ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6330/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea înregistrată la data de 23 august 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, a solicitat desființarea parțială a Deciziei de soluționare a Contestației nr. 126 din 11.02.2016 cu consecința obligării pârâtelor la: - Desființarea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.04.2015 pentru următoarele sume: a) TVA dispusă a fi colectată suplimentar în sumă de 89.879 RON, aferentă lunii septembrie 2012, pentru care societatea a ajustat TVA colectată; b) TVA dispusă a fi colectată suplimentar în sumă de 1.942.464,37 RON; c) și, pe cale de consecință, orice datorii accesorii stabilite în legătură cu sumele de TVA menționate mai sus. - Modificarea parțială a concluziilor Raportului de inspecție fiscală x încheiat la data de 27.04.2015 în sensul recunoașterii drept deductibile a TVA în sumă totală de 1.942.464,37 RON, detaliată mai sus. 1.

Prin sentința civilă nr. 4014 pronunțată în data de 31 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității și a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați. Împotriva sentinței civile nr. 4014 din data de 31 decembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. 1.

Prin decizia nr. 1482 din 10.03.2020, Î.C.C.J. a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 4014 din 13 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată cu trimitere spre rejudecare, cauza fiind înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016*. 2. Hotărârea instanței de fond pronunțată în al doilea ciclu procesual Prin sentința nr. 249 din data de 22.07.2020, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea promovată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, ca neîntemeiată. 3. Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 249 din data de 22.07.2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că hotărârea recurată nu este motivată, încălcând atât dispozițiile art. 425 C. proc. civ., cât și dezlegările date prin decizia de casare. În opinia recurentei-reclamante, instanța de fond a preluat situația de fapt prezentată de organele fiscale, fără a se pronunța asupra argumentelor invoate de recurenta-reclamantă. Totodată, a învederat faptul că instanța de fond a analizat jurisprudența CJUE în cauza C-430/19 neinvocată de recurenta-reclamantă și a omis analiza incidenței din Cauza C-409/04 Teleos, invocată de recurenta-reclamantă. Referitor la suma de 89.879 RON menționată pe factura de discount nr. x emisă de către B. S.R.L. a arătat că instanța de fond a preluat concluziile instanței din primul ciclu procesual care dau relevanță faptului că în lipsa originalului extrasului de cont nr. 38/29.01.2013 nu se poate proba ajustarea TVA, deși originalul respectivului document se află în posesia recurentei-reclamante, aspect necontestat de organele fiscale. În privința lipsei numărului de înregistrare pe confirmarea extrasului de cont nr. 38 a arătat că în mod greșit instanța de fond nu a acordat valoarea juridică semnăturii reprezentantului legal al societății B. aplicată pe extrasul de cont, deși respectiva semnătură reprezintă dovada de necontestat a comunicării și a faptului că societatea a luat cunoștință de existența soldului. Mai arată că sentința recurată reține în mod eronat că extrasul de cont nr. 38 nu poate constitui o probă suficientă din care să reiasă că discount-ul a fost efectiv aplicat, fără a ține cont de comportamentul societății B. care nu și-a îndeplinit obligațiile legale de înregistrare a facturii în evidențele contabile. Cu referire la suma de 1.942.464,37 RON reprezentând TVA suplimentar de plată aferent unor livrări intracomunitare de bunuri, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond s-a limitat la preluarea punctului de vedere al autorității fiscale, aplicând greșit dispozițiile legislative fiscale în ceea ce privește dovada efectuării transporturilor. Astfel, în mod greșit instanța de fond a apreciat că unicul document în măsură să demonstreze efectuarea transportului este CMR-ul, în condițiile în care legea nu impune un format standard al documentelor care să ateste transportul, în funcție de situație putându-se recurge și la alte documente care să confirme efectiv transportul. În opinia recurentei-reclamante, prin solicitarea prezentării scrisorii de trăsură CMR instanța de fond impune societății în mod implicit încheierea unui contract de transport în conformitate cu Convenția CMR, în condițiile în care obligația de transport este în sarcina cumpărătorului. Tototdată, instanța de fond nu a avut în vedere împrejurarea că societatea recurentă a prezentat autorităților fiscale în timpul inspecției un document care atestă că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare au fost transportate din România în alt stat membru, respectiv adresa (Anexa nr. 10 la cererea de chemare în judecată) întocmită de către cumpărătorul bunurilor, C., în care acesta declară că: "transportul mărfurilor a fost în sarcina C., și bunurile respective au fost transportate prin grija C. direct din România în alte state membre UE." De asemenea, recurenta-reclamantă învederează că judecătorul fondului nu a analizat dezlegarea dată de CJUE în cauza Teleos C-409/04. Având în vedere că instanța națională este obligată să interpreteze dreptul național în conformitate cu dreptul Uniunii Europene datorită priorității acestuia din urmă, recurenta-reclamantă apreciază că soluția recurată este în vădită contradicție cu jurisprudența CJUE invocată. Astfel, în condițiile în care CJUE reține explicit că autoritățile competente din România nu pot obliga recurenta-reclamantă să achite TVA în condițiile în care a acționat cu bună credință și a luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că livrarea intracomunitară nu o determină să participe la fraudă, măsura dispusă de organul fiscal și menținută de instanța de fond este nelegală. Prin urmare, apreciază că instanța de fond nu a interpretat și aplicat corespunzător dreptului uniunii și jurisprudența obligatorie a CJUE.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea depusă la data de 1.03.2021, intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat, arătând în esență că instanța de fond a realizat o analiză corectă a legalității și temeiniciei actelor administrativ fiscale contestate. Intimata-pârâtă a răspuns punctual criticilor formulate, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor legale incidente, instanța de fond pronunțând o soluție legală.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 12 martie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 24 noiembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale, Înalta Curte constată că soluția de respingere a cererii de chemare în judecată trebuie menținută în raport de considerentele ce succed care vor completa motivarea primei instanțe. Recurenta-reclamantă Caussade A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată reprezentând taxa pe valoarea adăugată. În esență, societatea recurentă-reclamantă a fost supusă inspecției fiscale parțiale privind taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.06.2010-30.11.2011, constatările echipei de inspecție fiind prezentate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/27.04.2015 și a deciziei de impunere nr. x/27.04.2015. Prin decizia de Impunere, echipa de inspecție fiscală a stabilit T.V.A. suplimentar în sumă de 3.480.391 RON, respectiv au respins la rambursare suma de 3.480.391 RON din totalul de 10.303.243 RON solicitat la rambursare prin decontul de T.V.A. nr. x/2014/22.10.2014. Prin contestația administrativă, societatea a contestat parțial actele încheiate doar cu privire la respingerea la rambursarea T.V.A. a sumei de 2.148.068 RON precum și dobânzi aferente T.V.A. în sumă de 68.073 RON, considerând neîntemeiată și nelegală concluzia echipei de inspecție fiscală în baza căreia s-a refuzat ajustarea T.V.A. colectată aferentă unei facturi de discount și respectiv dreptul de scutire a livrărilor intracomunitare pe motiv că nu a pus la dispoziție CMR-urile aferente, deși a arătat că transporturile au fost efectuate de terți. Prin Decizia nr. 126 din 11.02.2016 de soluționare a contestației formulată de societatea recurentă, autoritatea intimată: - a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată S.C. A. S.R.L., pentru suma de 2.032.343 RON, reprezentând T.V.A. respinsă la rambursare, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2015, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili; - a respins, ca nemotivată, contestația formulată de S.C. A. S.R.L., pentru suma de 68.073 RON, reprezentând dobânzi T.V.A., stabilite prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2015, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili; - a admis contestația formulată de S.C. A. S.R.L., pentru suma de 115.725 RON, reprezentând T.V.A.respinsă la rambursare, cu consecința anulării parțiale a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2015, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. În procedura judiciară, recurenta-reclamantă a solicitat anularea parțială a deciziei de soluționare a contestației nr. 126/11.02.2016 și, pe cale de consecință, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere cu privire la suma de 89.879 RON, respectiv T.V.A. aferentă facturii de discount nr. CSE x/28.09.2012 și cea de 1.942. 464,37 RON, reprezentând T.V.A. colectată, aferentă livrărilor intracomunitare pentru care organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere. Soluționând cauza, prima instanță a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate, reținând în esență că, în privința sumei de 89.879 RON, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada transmiterii facturii către partener, iar în privința sumei de 1.942.464 RON reprezentând TVA aferent livrărilor intracomunitare, faptul că recurenta-reclamantă nu a depus documente din care să rezulte că transportul efectiv a avut loc. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: O primă critică vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 425 C. proc. civ. cu referire la motivarea hotărârii recurate. Critica este nefondată, întrucât judecătorul fondului a indicat situația de fapt reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care și-a întemeiat soluția, raționamentul urmat fiind expus clar și logic. Împrejurarea că instanța de fond a validat punctul de vedere al autorității fiscale nu echivalează cu nemotivarea hotărârii, în condițiile în care instanța de fond a analizat susținerile recurentei-reclamante, procedând la o abordare echilibrată a cauzei. Argumentul recurentei-reclamante în sensul că instanța de fond nu a respectat decizia de casare nu poate fi primit, întrucât prin decizia nr. 1482/10.03.2020 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus casarea cu trimitere spre rejudecare pentru a se proceda la o analiză efectivă a argumentelor și apărărilor invocate de părți. Or, în rejudecare, în contextul analizei argumentelor prezentate de părți, judecătorul fondului a analizat punctual cele două categorii de obligații fiscale contestate. Nefondată este și susținerea referitoare la analiza de către judecătorul fondului a unei jurisprudențe CJUE (C-430/19) neinvocată de recurenta-reclamantă. Contrar susținerilor acesteia, Înalta Curte constată că în ședința publică de la 10.06.2020, apărătorul recurentei-reclamante a depus la dosar jurisprudență europeană în raport de interpretarea dispozițiilor legale invocate, fiind depusă la dosar hotărârea pronunțată în cauza C-430/19 . Criticile încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care vizează interpretarea greșită a dispozițiilor normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 138 Codul fiscal în ceea ce privește suma de 89.879 RON, respectiv dispozițiile art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt de asemenea nefondate. Aspectul litigios dedus judecății în legătură cu TVA-ul în cuantum de 89.879 RON aferent facturii de discount nr. CSFx/23.09.2012 constă în verificarea îndeplinirii condițiilor pentru ajustarea bazei impozabile prevăzute de pct. 20 din Normele metodologice de aplicare a art. 138 Codul fiscal. În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii litigioase în dispută, judecătorul fondului a reținut că recurenta-reclamantă nu a probat transmiterea/comunicarea facturii de discount în sumă totală de 464.374 RON din care 89.879 RON TVA către societatea B. S.R.L., situație în care în mod corect organul fiscal a dispus colectarea suplimentară a TVA ajustat în mod eronat. Potrivit situației de fapt fiscale, Înalta Curte reține că recurenta a înregistrat în evidența contabilă factura de discount nr. CSEx/23.09.2012 în sumă totală de 464.374 RON din care TVA 89.879 RON emisă către S.C. B. S.R.L., în baza căreia a ajustat cu semnul minus TVA colectat în luna septembrie 2012 cu suma de 89.879 RON, deși nu a făcut dovada comunicării respectivei facturi către societatea B. S.R.L.. Potrivit dispozițiilor pct. 20 din Normele metodologice de aplicare a art. 138 Codul fiscal "În situațiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării, sau după facturarea livrării/prestării chiar dacă livrarea/prestarea nu au fost efectuate dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică și pentru livrări intracomunitare." Din cuprinsul dispozițiilor legale rezultă că, în vederea ajustării cu semnul minus a TVA colectată este necesar ca factura cu valorile înscrise cu semnul minus să fie transmisă beneficiarului. Or, în cauză, contrar susținerilor recurentei-reclamante, nu s-a făcut dovada transmiterii acestei facturi către societatea B. S.R.L., în condițiile în care pe factură era înscrisă mențiunea transmiterii prin poștă a acesteia. Argumentele recurentei-reclamante cu privire la împrejurarea că semnătura și ștampila reprezentantului societății beneficiare pe extrasul de cont nr. 38 fac dovada comunicării facturii de discount către societatea B. nu pot fi primite, întrucât confirmarea la care face referire recurenta-reclamantă nu este înregistrată la societatea beneficiară, nu este datată și face referire la o sumă de 2.161.709,18 RON, fiind menționată pe aceeași filă cu extrasul de cont . Înalta Curte reține faptul că factura de discount nr. x/28.09.2012 în valoare de 464.373,80 RON nu poartă semnătura de primire a beneficiarului, iar conform procesului-verbal încheiat la 4.03.2015 urmare a controlului încrucișat efectuat la societatea B. S.R.L. în vederea verificării tranzacțiilor desfășurate cu recurenta-reclamantă respectiva factură nu s-a regăsit în evidența contabilă a societății. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, în cauză nu se impune analiza comportamentului fiscal al societății partenere, S.C. B. S.R.L., întrucât chestiunea dedusă judecății constă în verificarea îndeplinirii condițiilor de ajustare cu semnul minus a TVA colectată, iar recurenta-reclamantă nu a făcut dovada transmiterii facturii către partenerul comercial. În ceea ce privește suma de 1.942.464,37 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare, Înalta Curte reține că aspectul litigios dedus judecății vizează aplicarea dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) Codul fiscal raportat la art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006. Potrivit situației de fapt fiscale, Înalta Curte reține că, în perioada verificării, recurenta-reclamantă a efectuat livrări intracomunitare în baza unui contract încheiat cu C., constând în semințe de porumb și floarea soarelui pentru care a emis facturi în regim de scutire TVA, transportul fiind în sarcina clientului. Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) Codul fiscal, sunt scutite de taxă următoarele: "a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: 1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, conform prevederilor art. 1522; (...) (3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă." În aplicarea acestor dispoziții legale, prin instrucțiunile aprobate prin Ordinul MFP nr. 2222/2006 se statuează, în cuprinsul art. 10 alin. (1) în sensul că "scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași alineat din Codul fiscal se justifică cu: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă bunurile care au fost transportate din România în alt stat membru, și după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare." Din interpretarea prevederilor legale precitate rezultă că, în situația livrărilor intracomunitare de bunuri, prezentarea documentelor care să probeze că marfa a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene este o condiție esențială pentru a putea opera scutirea de taxă pe valoare adăugată. Așadar, dispozițiile legale sus arătate nu stabilesc un anumit tip de document, părțile fiind libere să aleagă modalitatea de transport, însă este esențial să se probeze că expedierea sau transportarea bunurilor către persoanele care achiziționează bunul într-un alt stat membru decât cel din care bunurile sunt livrate sau transportate a fost efectivă. Această soluție este în acord și cu jurisprudența CJUE în cauza C-409/04 Teleos, în care Curtea de Justiție a stabilit că "articolul 28a alin. (3) primul paragraf și articolul 28c secțiunea X litera (a) primul paragraf din A șasea directivă, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziții, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."(§ 42 din decizie). Referitor la mijloacele de probă a faptului că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, în cuprinsul aceleiași decizii se arată că "trebuie să se constate că, deși livrarea și achiziția intracomunitară de bunuri sunt supuse condiției obiective a transferului fizic al bunurilor în afara statului membru de livrare, astfel cum rezultă din răspunsul dat la primele două întrebări, se dovedește dificil pentru administrația fiscală, din cauza eliminării controlului la frontierele dintre statele membre, să se asigure dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul respectivului stat membru. Din acest motiv, autoritățile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă." (§ 44 din decizie). Or, în speță, așa cu rezultă din situația de fapt fiscală, recurenta-reclamantă nu a prezentat pentru toate bunurile livrate documente care să facă dovada că au părăsit teritoriul României. Astfel, conform constatărilor organelor fiscale, pentru loturile de mărfuri pentru care partenerul comercial a trimis copie CMR, organele fiscale au constatat că, în unele cazuri, documentele de transport invocate de recurenta-reclamantă nu fac dovada că marfa a părăsit teritoriul României. Cu titlu exemplificativ, analizând CMR 001628 invocat de recurenta-reclamantă pentru a face dovada transportului bunurilor menționate la poziția 19, 20, 21 din factura nr. x/29.03.2015 furnizor recurenta-reclamantă, cumpărător C., organul fiscal a constatat că la rubrica expeditor este menționată societatea din Franța, iar la destinatar este menționată o societate din Belarus, produsul înscris în CMR fiind diferit de cel menționat în avizele de însoțire a mărfii nr. x și y din 28.03.2013, iar locul și data încărcării mărfii este D.- 19.03.2013, anterior datei întocmirii avizelor de expediție și a facturii. În același sens, în cazul CMR001625, CMR 0064540, CMR 0064533, CMR 95163 la rubrica destinatar sunt înscrise societăți din Rusia sau Belarus, locul încărcării fiind D., fără a fi prezentate documente din care să rezulte o legătură între recurenta-reclamantă, societatea din Franța și societățile din Belarus și Rusia. În contextul în care documentele de transport au fost depuse de recurenta-reclamantă nefiind contestată situația de fapt fiscală reținută de autoritatea fiscală sub acest aspect, Înalta Curte apreciază că nu se impune analiza exhaustivă a fiecărui document de transport, fiind suficient faptul că s-a demonstrat existența unor neconcordanțe între avizele de expediție și CMR-urile analizate, mai ales în condițiile în care recurenta-reclamantă nu justifică aceste neconcordanțe. În privința loturilor de mărfuri livrate sub condiția EXW, transportul acestora fiind în sarcina beneficiarului, nu pot fi primite susținerile recurentei-reclamante în sensul că, solicitând documentul de transport autoritatea fiscală impune societății recurente încheierea unui contract de transport, în condițiile în care transportul era în sarcina cumpărătorului. Aceasta întrucât, așa cum rezultă din considerentele sus arătate, deși părțile sunt libere să aleagă modalitatea de transport, este necesar să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci că a părăsit efectiv teritoriul României. În acest context, Înalta Curte reține că declarația întocmită de cumpărătorul bunurilor- C. neînsoțită de alte documente care să ateste că livrarea s-a realizat în mod efectiv nu poate face dovada că bunurile respective au părăsit în mod fizic teritoriul României. Se impune precizarea că, în jurisprudența anterioară a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a statuat că dispozițiile art. 143 din Codul fiscal și art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006 "nu reclamă un anumit tip de document, respectiv scrisoarea de trăsură CMR, părțile fiind libere să aleagă orice modalitate de transport, esențial fiind însă să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene. Or, o astfel de dovadă s-a făcut, la dosar fiind depus un înscris care atestă că, potrivit condițiilor FCA, partenerul italian a utilizat pentru transport serviciile unei alte firme italiene, fiind indicate avizul de expediție și factura aferente, tranzacția fiind contabilizată în Italia ca fiind o achiziție intraeuropeană de bunuri." (decizia nr. 2355/15.05.2012, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). De menționat că, potrivit FCA (Free Carrier) vânzătorul predă marfa primului cărăuș numit de cumpărător, într-un loc prestabilit. În cauză, astfel cum rezultă din situația de fapt fiscală reținută în mod corect de autoritatea fiscală și de judecătorul fondului, recurenta-reclamantă nu a probat că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul României, situație în care avea obligația să colecteze TVA, nefiind îndeplinite condițiile unei livrări intracomunitare de bunuri.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinței din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496/ C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,