emis Procesul-verbal nr. x din 30.10.2015, prin care a concluzionat că modul de desfășurare a relațiilor comerciale analizate a condus la prejudicierea bugetului de stat de către reclamanta cu suma de 6.679.704 RON, reprezentând impozitul pe profit aferent unei baze de impunere suplimentar stabilită de 41.748.129,06 RON - calculată ca diferență dintre valoarea de cumpărare a echipamentelor și utilajelor de intervenție achitată de A. S.R.L. de 73.744.616,88 RON și valoarea de vânzare a acelorași bunuri de către producătorii acestora, către D.., în sumă de 30.216.128,05 RON. În temeiul constatărilor consemnate în Procesul-verbal de către inspectorii antifraudă, ANAF prin DRAF București, considerând că există indicii ale săvârșirii unei infracțiuni, a formulat sesizarea penală privind pe reclamanta, transmisă cu adresa A-DAF nr. x/21.04.2016, fiind astfel constituit dosarul penal nr. x/2015 pe rolul Direcției Naționale Anticorupție - Structura Teritorială Ploiești, dosar preluat ulterior de către Direcția Națională Anticorupție, secția de Combatere a Infracțiunilor Asimilate Infracțiunilor de Corupție și înregistrat sub nr. x/2019, ce are ca obiect cercetarea "in rem" a săvârșirii infracțiunilor de dare și luare de mită. Potrivit Adresei Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție, secția de Combatere a Infracțiunilor Asimilate Infracțiunilor de Corupție din data de 29.05.2019, în dosarul penal nr. x/2019, înregistrat la Direcția Națională Anticorupție - Serviciul Teritorial Ploiești sub nr. x/2015, s-au efectuat cercetări sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de dare și luare de mită, față de care s-a dispus începerea urmăririi penale in rem prin Ordonanța 216/P/2015 din 13.08.2015. Prin ordonanța nr. 156/P/2019 din data de 07.11.2019, DNA, secția de Combatere a Infracțiunilor asimilate infracțiunilor de corupție a dispus disjungerea cauzei și declinarea competenței în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București, în vederea continuării cercetărilor în cauză sub aspectul comiterii infracțiunilor de evaziune fiscală, fapte prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 și spălarea banilor, faptă prevăzută de art. 29 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 656/2002 republicată, de către unele societăți, printre care și A. S.R.L. (aspecte ce au constituit obiectul actului de sesizare nr. A-DAF x/17.08.2015 completat prin actul de sesizare x/14.04. 2016). Dosarul penal a fost înregistrat la Parchetul de pe lângă Tribunalul București sub nr. x/2019, la acesta fiind reunite ulteior și alte dosare penale. La data de 05.05.2021, în dosarul penal indicat anterior s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale față de mai multe persoane fizice și juridice, printre care și față de S.C. A. S.R.L., respectiv față de persoanele fizice care au figurat ca administratori statutari sau în fapt în cadrul acesteia; prin ordonanțele din 06.05.2021, față de suspecții și inculpații cercetați în cauză, au fost instituite și aplicate măsuri asigurătorii. Prin adresa nr. x/2019 din data de 20.05.2021, emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București, s-a solicitat ANAF – Direcția Generală Juridică, comunicarea unui răspuns privind constituirea ca parte civilă în cauză. În concluzie, perioada cercetată în cadrul dosarului penal care în prezent poartă numărul 4687/P/2019 pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul București reprezintă o parte importantă din perioada cercetată de actele administrativ-fiscale în cauză; ca urmare, față de data primei sesizări a organului penal, în 2015, durata procesului penal aflat încă în faza de urmărire penală este de 8 ani. Chiar dacă între data suspendării soluționării contestației administrative din prezenta cauză și data soluționării prezentului recurs, s-au scurs cca 3 ani, termenul care trebuie avut în vedere pentru verificarea rezonabilității este cel de 8 ani, deoarece incertitudinea situației fiscale a reclamantei datează de la acel moment. Or, un termen de 8 ani nu poate reprezenta un termen rezonabil din perspectiva nevoii societății de clarificare a situației sale fiscale. Constatând că nu este îndeplinită condiția existenței unui termen rezonabil, nu se mai impune verificarea ultimelor două condiții menționate în dispozitivul deciziei CJUE (dacă se dovedește în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obține rambursarea sumei corespunzătoare într-un termen rezonabil, precum și, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia; dacă, pe perioada acestei suspendări a soluționării contestației, persoana impozabilă respectivă a beneficiat de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepția situației în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menționate, acordarea unei suspendări a executării aceleiași decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă și ireparabilă a intereselor persoanei impozabile). Depășirea termenului rezonabil în această privință conduce la neîndeplinirea cerinței existenței înrâuririi hotărâtoare a infracțiunii asupra soluției ce va fi dată în contestația administrativă, deoarece nu reiese de ce această soluție depinde în mod hotărâtor de o procedură penală ce durează de peste 8 ani, fără rezultate esențiale asupra situației fiscale a reclamantei. Prin urmare, constatând depășirea termenului rezonabil, Înalta Curte reține caracterul fondat al motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în raport de care, în temeiul art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea recursului ca nefondat.