ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5671/2021

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, în temeiul art. 8 alin. (1) și art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, coroborate cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Nerezidenți, a solicitat instanței anularea Deciziei de soluționare nr. 883/21.11.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Craiova ("Decizia de soluționare" - Anexa nr. 1 la prezenta) prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de reclamantă și înregistrată la autoritatea fiscală sub nr. x/12.03.2015 ("Contestația fiscală" - Anexa nr. 2); anularea Deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 ("Decizia de impunere" - Anexa nr. 3) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.12.2014("Raportul de inspecție" sau "RIF" - Anexa nr. 4) prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare în cuantum de 1.118.407 RON (din care 797.280 RON TVA și 321.127 RON obligațiile fiscale accesorii); exonerarea de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere și prin Raportul de inspecție fiscală, restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul Deciziei de impunere, împreună cu dobânda legală - conform art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (de la data plății până la restituirea efectivă a sumelor în cauză) precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

Prin sentința nr. 44 din 13 martie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2018, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. București - Administrația pentru Contribuabili Nerezidenți, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și s-a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj.

Împotriva acestei hotărâri a promovat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei cu consecința anulării actelor administrativ-fiscale contestate și exonerării societății de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere și prin Raportul de Inspecție Fiscală, precum și restituirea sumelor achitate în temeiul acestora, împreună cu dobânda legală.

Din perspectiva primului motiv de casare, circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta arată că prima instanță nu a respectat dispozițiile art. 397 alin. (1) din același cod, pronunțându-se și cu privire la faptul că societatea ar fi luat parte la o fraudă, deși nu a fost învestită cu privire la acest aspect și, totodată, și-a depășit competențele, având în vedere că analiza existenței unei eventuale fraude este atributul exclusiv al organelor de cercetare penală și nu a instanței de contencios administrativ învestită cu soluționarea unei acțiuni în anularea unor acte administrative.

O a doua critică, întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., vizează nemotivarea sentinței recurate, sens în care subliniază faptul că instanța de fond și-a bazat întreaga argumentație cu privire la presupusa fraudă fiscală comisă de societate exclusiv pe constatările organelor de inspecție fiscală și pe documentele la care acestea fac referire, fără a analiza și argumentele societății, raportat la documentele depuse în probațiune și fără a ține cont de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, în condițiile în care în cuprinsul acestuia consultantul fiscal a precizat, înainte de răspunsul la fiecare obiectiv, documentele pe care își întemeiază analiza.

Criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizează interpretarea greșită a dispozițiilor art. 107 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală cu ocazia analizării criticilor formulate sub aspectul nelegalității actului administrativ fiscal din perspectiva încălcării dreptului său la apărare, precum și a nemotivării acestuia.

De asemenea, recurenta invocă aplicarea greșită a dispozițiilor art. 128 și 143 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, prin faptul că instanța nu a analizat în concret condițiile necesare pentru a considera că ne aflăm în prezența unei livrări intracomunitare de bunuri și fără a analiza documentele de la dosar în integralitatea lor.

Din dispozițiile legale menționate rezultă că, în afară de documentele de transport (CMR), nici unul din documentele menționate de instanța de fond (i.e. foi de parcurs ale mijloacelor de transport, diagrame tahograf, note explicative ale reprezentaților societăților de transport) nu reprezintă documente cerute în mod specific de legislația de TVA din România pentru justificarea scutirii de TVA.

Cu privire la aceste aspecte, arată că B. S.R.L. a facturat către C. S.R.L. transportul în două tranșe cu factura nr. x/29.08.2012 și factura nr. x/31.08.2012, pe ambele facturi fiind precizată ruta de transport Oradea - Oroshaza - Constanța. De asemenea, pe facturi se regăsesc menționate numerele de înmatriculare ale autovehiculelor x/CJ 22 SCH, x/CJ 32 SCH, x/CJ 13 LCU, x/CJ 35 SCH, x/CJ 21 SCH, x/CJ 81 SCH.

Apreciază astfel că, în condițiile în care Societatea a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală factura nr. x/10.09.2012, documentele de transport rutier (CMR) care atestă faptul că bunurile au fost transportate din România în Ungaria și comanda societății din Ungaria precum și confirmarea acesteia de către A., toate condițiile de fond prevăzute de legislația națională pentru scutirea de TVA au fost respectate și nu prezintă relevanță analiza efectuată de către instanța de fond cu privire la scrisorile de transport întocmite pentru a atesta transportul de la Oroshaza la Constanța, în condițiile în care, pentru a putea beneficia de scutirea de TVA, singura condiție necesar a fi îndeplinită este efectuarea unei livrări intracomunitare, în speță livrarea efectuată între Oradea - Oroshaza.

Precizează că la nivelul CJUE există o cazuistică importantă pe tema scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri, sens în care arată că în Cauza C-409/04 Teleos, s-a reținut că singurele condiții necesare și esențiale pentru acordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri sunt capacitatea de persoană impozabilă a părților implicate în tranzacție, transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și proprietar și mișcarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul, Curtea statuând că nu pot fi impuse condiții suplimentare pentru calificarea tranzacției ca o livrare intracomunitară.

Prin abordarea instanței de fond, care concluzionează că nu s-a făcut dovada unei livrări intracomunitare, în condițiile în care A. a pus la dispoziție 6 CMR-uri iar bunurile au fost confirmate ca fiind recepționate de către societatea D., se încalcă principiul proporționalității fiscale societatea neăutând fi sancționată, în condițiile în care a prezentat toate documentele necesare pentru justificarea scutirii și nu era răspunzătoare de efectuarea transportului.

Cererea de recurs a fost comunicată intimatelor-pârâte la data de 29 iunie 2020, însă acestea nu au formulat întâmpinare.

Analizând sentința recurată în raport de criticile invocate de recurentă, circumscrise motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat, sens în care Înalta Curte reține că nu pot fi primite criticile vizând faptul că prin însușirea motivelor de fapt și de drept invocate de către organele fiscale la emiterea actelor administrativ fiscale contestate și a apărărilor acestora din faza de judecată, prima instanță a depășit limitele învestirii și competențele prevăzute de lege, întrucât obiectul învestirii l-a reprezentat verificarea legalității acestor acte din perspectiva îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 143 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 pentru calificarea livrării de la reclamanta A. către D. ca livrare intracomunitară, iar instanța s-a pronunțat în aceste limite.

În ceea ce privește probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le furnizeze pentru a beneficia de scutirea de TVA și analiza îndeplinirii condiției obiective ca bunurile să fi părăsit teritoriul României, criticile formulate de recurentă se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi avute în vedere la analiza respectivului motiv de recurs.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este de asemenea nefondat, sens în care se are în vedere că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar și precis, a situației de fapt, pe baza probelor administrate, a dispozițiilor legale, analiza argumentelor relevante invocate de părți, expunerea concretă a motivelor de fapt și de drept pentru care instanța a admis sau a respins cererile părților. Raportat la obiectul și motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea este motivată cu respectarea prevederilor art. 425 alin. (2) lit. b) din C. proc. civ., fiind prezentată situația de fapt, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și argumentele pentru care acțiunea a fost respinsă.

Înalta Curte reține că în realitate recurenta este nemulțumită de modul în care prima instanță a interpretat și valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii, astfel că acest motiv de recurs nu poate fi reținut.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material este fondat, însă nu vor fi reținute criticile referitoare la aplicarea greșită a legii în ceea ce privește nulitatea actelor administrative contestate pentru încălcarea dreptului la apărare și nemotivarea acestora, invocate de recurenta reclamantă.

În ceea ce privește necomunicarea anexelor actelor administrativ fiscale contestate instanța de fond a reținut în mod corect că reclamanta a solicitat comunicarea anexelor prin adresa din data de 16.01.2015, ulterior comunicării deciziei de impunere, care s-a realizat în data de 29.12.2014, așa încât acest viciu nu poate afecta actul respectiv întrucât cauza de nulitate trebuie să existe la momentul emiterii actului.

Raportat la dispozițiile art. 107 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1). (...) (4) Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale", Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că au fost respectate aceste prevederi în condițiile în care în data de 05.12.2014 reclamantei i-a fost comunicat proiectul de raport de inspecție fiscală, însoțit de invitația pentru discuția finală, stabilită tot pentru data de 05.12.2014. Deși în acest mod nu a fost respectat termenul de 3 zile, prevăzut de dispozițiile legale citate mai sus, în condițiile în care recurenta reclamantă nu a solicitat acordarea unui alt termen și nici ulterior, în cadrul punctului de vedere transmis în 11.12.2014, nu a invocat acest aspect, în mod corect s-a reținut că dreptul la apărare al acesteia nu a fost încălcat.

Cu privire la dreptul la apărare, Înalta Curte subliniază că prin Hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că revine instanței de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naționale, apreciere care s-a efectuat în prezenta cauză, iar prin Hotărârea din 3 iulie 2014, E. și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 și C 130/13, s-a reținut că "79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C 301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C 288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C 141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C 96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum și Hotărârea G. și R., EU:C:2013:533, punctul 38). În consecință, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit".

De asemenea, prin Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C 430/19, a subliniat că: "35 În ceea ce privește mai precis principiul efectivității, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, E. și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 și C 130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 și 79)".

Or, raportat la situația de fapt menționată anterior, Înalta Curte constată că nu au fost invocate de către recurenta reclamantă elemente din care să se poată reține faptul că procedura administrativă ar fi putut avea un rezultat diferit, criticile fiind astfel nefondate.

Referitor la aspectele reținute de prima instanță cu privire la criticile vizând motivarea actelor contestate, Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că atât decizia de impunere cât și decizia de soluționare a contestației sunt motivate, îndeplinind toate cerințele de formă menționate de art. 43 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind nefondate afirmațiile reclamantei în acest sens.

Înalta Curte reține însă ca fiind fondat motivul de recurs vizând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 128 și 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal referitor la condițiile necesare pentru existența unei livrări intracomunitare de bunuri.

Sintetizând circumstanțele cauzei, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă A. este persoană juridică nerezidentă cu sediul în Germania, înregistrată în scopuri de TVA în România începând cu data de 28.09.2009, conform Certificatului de înregistrare în scop de TVA seria x nr. x, având ca obiect de activitate furnizarea de soluții WEB și învelitoare plate, utilizate în industria fotovoltaică, achiziționând componente necesare instalațiilor realizate, de la diverși furnizori din România.

În cadrul acestor activități, reclamanta a livrat către D. din Ungaria, cu prețul de 889.980 Euro, un număr de 6 camere Terra G, codurile 10218912, 102196316, 102197758, 102196899, 102182914, 102195220, achiziționate în anul 2009 de la F., în prețul final final fiind incluse și serviciile aferente de umplere, instalare componente și pregătire pentru transport, fiind emisă factura nr. x/10.09.2012.

Anterior livrării, D. a transmis reclamantei comanda nr. x/23.07.2012 iar reclamanta a emis confirmarea de comandă cu numărul x/21.08.2012. Ulterior, D.. a revândut bunurile către societatea D. S.A. din Luxemburg, care, la rândul său, a revândut bunurile către societatea G. din Rusia, conform facturilor cu nr. x - x din data de 27.08.2012.

Reclamanta și D. au stabilit ca livrarea să se facă cu clauza "H., România" (H. cărăuș), potrivit căreia vânzătorul predă bunurile primului cărăuș numit de cumpărător, într-un loc prestabilit.

Pentru efectuarea livrării, C. a încheiat contracte cu transportatorul B. S.R.L. Florești care urma să transporte mărfurile pe traseul Oradea-Nădlag (Nagylak)-Oroshaza (Ungaria) și pe traseul Oroshaza (Ungaria)-port Constanța, prin portul Constanța mărfurile fiind ulterior exportate în Rusia către destinatarul G..

Livrarea bunurilor către D. a fost calificată de reclamantă ca fiind o livrare intracomunitară, în temeiul art. 143 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, respectiv ca fiind scutită de taxa pe valoare adăugată, sens în care a emis factura nr. x/10.09.2012 pentru suma de 533.988 EUR (după deducerea avansului în valoare de 355.992 EUR) fără TVA și nu a perceput taxa de la partenerul maghiar.

În același timp, pe circuitul D. S.A. Luxemburg-G. (Rusia) toate facturile au fost emise fără taxă pe valoare adăugată.

Prin Decizia de impunere nr. x/12.12.2014 emisă de AJFP DOLJ în urma Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.12.2014, în sarcina recurentei reclamantei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum de 1.118.407 RON (din care 797.280 RON TVA și 321.127 RON obligațiile fiscale accesorii), organele fiscale reținând, în esență, că probele obținute în urma controalelor încrucișate efectuate la S.C. F. și la S.C. B. S.R.L. Florești, precum și a informațiilor de tip J., primite de la autoritățile maghiare în urma solicitării de informații, conduc la concluzia că s-a făcut dovada unei livrări intracomunitare doar pentru una dintre cele șase camere Terra G, iar pentru livrarea celorlalte cinci camere Terra G reclamanta nu poate beneficia de dispozițiile art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 întrucât autocamioanele care le-au transportat s-au deplasat de la Oradea direct în portul Constanța, fără a traversa granița dintre România și Ungaria, concluzie care a fost însușită de instanța de fond.

Înalta Curte reține că potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: (…)".

De asemenea, art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a unor scutiri de taxă pe valoarea adăugată prevede că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Din interpretarea coroborată a textelor legale citate rezultă fără echivoc că pentru a beneficia de scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal se impune prezentarea unei facturi care trebuie să conțină informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, a documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, precum și orice alte documente care probează aceste aspecte, cum ar fi: contractul dintre părți, comanda de vânzare cumpărare sau documente de asigurare.

În speță, organele fiscale nu contestă depunerea facturilor și documentelor de transport ci susțin că pentru cinci camere din Factura x/10.09.2012, reclamanta nu face dovada transportului în alt stat membru așa cum stabilește art. 10 din Ordinul 2222/2006, așa încât nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că din actele dosarului precum și din raportul de expertiză efectuat în cauză de către expertul contabil K. rezultă că pentru efectuarea transportului componentelor pe traseul Oradea - Oroshaza (Ungaria) - Constanța, au fost întocmite 6 scrisori de transport (CMR) cu data 28-29.08.2012 în care expeditor este F. S.R.L. și 6 scrisori de transport cu data 29-30.09.2012, emise de L. în numele și în contul lui D. S.A. Luxemburg.

Mai mult, CMR-urile prezentate pentru dovedirea transportului bunurilor în Ungaria includ următoarele informații: la rubrica "expeditor": F. S.R.L.; la rubrica "destinatar": D..; la rubrica "locul prevăzut pentru livrarea mărfii": D.., Oroshaza, Ungaria; la rubrica "locul încărcării mărfii": Oradea România, iar la rubrica "descrierea bunurilor" fiecare CMR menționează codul uneia din cele 6 camere Terra G precum și codul proiectului P/5233.

Conform acestor scrisori de transport, componentele au fost încărcate la sediul F. și ulterior transportate în Ungaria apoi până în portul Constanța, de către S.C. B. S.R.L. cu autocamioanele.

Scrisorile de transport au fost semnate de expeditori, transportatori și beneficiari, iar scrisorile de transport pentru livrarea efectuată de către D. S.A. către G. au fost ștampilate și de organele vamale ungare. Totodată, transportul fiind agabaritic au fost emise de autoritățile române și maghiare autorizații de transport și permise de trecere pentru cele șase autocamioane, fiind achitate taxele corespunzătoare.

Față de această situație de fapt, Înalta Curte reține că în speță are incidență jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza Teleos și alții împotriva Commissioners of Customs & Excise C-409/04, invocată de reclamantă, care a reținut următoarele:

"1) Articolul 28a alin. (3) primul paragraf și articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziții, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare,

2) Articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă".

De asemenea, prin hotărârea dată de CJUE în cauza C-273/11 referitoare la condițiile de scutire a unei operațiuni intracomunitare, caracterizate prin obligația persoanei care achiziționează bunul de a asigura transportul acestuia, de care dispune în calitate de proprietar de la momentul încărcării și obligația vânzătorului de a dovedi că bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În această hotărâre s-a statuat că: "(29) Trebuie amintit de la bun început că operațiunea care constituie consecința achiziției intracomunitare, și anume livrarea intracomunitară, este scutită de TVA dacă îndeplinește condițiile stabilite la articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 28, și Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C-84/09, Rep., p. I-11645, punctul 26).

(30) Potrivit acestei dispoziții, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

(31) Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când vânzătorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 41, și Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, Rep., p. I-13335, punctul 29).

(34) În ceea ce privește, în al doilea rând, obligația vânzătorului de a demonstra că bunul a fost expediat sau transportat în afara statului membru de livrare, trebuie amintit că aceasta trebuie plasată în contextul particular al regimului tranzitoriu de taxare a schimburilor comerciale în cadrul Uniunii, introdus prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110), ca urmare a dispariției frontierelor interne începând cu 1 ianuarie 1993 (Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 21).

(35) În această privință, Curtea a arătat că, deși livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiției obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedește dificil pentru autoritățile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autoritățile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile Teleos și alții, punctul 44, și R., punctul 42, citate anterior).

(36) Din jurisprudență reiese de asemenea că, în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziții concrete în ceea ce privește probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 24, Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 25, Hotărârea X, citată anterior, punctul 35, și Hotărârea R., citată anterior, punctele 43 și 45).

(41) Cu privire la acest aspect, Curtea a arătat deja că, într-o situație în care nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Dimpotrivă, această obligație plasează persoana impozabilă într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de include TVA-ul în prețul de vânzare (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctele 49 și 51).

(42) Trebuie în plus precizat că, în cazul în care persoana care a achiziționat bunul beneficiază de puterea de a dispune de bunul în cauză în calitate de proprietar în statul membru de livrare și își asumă obligația de a transporta acest bun către statul membru de destinație, trebuie să se țină seama de faptul că proba pe care vânzătorul o poate prezenta autorităților fiscale depinde în esență de elementele pe care le primește în acest scop de la cumpărător (a se vedea în acest sens Hotărârea Euro Tyre Holding, citată anterior, punctul 37).

(43) Prin urmare, Curtea a considerat că, odată ce vânzătorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, în timp ce cumpărătorul bunului în cauză nu și-a îndeplinit obligația contractuală de a-l expedia sau de a-l transporta în afara statului membru de livrare, acesta din urmă este cel care trebuie să fie obligat la plata TVA-ului în respectivul stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos și alții, punctele 66 și 67, precum și Hotărârea Euro Tyre Holding, punctul 38, citate anterior).

(47) Potrivit unei jurisprudențe consacrate, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112 (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep, C-487/01 și C-7/02, Rec., p. I-5337, punctul 76, Hotărârea R., citată anterior, punctul 36, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 41 și jurisprudența citată), care justifică uneori cerințe ridicate în ceea ce privește obligațiile vânzătorilor (Hotărârea Teleos, citată anterior, punctele 58 și 61).

(48) Astfel, nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acționeze cu bună-credință și să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală (Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 65, și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 54).

(49) Astfel, Curtea a considerat că aceste elemente sunt importante pentru a stabili dacă vânzătorul poate fi obligat a posteriori la plata TVA-ului (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 66).

(55) Din considerațiile de mai sus rezultă că trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca, în împrejurări precum cele în discuție în acțiunea principală, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă."

În raport de cele stabilite în jurisprudența CJUE se constată că sunt fondate criticile recurentelor, iar soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea și interpretarea greșită a legii.

Astfel, este de necontestat că în urma controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale s-a dovedit că nu toate bunurile ce au făcut obiectul livrărilor au părăsit teritoriul României, dar pentru că acest fapt să poată fi imputat recurentei-reclamante, cu consecința obligării sale la plata TVA și a accesoriilor aferente, este necesar să fie făcută dovada că aceasta știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Cum organele fiscale nu au dovedit, în lumina unor elemente obiective, implicarea recurentei-reclamante în frauda fiscală, iar din cuprinsul convenției încheiată cu cumpărătorul rezultă că transportul intracomunitar al bunurilor era în sarcina acestuia, termenii de livrare a bunurilor fiind H. cărăuș) caz în care îndeplinirea de către vânzător a obligației de livrare se consumă în momentul când a predat marfa pentru export în grija cărăușului desemnat de către cumpărător, la locul sau punctul convenit, în favoarea acesteia operează prezumția că și-a însușit cu bună-credință dovezile prezentate de cumpărătorul bunurilor cu privire la transportul acestora în afara granițelor României.

Prin urmare, Înalta Curtea reține că recurenta-reclamantă se încadrează în situațiile reținute în deciziile CJUE prezentate mai sus, în care autoritățile fiscale nu pot obliga furnizorul mărfurilor la plata TVA-ului dacă acesta a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de taxă pentru o livrare intracomunitară de bunuri, chiar dacă aceste dovezi s-au dovedit a fi false, însă fără a se putea stabili participarea sa la frauda fiscală și atâta timp cât a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

În acest context, în condițiile în care prin documentele prezentate recurenta-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii cerințelor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a unor scutiri de taxă pe valoarea adăugată, în mod greșit instanța de fond a reținut că aceasta nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată aferentă livrării intracomunitare, deși participarea sa la o fraudă constând în nelivrarea efectivă a mărfurilor peste granițele României nu a fost dovedită, așa încât criticile formulate în recurs cu privire la acest aspect sunt fondate.

Pentru argumentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, Înalta Curte, reținând că sunt întrunite motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și cele ale art. 453 C. proc. civ., va admite recursul și, rejudecând, va admite acțiunea și va obliga intimatele la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței nr. 44 din 13 martie 2020 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 883/21.11.2017 emisă de D.G.R.F.P. Craiova - Serviciul Soluționare Contestații 1, Decizia de impunere nr. x/12.12.2014 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/12.12.2014, emise de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. Dolj.

Exonerează reclamanta de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere și dispune restituirea către reclamantă a sumelor achitate în temeiul acesteia, împreună cu dobânda legală calculată de la data plății până la data restituirii efective.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Obligă pârâtele, în solidar, să plătească recurentei-reclamante cheltuieli de judecată în cuantum de 109.232,35 RON din fond și recurs.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 noiembrie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.