ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5807/2021

Ședința publică din data de 23 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 6 mai 2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGRFP București - Inspecție Fiscală - Reprezentanțe Străine și Nerezidenți și ANAF - Direcția Generala Soluționare Contestații a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună:

(1) anularea parțială a Deciziei nr. 467 din 25.11.2015, în ceea ce privește suma de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală, prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2015, pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015;

(2) anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015, în ceea ce privește suma de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală;

(3) anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.04.2015, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscal și, pe cale de consecință, anularea obligației fiscale suplimentare în cuantum de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală, pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015;

(4) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2015, pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015, pentru care a fost depusă Scrisoarea de Garanție Bancară nr. 1429/2015 și de la plata accesoriilor aferente;

(5) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

2.1. Prin încheierea de ședință din data de 10 octombrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea reclamantei A. privind încuviințarea probei cu expertiză fiscală și a încuviințat, în parte, obiectivele propuse de reclamantă, stabilind drept obiect al expertizei încuviințate următoarea chestiune: "determinarea, de către expertul judiciar, pe baza consultării documentației fiscale relevante și în raport de prevederile legale fiscale aplicabile în materie, a împrejurării dacă reclamanta avea drept de deducere TVA aferentă operațiunilor de achiziții intracomunitare, pentru care dreptul de deducere în cuantum de 3.081.430 RON nu a fost recunoscut acesteia de către pârâte".

2.2. Prin încheierea de ședință din data de 26 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, având în vedere conținutul raportului de expertiză, dar și obiecțiunile formulate atât de către reclamantă, cât și de către pârâta ANAF, a încuviințat cererea reclamantei de formulare a unei alte expertize, potrivit art. 338 C. proc. civ. și a desemnat, prin tragere la sorți, din lista experților specializați în domeniul fiscalitate, un nou expert, căruia instanța a stabilit să i se aducă la cunoștință obiectivul încuviințat în cauză, faptul că a mai fost efectuată o lucrare, precum și un exemplar al obiecțiunilor formulate la prima expertiza, față de al căror conținut Curtea a apreciat temeinicia cererii reclamantei de formulare a unei noi expertize, obiecțiuni pe care expertul urma a le avea în vedere pentru efectuarea lucrării și lămurirea chestiunilor litigioase ce fac obiectul dosarului, prin prisma obiectivului încuviințat pentru expertiza dispusă.

2.3. Prin sentința civilă nr. 3846 din 28 septembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București, Inspecție Fiscală - Reprezentanțe Străine și Nerezidenți și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat, în parte, decizia nr. 467/25.11.2015, privind soluționarea contestației emisă de ANAF-DGSC, respectiv în partea ce privește suma de 3.081.430 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/29.04.2015, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală, respectiv în partea ce privește suma de 3.081.430 RON reprezentând TVA, stabilită suplimentar la plată, a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015, întocmit de ANAF-DGRFP București, respectiv în partea ce privește suma de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată și a respins, în rest, acțiunea.

La data de 4 ianuarie 2019, împotriva hotărârilor judecătorești indicate în punctul I.2 anterior, a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea încheierilor de ședință din datele de 10 octombrie 2016 și 26 octombrie 2017, precum și a sentinței civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, în sensul respingerii, în totalitate, a acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea recursurilor s-au invocat următoarele aspecte:

In ceea ce privește încheierea de ședința din data de 10.10.2016. prin care s-a stabilit ca obiectiv al expertizei determinarea, de către expert, a imprejurarii daca intimata- reclamanta avea drept de deducere TVA, consideră că în speță nu erau în discuție chestiuni de fapt care să fie lămurite printr-o expertiză, părțile având puncte de vedere diferite în ceea ce privește interpretarea unor dispoziții legale. Or, verificarea si interpretarea dispozițiilor legale incidente în cauza revine numai judecătorului, neputând fi realizată de un expert.

Referitor la încheierea de ședință din 26.10.2017, prin care instanța de fond a invalidat concluziile primului raport de expertiză și a dispus refacerea raportului de expertiză de către un alt expert decât cel stabilit inițial, critica vizează faptul că această soluție a instanței nu a fost motivată și a avut la bază numai nemulțumirea intimatei-reclamante că raportul de expertiză a avut concluzii care îi erau nefavorabile.

In ceea ce privește sentința pronunțată se suține că, în mod greșit instanța de fond a admis acțiunea, bazandu-si concluziile exclusiv pe cel de-al 2 -lea raport de expertiză efectuat în cauză, nesocotind celelalte probe administrate, respectiv înscrisurile aflate la dosar, precum și dispozițiile legale aplicabile.

Instanța reține eronat, că intimata-reclamanta ar deține documente care îndeplinesc condițiile prevăzute în legislație, nesocotind neregulile din documentele pe care intimata-reclamantă le-a prezentat, nereguli pe care le-am evidențiat în apărări și în obiecțiunile la raportul de expertiză (al 2-lea raport).

Mai mult, fară să facă o proprie analiză a cauzei și fără să țină seama de modul în care societatea a prezentat unele documente, instanța de fond a reținut in mod eronat că pârâtele au ignorat documentele justificative prezentate in completare de reclamantă, cu ocazia soluționării contestației și cu ocazia efectuării expertizei în cauză.

Contrar celor reținute de instanța de fond, din analiza documentelor anexate la dosarul de soluționare a contestației administrativ fiscale atât de intimata-reciamanta, cât și de echipa de inspecție fiscală, organul de soluționare a contestației a constatat în mod corect că aceste facturi nu conțin nicio specificație privind nominalizarea (identificarea) acestor bunuri, cum ar fi seria de șasiu sau alte elemente de identificare.

Totuși, având în vedere că persoana juridică nerezidentă A. a depus cu ocazia formulării contestației un număr considerabil de înscrisuri, respectiv Anexele 15 și 16, care conțineau facturi in care este inscrisă specificația privind nominalizarea (identificarea) bunurilor achiziționate (tractoare și camioane uzate), respectiv seria de șasiu, dar care nu se identificau în mod unic printr-un număr - și anume la rubrica număr, pe factură era înscrisă data facturării, aceeași dată fiind înscrisă pe mai multe facturi - și întrucât aceste documente nu au fost prezentate echipei de inspecție fiscală cu ocazia verificărilor efectuate, în temeiul dispozițiilor procedurale stipulate la art. 213 alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a solicitat, prin adresa nr. x/28.09.2015, organelor de inspecție fiscala din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, Serviciul Inspecție Fiscala - Reprezentante Străine și Nerezidenți, să procedeze la o analiză temeinică a documentelor în speță, în raport de toate argumentele aduse de acesta, și să comunice totodată dacă sunt îndeplinite toate condițiile impuse de legea fiscală în ceea ce privește deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

In urma analizării tuturor documentelor prezentate la Anexele 15 și 16, echipa de inspecție fiscala din cadrul Serviciului Inspecție Fiscala - Reprezentante Străine și Nerezidenti, prin adresa nr. x/09.10.2015, înregistrată la Direcția Generala de Soluționarea Contestațiilor sub nr. x/16.10.2015, a comunicat, printre altele, că parte din seriile de sașiu înscrise pe facturile de achiziții intracomunitare se regăsesc și pe alte facturi de achiziție intracomunitară.

Prin urmare, s-a constatat o dublare a bunurilor facturate, respectiv aceleași bunuri, identificabile pe serii de șasiu, au fost facturate de doua ori, ceea ce a determinat neacordarea dreptului de deducere.

In plus, concluzia instanței că pe facturile prezentate este înscrisă specificația privind nominalizarea (identificarea) bunurilor achiziționate, respectiv seria de șasiu, este infirmată de documentele anexate la dosarul contestației administrative. In mod greșit instanța de fond și-a însușit susținerile intimatei-reclamante în sensul ca aceasta ca ar fi prezentat același tip de facturi atât in cadrul inspecției fiscale, cat și cu ocazia contestației.

Mai mult, apreciază recurenta că, în susținerea acestei constatări vine chiar argumentul adus de intimata-reclamantă, potrivit căruia și în situația în care facturile aferente achizițiilor intracomunitare nu îndeplinesc condițiile de formă, respectiv lipsa elementelor din facturi, la care fac referire organele de inspecție fiscală, nu poate constitui un element suficient și esențial în exercitarea dreptului de deducere, ci trebuie luate in considerare toate aspectele relevante ale cauzei, potrivit jurisprudentei Curții de Justiție a Uniunii Europene ("CJUE").

Potrivit prevederilor legale interne, persoana impozabila înregistrata în scopuri de TVA care efectuează achiziții intracomunitare de bunuri taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugata aferentă acestor achiziții, având totodată și drept de deducere, însă în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidențierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cat și a taxei deductibile.

Totodată, conform acestor prevederi legale, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor intracomunitare de bunuri (asimilate), este condiționată de îndeplinirea cerințelor stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, respectiv a cerințelor de fond și de formă.

Astfel, cerința de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziții prezente sau viitoare, care sa fie destinata utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile, fiind reglementata la art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar cerințele de formă, ce reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe baza de documente justificative, în speța facturi/autofacturi, sunt prevăzute la art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care la alin. (1) lit. e) și lit. f), in forma in vigoare in anul 2009

Prevederi similare sunt stipulate la art. 146 alin. (1) lit. e) și lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pe perioada efectuării operațiunilor în cauză.

Din interpretarea textelor de lege referite, rezultă că cerințele de fond și formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, și anume orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziții intracomunitare (asimilate) de bunuri, dacă achizițiile efectuate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile și dacă deține o factură sau o autofactură și înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea, îndeplinirea parțială a acestor condiții având drept consecință pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Contrar celor reținute de instanța de fond, susține că documentele intitulate "proforma invoice", respectiv factura "proforma" nu reprezintă document emis în conformitate cu legislația fiscală, fiind un document care evidențiază numai intenția de tranzacționare, respectiv intenția vânzătorului de a livra si a cumpărătorului de a achiziționa mărfuri si servicii, care se poate materializa sau nu intr-o factura, având doar rol informativ si nu de document justificativ, respectiv de document care identifica factura in mod unic, asa cum se prevede la art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, neatestand transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor menționate in ea.

In ceea ce privește concluzia instanței, bazată pe punctul de vedere al expertului, că nu ar avea relevanță faptul că o parte din seriile de sașiu se regăsesc pe mai mult de un document de transfer din Germania, aceasta este total eronată. Astfel, precizează că organul de soluționare a contestației nu a respins dreptul de deducere pentru achizițiile intracomunitare asimilate ca urmare a faptului că operațiunile "nu există", ci ca urmare a faptului ca societatea nu a făcut dovada cu documente a îndeplinirii în mod cumulativ a tuturor condițiilor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aspect nesocotit de instanța.

Prin urmare, în condițiile în care societatea nu a prezentat o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) coroborate cu art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal și, mai mult, nu a prezentat suficiente documente doveditoare privind corespondența dintre achiziții și vânzări, precum și situația stocului existent, aceasta nu a făcut dovada că și-a exercitat dreptul de deducere in limitele și în condițiile stabilite la art. 145 -147 Codul fiscal.

Având în vedere aceste aspecte, în mod corect ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.04.2015, emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/29.04.2015, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în suma de 3.081.430 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat, la data de 7 ianuarie 2019, recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin care, invocând prevederile art. 483 și urm. C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii atacate și în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, se reiau criticile susținute de recurenta ANAF, arătându-se în esență că:

Pentru achizițiile intracomunitare asimilate pentru care contribuabilul nerezident A. a prezentat facturi de vânzare, organele de inspecție fiscală au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 4.806.549 RON, conform anexă atașată.

Menționează faptul că, aceste achiziții intracomunitare sunt asimilate, însă contribuabilul nerezident A. nu a pus la dispoziție comenzi/contracte încheiate cu clienții, situația stocului pentru perioada verificată (stoc inițial la 22.07.2009, intrări, ieșiri, stoc final la 31.12.2013), intrarea bunurilor în stoc, data retragerii acestor bunuri din stoc etc.

Astfel, deoarece contribuabilul nerezident nu a pus ta dispoziția organelor de inspecție fiscală suficiente documente doveditoare privind corespondența dintre achiziții și vânzări, precum și situația stocului existent, nu s-a acordat drept de deducere in totalitate pentru achizițiile asimilate.

Potrivit legislației fiscale în domeniul taxei pe valoarea adăugată, începând cu data de 1 ianuarie 2007, conpnutul obligatoriu al facturii este cel prevăzut la art. 155 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care reprezintă transpunerea corectă a prevederilor art. 226 din Directiva 20Q6/1127CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, denumirea bunurilor livrate reprezentând una din informapile obligatorii, esențialmente necesar pentru identificarea bunurilor facturate în cazul specific, în speță, al autovehiculelor fiind seria de șasiu.

Menționează faptul că aceste achiziții intracomunitare sunt asimilate însă contribuabilul nerezident A. nu a pus la dispoziție comenzi/contracte încheiate cu clienții, situația stocului pentru perioada verificată (stoc inițial la 22.07.2009, intrări, ieșiri, stoc final la 31.12.2013), intrarea bunurilor în stoc, data retragerii acestor bunuri din stoc etc.

Având în vedere faptul că reclamanta nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală suficiente documente doveditoare privind corespondența dintre achiziții si vânzări, precum și situația stocului existent, nu s-a acordat drept de deducere în totalitate pentru achizițiile asimilate.

In ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, invocă punctul de vedere al direcției de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, respectiv Direcția generală de legislație Codul fiscal și reglementări vamale, care prin adresa nr. x/11.06.2015 a precizat faptul că "există jurisprudență europeană din care rezultă că autoritatea fiscală poate să refuze exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată ca urmare a neregulilor constatate în facturi,

Prin urmare, sentința de fond este vădit neîntemeiată având în vedere prevederile legale în materie în vigoare la data efectuării operațiunilor și faptul că reclamanta a înțeles să depună abia în faza formulării contestației autofacturile, împreună cu documente de transport, ordine de cumpărare, ordine de livrare, facturi de livrare locală, cărți de identitate etc. înscrisuri pe care acesta nu a înțeles să le prezinte echipei de inspecție fiscală cu ocazia verificărilor efectuate.

Mai mult susține că, în ceea ce privește achizițiile intracomunitare de tractoare și camioane (uzate) de la A.. z.O.Q., B., C., nu a înțeles să depună vreun înscris.

Or, având in vedere aspectele mai sus prezentate nu se justifică soluția instanței privind anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală si a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015 întocmit de ANAF-DGRFP București, respectiv în partea ce privește suma de 3.081.430 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată, respectivele acte administrativ fiscale fiind emise in urma analizării documentelor de care reclamanta a înțeles sa se folosească si care au fost prezentate echipei de inspecție fiscala.

In concluzie, având în vedere faptul că, nici prevederile legate în materie în vigoare la data efectuării operațiunilor și nici argumentele reclamantei, preluate de instanța de fond nu sunt de natură să înlăture sau să combată constatările organelor de inspecție fiscală și, prin urmare, în mod corect prin decizia ANAF-DGSC de soluționare a contestației nr. 467/25.11.2015 s-a stabilit în mod legal suplimentar de plată, taxă pe valoarea adăugată colectată în sumă de 3.081.430 RON aferentă operațiunile efectuate de A.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata - reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva hotărârilor atacate, precum și păstrarea acestora, drept legale și temeinice.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cereriilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 8 aprilie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 13 octombrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 10 octombrie 2016, încheierii de ședință din data de 26 octombrie 2017 și sentinței civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, precum și recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018 sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1 Cu privire la recursurile declarate împotriva sentinței nr. 3846/28.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, ambele pârâte invocă argumente comune, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. așa încât acestea vor face obiectul aceleiași analize, în raport de apărările formulate de intimata reclamantă precum și de actele și lucrările dosarului.

Criticile susținute în cele două recursuri vizează faptul că instanța de fond și-a însușit fără rezerve punctul de vedere al reclamantei dar și pe cel al expertului contabil, ignorând celelalte probe administrate în cauză precum și dispozițiile legale aplicabile. În acest sens, nu au fost reținute aspecte obiective care demonstrau că reclamanta nu îndeplinea condițiile pentru a beneficia de rambursarea TVA pentru achizițiile intracomunitare efectuate, respectiv că:

- o serie de facturi nu conțin nicio specificație privind nominalizarea acestor bunuri(cum ar fi seria de șasiu sau alte elemente de identificare)

- s-a constatat o dublare a bunurilor facturate, în sensul că, aceleași bunuri, identificabile prin serii de șasiu, au fost facturate de două ori, iar ulterior, în etapa contestației administrative unele dintre facturi care aveau înscrisă specificația privind nominalizarea bunurilor achiziționate, au fost infirmate de documentele prezentate chiar de reclamantă,

- nu s-au prezentat facturi emise în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) coroborate cu art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal și nici suficiente documente doveditoare privind corespondența dintre achiziții și vânzări, sau situația stocului existent.

În opinia recurentelor, toate aceste elemente probează faptul că, în mod greșit, instanța de fond a constatat că refuzul organului fiscal de a acorda dreptul de deducere TVA aferentă achizițiilor intracominitare este contrar atât prevederilor legale incidente - respectiv dispozițiilor art. 145-147 și art. 155 Codul fiscal, cât și jurispruprudenței CJUE - din care rezultă că autoritatea fiscală poate să refuze exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată ca urmare a neregulilor constatate în facturi (Hotărârea din 8 mai 2013, în Cauza C-271/12, Petroma Transport și alții, Hotărârea Curții în cauza 152/02 Terra Baubedarf- Handel).

Înalta Curte constată că problema de drept care face obiectul cauzei, respectiv dreptul contribuabilului de a obține rambursarea TVA aferentă tranzacțiilor intracomunitare, este guvernată de dispozițiile art. 151-156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data realizării acestora.

Potrivit acestor prevederi legale, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziții intracomunitare de bunuri taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții, având totodată și drept de deducere, însă în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidențierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cât și a taxei deductibile.

Conform dispozițiilor art. 145 - 147 coroborate cu cele ale art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri, este dublu condiționată de îndeplinirea, pe de o parte a cerinței de fond ca achizițiile efectuate să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și, pe de altă parte, a cerințelor de formă, respectiv deținerea unei facturi sau autofacturi și, totodată, înregistrarea taxei ca taxă colectată, în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea.

O primă critică a recurentelor se referă la prezentarea de către reclamantă a unor facturi care nu conțin nicio specificație privind identificarea bunurilor achiziționate, exemplificându-se în acest sens cu un număr de 7 facturi (facturile nr. x/21.03.2012, nr. x/21.03.2012, nr. x/30.03.2011, nr. x/30.03.2011, nr. x/29.06.2010, nr. x/29.06.2010, nr. x/27.04.2010).

Instanța de recurs constată însă că respectivele facturi vizează achiziții intracomunitare de la A.. z.o.o din Polonia care au fost emise eronat, căci reclamanta nu a realizat astfel de achiziții, dovadă fiind și documentele depuse ulterior, prin care se corectează aceste facturi.

Or, în acest context, în mod întemeiat a reținut prima instanță că facturile respective au fost stornate pe parcursul perioadei analizate și, prin urmare, efectul evidențierii eronate a unei achiziții intracomunitare a fost înlăturat, aspect constatat și confirmat și prin concluziile raportului de expertiză fiscală realizată la soluționarea pe fond a cauzei.

Într-un alt set de critici, susțin recurentele că instanța de fond a ignorant faptul că organul fiscal a constatat o dublare a bunurilor facturate, respectiv că aceleași bunuri, identificabile prin serii de șasiu, au fost facturate de două ori.

Situația invocată este una reală, dar a fost generată de o eroare tehnică a sistemului informatic de gestiune - contabilitate, astfel că s-a produs o dublare a facturilor de achiziție intracomunitară asimilată pentru autoutilitarele a căror serie de șasiu a fost menționată de către recurentele - pârâte.

Însă, pentru că s-a constatat în cadrul expertizei fiscale că reclamanta a depus dovezi din care rezultă că facturile înregistrate eronat au fost stornate. Prin urmare, nu poate fi refuzat dreptul de deducere pentru TVA aferentă facturilor de achiziție intracomunitară și care au avut ca efect emiterea facturilor de livrări locale pentru care s-a colectat TVA, întrucât au fost prezentate documente din care rezultă că autoutilitarele au ajuns în România unde au fost vândute (existând facturi de livrare locală cu TVA care au menționate seriile de sasiu, documente de transport).

Așadar, este deplin justificată opinia instanței de fond care a apreciat că efectul deducerii multiple a aceleiași sume poate fi înlăturat prin deducerea o singură data a TVA aferentă transferului, pentru acele valori înscrise de mai multe ori drept achiziție intracomunitară.

Un alt motiv de recurs invocat de recurente se referă la faptul că documentele intitulate "proforma invoice" care au fost prezentate de reclamantă ca factură "proformă" nu reprezintă document emis în conformitate cu legislația fiscală. Se argumentează că acestea evidențiază numai intenția de tranzacționare, intenție care se poate materializa sau nu într-o factură, așa încât factura proformă are doar rol informativ și nu de document justificativ, respectiv de document care identifică factura în mod unic, astfel cum se prevede la art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal și care face dovada transmiterii dreptului de proprietate.

Înalta Curte are în vederea faptul că, pentru recunoașterea dreptului de deducere în cazul achizițiilor intracomunitare, respectiv al achizițiilor intracomunitare asimilate, Codul fiscal prevede la art. 146, alin. (1) lit. e) și f) faptul că, contribuabilul trebuie să dețină o factură sau documentul prevăzut la art. 155

1

alin. (1) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri, iar pentru taxa aferentă unei operațiuni asimilate cu o achiziție intracomunitară de bunuri, prevăzută la art. 130

1

alin. (2) lit. a), să dețină documentul prevăzut la art. 155 alin. (4), emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau documentul prevăzut la art. 155

1

alin. (1). Se evidențiază deci, obligativitatea deținerii unui document, emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate .

Este în deplină concordanță cu prevederile legale menționate, opinia instanței de fond care a reținut că nu există o dispoziție legală, care să reglementeze factura proforma în sensul celor descrise de recurentele - pârâte, în cauză nefiind în discuție problema unei tranzacționări, respectiv a unei relații de tip vânzător - cumpărator, proprietatea asupra respectivelor bunuri rămânând la nivelul A. (transferul din Germania în România reprezentând un eveniment exclusiv pentru scopuri de TVA, și nicidecum un transfer de drept de proprietate). Din această perspectivă, documentul de transfer impus de legislația incidentă privind TVA are rol de evidență, fără a atesta și transferul dreptului de proprietate. Conform jurisprudenței CJUE, factura este doar un document care atestă realizarea unei tranzacții între doi comercianți, conținând date despre tranzacție (data tranzacției, obiectul tranzacției, valoarea tranzacției) și informații despre participanți (nume, adresă, cod de identificare fiscală).

O altă critică a recurentelor vizează faptul că reclamanta nu a dovedit respectarea condiției de fond, respectiv aceea ca bunurile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile(livrări locale) sau scutite cu drept de deducere(livrări intracomunitare), pentru că nu pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală suficiente documente doveditoare privind corespondența dintre achiziții și vânzări, și nici cu dovezi referitoare la situația stocului existent, respectiv nu a prezentat comenzi/contracte încheiate cu clienții, situația stocului pentru perioada verificată (stoc inițial la 22.07.2009, intrări, ieșiri, stoc final la 31.12.2013), intrarea bunurilor în stoc, data retragerii acestor bunuri din stoc etc.

Conform dispozițiilor art. 145 din Codul fiscal, îndeplinirea acestei condiții de fond necesară pentru acordarea dreptului de deducere se verifică prin prisma existenței unor livrări locale realizate de reclamantă cu privire la bunurile achiziționate, existând o corelare între seriile de șasiu înscrise pe documentele de transfer din Germania în România și cele înscrise pe facturile de livrare locală cu TVA, sau de livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere, emise de reclamantă.

Or, în condițiile în care, pentru un anume mijloc de transport, identificat prin serie de șasiu, a fost furnizat un document de transfer din Germania în România, iar pentru aceeași serie de șasiu a fost emisă și o factură de livrare în România, rezultă că bunul pentru care s-a evidențiat achiziția intracomunitară asimilată a fost destinat utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Totodată, faptul că pentru unele mijloace de transport nu au fost furnizate documente de transport sau alte documente privind modul cum au ajuns pe teritoriul României, nu este în măsură să combată existența unei achiziții intracomunitare assimilate, cât timp, cu privire la respectivele bunuri, au fost prezentate facturi de livrare locală, purtând înscrisă seria de șasiu ceea ce atestă că ele au făcut obiectul unei operațiuni taxabile.

Ca urmare, neprezentarea unor documente suplimentare celor expres menționate de Codul fiscal, nu susține ideea neîndeplinirii condiției de fond, căci altfel, o asemenea ipoteză ar echivala cu constatarea nerealității operațiunii de livrare locală în România, operațiune pentru care intimata reclamantă a emis factura cu TVA.

Or, din perspectiva prevederilor legale, pentru exercitarea dreptului de deducere este suficientă prezentarea ca document justificativ a documentului de transfer, coroborat cu factura de livrare locală cu TVA, fără a fi necesară și prezentarea unor documente de transport.

Înalta Curte are în vedere în argumentarea acestei concluzii și jurisprudența CJUE, potrivit căreia norma comunitară dă posibilitatea statelor membre să reglementeze dreptul persoanelor impozabile să prezinte și alte mijloace de probă decât factura în original, dând astfel prevalență fondului asupra formei. În acest sens, art. 18 (1) a) și art. 22 (3) din Directia a VI-a TVApermite statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original ci orice alt document care ține loc de factură și dovedeste realitatea tranzactiei.

În contextul în care, sunt îndeplinite condițiile de fond pentru a beneficia de această facilitate, refuzul rambursării TVA nu este conform cu principiul proporționalității, afirmat constant în jurisprudența CJUE, în sensul că, din moment ce a fost dovedită efectuarea unei livrări intracomunitare, principiul neutralității fiscale impunea ca rambursarea TVA să fie acordată dacă cerințele de fond erau îndeplinite, chiar în prezenta neîndeplinirii unor condiții de formă.

II.2 Înalta Curte apreciază ca nefondate și recursurile declarate de recurenta ANAF, atât împotriva încheierii de ședință din 26.10.2017, cât și a încheierii de ședință din data de 10.10.2016.

Cu privire la încheierea de ședință din 26.10 2017 prin care instanța de fond a invalidat concluziile primului raport de expertiză și a dispus refacerea acestuia de către un alt expert, recurenta susține că măsura astfel dispusă de judecătorul fondului nu a fost motivată. Critica este însă nefondată întrucât, din considerentele încheierii de ședință dar și din cele ale sentinței recurate, rezultă că temeiul legal avut în vedere de instanța de fond îl constituie dispozițiile art. 338 C. proc. civ. refacerea raportului de expertiză fiind dispusă, în virtutea dreptului de apreciere al instanței, la solicitarea de reclamantei, față de obiecțiunile tuturor părților și de conținutul primului raport.

Referitor la încheierea de ședință din data de 10.10.2016, prin care s-a stabilit ca obiectiv al expertizei determinarea de către expert a împrejurării dacă intimata - reclamantă avea sau nu drept de deducere a TVA, recurenta susține că expertul ar fi trebuit să verifice chestiuni de fapt și nu să tranșeze asupra unor chestiuni de drept ce intră în competența exclusivă a judecătorului.

Susținerea recurentei nu este întemeiată căci, din conținutul încheierii de ședință rezultă că instanța de judecată a dispus încuviințarea probei cu expertiza fiscală, cu o motivare convingătoare conform prevederilor art. 22 din C. proc. civ., sens în care a și cenzurat obiectivele propuse de părți, respingând o parte dintre acestea tocmai pe considerentul că au caracterul unor chestiuni de drept care urmează a fi analizate de instanță și nu de către expertul numit.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 10 octombrie 2016, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 26 octombrie 2016, ca nefondat.

Respinge recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 noiembrie 2021.