ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5170/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la de 10.06.2016 sub numărul x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 489/15.12.2015, comunicată la 17.12.2015, privind soluționarea contestației formulată de A., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/15.10.2015, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015; anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 emisă de DGAMC în ceea ce privește respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 3.875.717 RON aferentă perioadei 15.05.2009 - 31.12.2013 și stabilirea de obligații fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, și, în consecință, recunoașterea dreptului de deducere a TVA în valoare de 3.875.717 RON; exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA în sumă de 3.875.717 RON și a obligațiilor fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 5544 din 28 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII- a de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A.., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. S-a dispus anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 489/15.12.2015 și deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 în privința obligațiilor principale în cuantum de 3.007.056 RON TVA și 198.304 RON TVA și a obligațiilor accesorii aferente. A fost exonerată reclamanta de plata obligațiilor fiscale în limita anulării actelor administrativ-fiscale contestate. S-a respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 5544 din 28 decembrie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII- a de contencios administrativ și fiscal au formulat recursuri pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală consideră că instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și prin interpretarea superficială și subiectivă a interpretării date de CJUE, fără a ține cont de apărările formulate de pârâte și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate. Organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada iunie - august 2011 intimata a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 198.304 RON aferentă facturilor de achiziții emise de diverși furnizori pentru prestații efectuate în perioada 01.11.2010-25.05.2011, perioadă în care societatea era declarată inactivă prin ordin al președintelui A.N.A.F. (Anexa nr. 18 la raportul de inspecție fiscală). Astfel, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1^1) și art. 134 1 alin. (1) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, echipa de inspecție fiscală a constatat că intimata nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.007.056 RON, aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în perioada de inactivitate, precum și pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 198.304 RON aferentă serviciilor prestate în perioada de inactivitate, dar facturate ulterior, aceasta fiind dedusă în mod eronat de societate după reactivare. În susținerea acestei masuri se arată ca temei de drept prevederile art. 11 alin. (1^1) și art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare, respectiv, în funcție de perioada incidentă operațiunilor, nu vor lua în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu excepția livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită. În urma inspecției fiscale s-a constatat ca pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în perioada în care societății i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, respectiv în perioada 01.11.2010 - 25.05.2011, facturate de diverși furnizori atât în perioada de inactivitate cât și după reactivare, intimata și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisa în aceste facturi, ulterior reactivării. Or, având în vedere constatările organelor de inspecție fiscală, raportate la prevederile legale invocate care stipulează, așa cum s-a arătat că autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare, respectiv, în funcție de perioada incidență operațiunilor, nu vor lua în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, va rugam sa observați ca în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și servicii achiziționate în perioada de inactivitate, facturate de diverși furnizori atât în perioada de inactivitate cât și după reactivare. De asemenea, instanța de fond reține în mod nerelevant jurisprudența CJUE- cauza C-277/14 și cauza C-183/14, câtă vreme regulile generale de deducere a TVA reglementate la Titlul VI din Codul fiscal nu sunt aplicabile în cazul special reglementat de art. 11 din același act normativ, care sancționează comportamentul fiscal inadecvat al unei persoane impozabile. Consideră că în cauză sunt aplicabile concluziile Hotărârii CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări juridice naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale". Referitor la accesorii - dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată, acestea au fost stabilite în baza O.G. nr. 92/2003 și în conformitate cu principiul de drept "accesorium sequitur principalem". În considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat și casarea în parte a sentinței civile recurate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv, a interpretat eronat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene prin raportare a situația de fapt și de drept existentă în privința reclamantei A.. Într-adevăr, prin Hotărârea CJUE pronunțată la data de 12 septembrie 2018 în Cauza preliminară C-69/17 în cadrul litigiului între A. S.R.L., pe de o parte, ANAF - DGSC și ANAF -DGAMC, pe de altă parte, în legătură cu dreptul A. de deducere a TVA achitate pentru achiziții efectuate într-o perioadă în care numărul său de identificare în scopuri de TVA era anulat, s-a declarat faptul că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, în special articolele 213, 214 și 273 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziții în perioada în care numărul de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat ca urmare a neprezentării unor declarații fiscale dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor achiziții prin declarații privind taxa pe valoarea adăugată prezentate - sau prin facturi emise - ulterior reactivării numărului său de identificare, pentru simplul motiv că aceste achiziții au avut loc în perioada de dezactivare, în condițiile în care cerințele de fond sunt îndeplinite, iar dreptul de deducere nu este invocat în mod fraudulos sau abuziv." Însă, în privința reclamantei A., recurenta-pârâtă face cunoscute următoarele aspecte: Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.08.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.08.2015 au fost stabilite obligații fiscale suplimentare reprezentând: - TVA, în suma totala de 4.069.454 RON si accesorii reprezentând dobânzi in suma de 2.235.833 RON si penalități in suma de 609.475 RON - impozit pe profit în sumă totală de 572.481 RON și accesorii reprezentând dobânzi în suma de 235.771 RON și penalități in suma de 85.872 RON. Din suma stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/07.08.2015, a fost contestată suma de 3.875.717 RON reprezentând TVA, majorări de întârziere in sumă de 2.235.833 RON și penalități de întârziere de 609.475 RON. Prin Decizia nr. 489/15.12.2015 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația depusă de societate în ceea ce privește suma de 3.875.717 RON reprezentând debit TVA și dobânzi aferente TVA în suma de 2.154.202 RON și penalități aferente TVA în sumă de 580.415 RON iar suma de 110.691 RON (81.631 RON - dobânzi si 29.060 RON - penalități) a fost respinsă ca nemotivată. Obligațiile suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 3.875.717 RON sunt compuse din: - suma de 3.205.360 RON aferente TVA dedusă în baza facturilor de achiziții emise de către furnizorii societății în timpul perioadei de inactivitate (3.007.056 RON), respectiv după reactivare pentru servicii prestate în perioada de inactivitate a acesteia (198.304 RON); - suma de 670.357 RON ce reprezintă TVA aferentă facturilor de achiziții intracomunitare pentru care societatea nu probează cu documente utilizarea serviciilor în folosul operațiunilor sale taxabile. Cu privire la suma de 3.205.360 RON aferentă TVA, prin Raportul de inspecție fiscală, s-a stabilit că societatea nu îndeplinea condițiile impuse de art. 155 alin. (5) lit. f) din Legea nr. 571/2003, deoarece în momentul emiterii facturi A. S.R.L. nu deținea un cod de înregistrare în scopuri de TVA valid, înregistrarea în scopuri de TVA fiind anulată din oficiu conform dispozițiilor art. 153 alin. (9) din Codul fiscal, și prin urmare nu avea drept de deducere a TVA. Potrivit art. 11 alin 1 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor, organele de inspecție nu au luat în considerare tranzacțiile efectuate de către contestatoare în perioada în care aceasta a fost declarată inactivă. Constatările din cadrul inspecției au la bază prevederile legale, aplicabile la data respectivă, cu privire la tratamentul fiscal aplicabil persoanelor juridice declarate inactive potrivit OPANAF nr. 819/2008, modificat prin Ordinul nr. 2258/2010, tratament stabilit de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aplicabilă. Aceste constatări au fost efectuate în limita atribuțiilor stabilite prin Codul de procedura. Mai mult societatea a procedat la deducerea sumei sus menționate prin includerea acesteia pe rubrica regularizări a Declarației 300 - Decont de TVA. În Declarațiile 300 - "Decont de TVA" aferente lunilor mai- decembrie 2011 societatea a evidențiat rubrica "Regularizări" TVA dedusă în valoare totala de 3.008.664 RON pentru bunurile și serviciile achiziționate de societate în perioada de inactivitate astfel: - în decontul pentru luna mai 2011 -2.419.589 RON; - în decontul pentru luna iunie 2011- 261.022 RON; - în decontul pentru luna iulie 2011 - 258.678 RON; - în decontul pentru luna august 2011- 68.116 RON; - în decontul pentru luna octombrie 2011 -427 RON; - în decontul pentru luna decembrie 2011-832 RON; În conformitate cu art. 11 alin. (1) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, societatea nu are drept de deducere pentru aceste achiziții de bunuri și servicii efectuate în perioada de inactivitate: Art. 11 alin. (1)^1 din Legea 571/2003: "Autoritățile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv, cu excepția livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită". Prin instituirea normei juridice imperative la articolul 11 Codul fiscal, legiuitorul sancționează contribuabilul pentru neîndeplinirea obligațiilor prevăzute la art. 78 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, prin folosirea în cadrul normei juridice a adjectivului «declarat», cu funcție sintactică de atribut față de substantivul «contribuabil», legiuitorul face distincție între contribuabilii declarați inactivi conform art. 78 alin. (5) din Codul de procedură fiscală și cei «neînregistrați» în scopuri de TVA la care face referire art. 153 și art. 153 1 din Codul fiscal. Totodată în perioada de inactivitate societatea nu avea dreptul să efectueze achiziții intracomunitare de bunuri și servicii, conform art. 158 2 alin. (1) și alin. (3), deoarece conform art. 158 2 alin. (10) în cazul acestor contribuabili intervine radierea din cadrul Registrului operatorilor intracomunitari. Din verificarea bazei de date a Registrului operatorilor intracomunitari, rezultă faptul că societatea nu a figurat în acest registru în perioada respectivă. Astfel, suma de 3.007.056 RON reprezintă TVA dedusă în mod eronat de către contribuabil, pentru tranzacții efectuate în perioada de inactivitate, în conformitate cu art. 11 alin. (1) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Cu privire la suma de 198.304 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă facturilor de achiziții, emise de către furnizorii societății, după reactivare, pentru prestații efectuate în perioada în care societatea era declarată inactivă arată că, în perioada iunie- august 2011 societatea a înregistrat facturi fiscale în sumă totală de 1.024.086 RON din care TVA 198.304 RON, emise pentru prestații efectuate în perioada 01.11.2010-25.05.2011, perioada în care societatea era declarată inactivă prin ordin al președintelui ANAF. Pentru această perioadă conform art. 134 alin. (4) regimul de impozitare este regimul de impozitare în vigoare la data la care intervine faptul generator, iar conform art. 134 1 alin. (1) și alin. (4) faptul generator intervine în cazul acestor tranzacții fie la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, fie la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate. Astfel, în cazul acestor tranzacții, așa cum s-a prezentat și anterior, în conformitate cu art. 11 alin. (1) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, societatea nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată. În acest caz suma de 198.304 RON reprezintă TVA dedusă în mod eronat de către contribuabil în anul 2011. Precizează faptul că potrivit Instrucțiunilor de completare a formularului 300 - Decont de taxă pe valoarea adăugată, la "Rândul 28 - se evidențiază sumele rezultate din corectarea informațiilor, precum și orice alte sume rezultate din regularizări prevăzute de legislația în vigoare datorate unor evenimente care determină modificarea datelor declarate inițial, precum: reducerile de preț acordate de furnizori/prestatori, modificarea prețului, nedeclararea operațiuni în perioada în care intervine exigibilitatea", astfel prin instrucțiuni se face trimitere clară cu privire la operațiunile care se pot regulariza, TVA deductibilă aferentă achizițiilor efectuate în perioada de inactivitate neregăsindu-se în aceste situații. În plus față de cele menționate, dispozițiile art. 145 alin. (2) precizează că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni (...)" întrucât, prin inactivare, societatea a pierdut calitatea de persoană impozabilă, a pierdut și dreptul de deducere. Mai mult, în privința A. la momentul emiterii actelor de impunere s-au aplicat dispozițiile art. 11 alin. (1) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare în vigoare în anul 2011, normă cu caracter imperativ, făcând aplicare principiului aplicării efective și anume interpretarea legii se face în sensul în care acesta poate fi aplicată, nu în sensul în care nu poate fi aplicată si pe baza probatoriului administrat de reclamanta la acel moment. De asemenea, solicită să se aibă în vedere și dispozițiile art. 395 Titlul XIII Derogări din Directiva 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevăd că: "Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă." Prin urmare, consideră că nu se pune problema nerespectării prevederilor Directivei 112/2006 prin art. 11 alin. (1) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare în vigoare în anul 2011. În concluzie, apreciază hotărârea instanței de fond ca fiind nelegală în parte și, pe cale de consecință, actele de impunere emise în privința obligațiilor principale în cuantum de 3.007.056 RON TVA și 198.304 RON TVA și a obligațiilor accesorii aferente sunt temeinice și legale.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a recursului și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 2 noiembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente: Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 489/15.12.2015, comunicată la 17.12.2015, privind soluționarea contestației formulată de A., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/15.10.2015, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015; anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 emisă de DGAMC în ceea ce privește respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 3.875.717 RON aferentă perioadei 15.05.2009 - 31.12.2013 și stabilirea de obligații fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, și, în consecință, recunoașterea dreptului de deducere a TVA în valoare de 3.875.717 RON; exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA în sumă de 3.875.717 RON și a obligațiilor fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, cu cheltuieli de judecată. Prima instanță a admis, în parte, cererea dedusă judecății, a dispus anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 489/15.12.2015 și deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 în privința obligațiilor principale în cuantum de 3.007.056 RON TVA și 198.304 RON TVA și a obligațiilor accesorii aferente și a exonerat reclamanta de plata obligațiilor fiscale în limita anulării actelor administrativ-fiscale contestate. A respins în rest cererea, ca neîntemeiată. Învestită cu soluționarea cererilor de recurs de față, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. În primul rând, Înalta Curte constată că, deși s-au formulat cereri de recurs distincte, ambele recurente-pârâte au criticat hotărârea primei instanțe din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând în esență că interpretarea eronată a dispozițiilor art. 11 alin. (1^1) și art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare, respectiv, în funcție de perioada incidență operațiunilor, o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu excepția livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită. Conform dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) 1 din Legea 571/2003 conform cărora: "Autoritățile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv, cu excepția livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită". Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)", respectiv "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)"; În condițiile în care reglementarea internă în materie de taxă pe valoare adăugată reprezintă expresia implementării în dreptul intern a dispozițiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, rezultă că prezintă relevanță în soluționarea cauzei inclusiv jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene referitoare la dreptul european relevant, precum și concluziile expuse de către Comisia Europeană de la Luxemburg în Cauza preliminară C-69/17 A.. Astfel, în cauza de față Curtea de Apel București a solicitat Comisiei Europene să răspundă la două întrebări preliminare: 1) Directiva TVA 2006/112/CEE (în special articolele 213, 214 și 273) se opune, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei reglementări naționale sau practici fiscale potrivit căreia un contribuabil nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA exercitat prin mai multe deconturi de TVA ulterior reactivării codului de înregistrare în scop de TVA a contribuabilului, pe motiv că TVA în cauză este aferentă unor achiziții efectuate în perioada în care numărul de identificare în scop de TVA al contribuabilului era inactiv? 2) Directiva TVA 2006/112/CEE (în special articolele 213, 214 și 273) se opune, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei reglementări naționale sau practici fiscale potrivit căreia un contribuabil nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA exercitat prin mai multe deconturi de TVA ulterior reactivării codului de înregistrare în scop de TVA a contribuabilului, pe motiv că, deși TVA în cauză este aferentă unor facturi emise ulterior reactivării codului de înregistrare în scop de TVA a contribuabilului, privește achiziții efectuate în perioada în care numărul de identificare în scop de TVA era inactiv? Prin Hotărârea pronunțată în Cauza preliminară C-69/17 A. Curtea de Justiție a Uniunii Europene de la Luxembrug a răspuns întrebărilor preliminare în sensul că: "Articolele 167, 168, 213 (1) (a) și 273 din Directiva TVA și principiul neutralității TVA-ului trebuie să fie interpretate ca opunându-se unei legislații naționale precum cea în cauză în acțiunea principală, potrivit căreia dreptul de a deduce TVA-ul este în mod sistematic refuzat pentru tranzacțiile din amonte desfășurate pe durata anulării numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei impozabile și nepermițând o regularizare în favoarea persoanei impozabile ca urmare a reînregistrării în scopuri de TVA a acesteia, în absența altor dovezi privind frauda sau abuzul." În acest sens, Curtea Europeană a avut în vedere faptul că, jurisprudența recunoaște situații în care refuzul dreptului de deducere nu este interzis de Directiva TVA și anume dacă dreptul de deducere este invocat în mod fraudulos sau abuziv de persoana impozabilă, precum și situația în care o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Decizia de trimitere prevede că înregistrarea în scopuri de TVA a A. S.R.L. a fost anulată de către administrația fiscală deoarece nu și-a îndeplinit, pe parcursul unui semestru calendaristic, niciuna dintre obligațiile declarative. Rezultă din articolul 206 coroborat cu articolul 250 alin. (1) din Directiva TVA că depunerea de declarații privind TVA este o condiție prealabilă pentru plata TVA. Înseamnă că A. S.R.L. nu a plătit nici TVA. Deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA-ul (Hotărârea Paper Consult, punctul 56). În cauza principală reclamanta a prezentat datele care lipsesc, dat fiind că aceasta este o condiție prealabilă pentru reactivarea numărului de identificare în scopuri de TVA și a luat măsurile necesare pentru a fi reînmatriculată în scopuri de TVA într-o perioadă rezonabilă de timp (aproximativ 7 luni). Administrația fiscală a avut posibilitatea să verifice dacă numărul de identificare în scopuri de TVA al A. S.R.L. a fost utilizat în mod fraudulos și a concluzionat că reactivarea numărului de identificare în scopuri de TVA este potrivită. În cazul absenței fraudei, sancțiunea aplicată de către administrația națională constând în pierderea dreptului de deducere este disproporționată deoarece afectează însuși principiul neutralității. De asemenea, s-a reținut că înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, prevăzut la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (Hotărârea Salomie și Oltean, punctul 60). Numărul de identificare în scopuri de TVA face dovada statutului fiscal al persoanei impozabile. Rezultă din decizia de trimitere că autoritățile naționale au impus TVA suplimentară în valoare de 198.304 RON în sarcina reclamantei ca urmare a inspecției fiscale, ceea ce înseamnă că acestea au considerat că și-a păstrat statutul de persoană impozabilă în cursul inactivării înregistrării în scopuri de TVA, iar instanța de trimitere pare să fi stabilit că reclamanta a utilizat livrările în amonte în scopul operațiunilor sale impozabile și că a primit astfel de livrări de la alte persoane impozabile. Dând prevalență principiului priorității dreptului european și având în vedere dezlegarea dată în Cauza C-69/17 de către Curtea de Justiție de la Luxemburg, Înalta Curte constată că în speța dedusă judecății nu sunt incidente dispozițiile art. 11 alin. (1) 1 din Legea 571/2003 conform cărora: "Autoritățile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv, cu excepția livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită". De asemenea, nu pot fi reținute criticile recurentelor-pârâte conform cărora instanța de fond a reținut în mod nerelevant jurisprudența CJUE- cauza C-277/14 și cauza C-183/14, câtă vreme regulile generale de deducere a TVA reglementate la Titlul VI din Codul fiscal nu sunt aplicabile în cazul special reglementat de art. 11 din același act normativ, care sancționează comportamentul fiscal inadecvat al unei persoane impozabile. Sub acest aspect, recurentele-pârâte acreditează ideea că instanța de fond ar fi reținut jurisprudența CJUE relevantă, respectiv Hotărârea C-101/16 Paper Consult, în realitate această hotărâre nu vine să contrazică cu nimic concluziile instanței de fond, ci din contră atestă faptul că dreptul uniunii se opune exercitării dreptului de deducere TVA în măsura în care acest drept ar fi invocat în mod fraudulos sau abuziv. Concluzionând, instanța de recurs constată că în mod corect a reținut prima instanță că recurentele-pârâte au pornit de la un aspect formal al raportului juridic fiscal - emiterea facturilor fiscale în privința unui beneficiar declarat inactiv fiscal și au refuzat părții reclamante dreptul de deducere a TVA în cuantum de 3.007.056 RON și în cuantum de 198.304 RON, deși cerințele de fond erau îndeplinite, iar organele fiscale aveau la dispoziție suficiente informații în acest sens. De altfel, DGAMB și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu au contestat niciodată realitatea livrărilor, respectiv faptul că achizițiile au fost utilizate în aval de intimata-reclamantă în scopul operațiunilor sale taxabile, după cum nici nu au afirmat implicarea în cunoștință de cauză a părții reclamante într-o fraudă privind taxa pe valoare adăugată litigioasă. În aceste condiții, în mod greșit organele fiscale au refuzat dreptul de deducere al intimatei-reclamante în privința sumei de 3.007.056 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de furnizori în perioada 01.11.2010-25.05.2011 în care A. era declarată ca și contribuabil inactiv precum și în privința sumei de 198.304 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de furnizori după reînregistrarea în scop de TVA, pentru prestații efectuate în perioada 01.11.2010-25.05.2011 în care era declarată ca și contribuabil inactiv. Făcând aplicarea principiului accesorium sequitur principale, prima instanță a reținut că în mod greșit organele fiscale au procedat la calcularea accesoriilor în privința obligațiilor fiscale mai sus menționate. Față de aceste considerente, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate. În temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., recurentele - pârâte vor fi obligate la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2500 de EUR in echivalent RON la cursul BNR de la data plății, conform facturii nr. x, în favoarea intimatei - reclamante A. S.R.L..