ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5379/2024

Ședința publică din data de 20 noiembrie 2024

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la 21.02.2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF - DGSC) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (DGRFPB - AFCM), anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.04.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.04.2017, pentru diferențele de obligații fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa cu titlul de impozit pe profit în sumă de 3.771.025 RON și TVA în sumă de 888.929 RON, și anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 5/11.01.2022, cu cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din 17 iunie 2022, prima instanță a respins, ca nefondată, excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, cu referire la capătul de cerere privind anularea deciziei de soluționare a contestației emise de ANAF-DGSC și a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC referitor la capătul de cerere privind restituirea sumelor.

De asemenea, prin aceeași încheiere, a respins excepția de inadmisibilitate parțială a capătului de cerere privind anularea pct. 2 al deciziei de soluționare a contestației și excepția inadmisibilității motivelor de nelegalitate invocate direct în fața instanței, ca nefondate.

Prin încheierea din 30 septembrie 2022, instanța de fond a respins cererea reclamantei de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor și a încuviințat pentru ambele părți proba cu înscrisurile depuse la dosar.

A încuviințat, în parte, proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate-contabilitate solicitată de reclamantă, cu privire la obiectivul de a se stabili dacă s-au făcut ajustări contabile pentru TVA aferentă facturilor stornate, dacă există TVA care nu a fost stornată prin facturile de stornare litigioase, urmând totodată ca expertul să precizeze dacă stornarea și eventuala ajustare contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturii inițiale, stornate, din perspectiva impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată.

A respins, în rest, proba cu expertiza contabilă, apreciind că toate celelalte obiective propuse vizează exclusiv interpretarea și aplicarea legii la situația de fapt sau stabilirea situației de fapt pe baza înscrisurilor, chestiuni ce țin de resortul exclusiv al instanței, fără a implica lămurirea unor împrejurări de fapt care să necesite cunoștințele de specialitate ale unui expert.

Prin sentința civilă nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel cum a fost completată și precizată, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, astfel cum a fost completată și precizată.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 5/11.01.2022 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/28.04.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.04.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, numai în ceea ce privește soluția de respingere a contestației pentru suma de 888.929 RON TVA suplimentar de plată și 592.619 RON impozit pe profit suplimentar, respectiv numai în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei a acestor obligații fiscale suplimentare.

A respins în rest cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, așa cum a fost completată și precizată, ca neîntemeiată.

Totodată, a încuviințat cererea expertului judiciar desemnat în cauză de majorare a onorariului stabilit pentru efectuarea expertizei și a majorat onorariul stabilit în favoarea expertului fiscal judiciar B. cu suma de 8.424 RON, în sarcina reclamantei.

A obligat pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă de 20.774 RON, reprezentând parte din onorariul de avocat și onorariul expertului contabil judiciar, respingând în rest cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

2.1. Recurenta-reclamantă a atacat încheierile din 17 iunie 2022 și 30 septembrie 2022, precum și sentința nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, cu o cerere de recurs, întemeiată pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând următoarele:

"(i) Admiterea cererii de recurs și, pe cale de consecință, casarea în parte a încheierilor de ședință recurate și a Sentinței recurate, astfel:

(ii) Obligarea intimatelor - pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea în recurs a acestei cauze."

În motivarea recursului, după o prezentare rezumativă a situației de fapt litigioase, cu referire la actele emise în procedura de inspecție fiscală și în soluționarea contestației administrative, la dosarul penal nr. x/2018 și la probele administrate în prezenta cauză, recurenta reclamantă a enunțat și dezvoltat criticile de nelegalitate, susținând, în esență, următoarele:

Încheierea din 30 septembrie 2022 și sentința atacate încalcă prevederile art. 13 alin. (3)- dreptul la apărare, art. 16- principiul nemijlocirii administrării probelor și art. 22 alin. (2)- rolul activ al judecătorului în aflarea adevărului din C. proc. civ., ceea ce atrage incidența motivului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Sub aspectul stabilirii cadrului procesual, încheierea din 30.09.2023 a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 38 din C. proc. civ., în ceea ce privește respingerea cererii de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor Publice, iar încheierea din 17.06.2022 încalcă art. 168 din Codul de procedură fiscală, cu privire la admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a DGAMC.

Sentința recurată este nelegală pentru că încalcă normele de procedură ce reglementează principiul contradictorialității, prevăzut de art. 14 din C. proc. civ., în ceea ce privește respingerea cererii de restituire a sumelor contestate și a dobânzilor aferente.

Sentința recurată este nemotivată sau, după caz, cuprinde motive contradictorii, fiind incidente cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ. pentru încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Sentința este nelegală din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru că: a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse în art. 20 lit. c) și art. 21 din vechiul Codul fiscal, raportate la art. 7 alin. (3) și art. 113 din noul Codul de procedură fiscală, în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 3.771.025 RON; face aplicarea greșită a dezlegărilor din decizia de recurs în interesul legii nr. 17/2015; încalcă prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004 și art. 165 din Codul de procedură fiscală în ceea ce privește respingerea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în contul obligațiilor fiscale principale și a dobânzilor aferente.

2.2. Recurenta-pârâtă ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a declarat recurs împotriva sentinței nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, în temeiul motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii primei instanțe și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca nefondată.

Criticile formulate au vizat, pe de o parte, soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a autorității fiscale recurente, în raport cu împrejurarea că, după cum susține această recurentă, nu este autoritate emitentă a actelor administrative fiscale deduse judecății, și, pe de altă parte, soluția pronunțată pe fondul cauzei, în privința căreia s-a susținut că: a făcut aplicarea greșită a prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal; a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor 11, 21, 145 și 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în legătură cu ajustarea bazei de impunere și cu deductibilitatea TVA; s-a dispus în mod nelegal obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată în raport cu dispozițiile art. 435 alin. (2) din C. proc. civ. și cu lipsa culpei procesuale.

2.3. Recurenta-pârâta ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor a formulat recurs împotriva sentinței nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 și a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate, în ceea ce privește soluția de admitere în parte a cererii și de anulare în parte a actelor administrativ fiscale, precum și de majorare a onorariului stabilit în favoarea expertului fiscal judiciar cu suma 8.424 RON, și de obligare a pârâtelor în solidar, la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă de 20.774 RON, reprezentând parte din onorariul de avocat și onorariul expertului contabil judiciar, cu consecința respingerii cererii în totalitate, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, această recurentă a arătat că sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a dreptului material în ceea ce privește facturile storno și ajustările contabile referitoare la TVA, indicând dispozițiile art. 138 lit. b), art. 159, art. 11, art. 21 alin. (4) lit. r), art. 145 alin. (1) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Sentința a fost criticată și cu privire la dispoziția de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, recurenta pârâtă afirmând că au fost încălcate normele de drept material cuprinse în art. 1357 alin. (1) din C. civ., referitoare la condițiile răspunderii civile delictuale și că nu s-a făcut aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., astfel că suma acordată este disproporționat de mare.

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca nefondate și obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

3.2. Intimata-pârâtă ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

3.3. Intimata-pârâtă Ministerul Finanțelor-Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

3.4. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea apărărilor formulate de pârâte.

4.1. Considerații preliminare

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 5/11.01.2022, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF - DGSC), precum și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. F-MJ 54/28.04.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.04.2017, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (DGRFPB - AFCM), contestând diferențele de obligații fiscale stabilite suplimentar în sarcina ei cu titlul de impozit pe profit în sumă de 3.771.025 RON și TVA în sumă de 888.929 RON.

De asemenea, recurenta- reclamantă a solicitat, subsecvent cererii de anulare a actelor administrative-fiscale, obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și a DGRFPB - AFCM la restituirea sumelor contestate cu dobânda legală aferentă de la data plății și până la restituirea lor efectivă, conform art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 168, 174 și 182 Codul de procedură fiscală.

După efectuarea cercetării judecătorești, pe baza materialului probator administrat în cauză, instanța de rejudecare a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale numai în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare constând în taxă pe valoarea adăugată în sumă de 888.929 RON și impozit pe profit în cuantum de 592.619 RON.

Examinând legalitatea hotărârilor atacate, în raport cu motivele invocate prin cererile de recurs și cu apărările formulate prin întâmpinare, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte constată că numai recursul reclamantei este fondat, în limitele și conform motivelor ce vor rezulta din cuprinsul prezentei decizii. În schimb, recursurile autorităților fiscale urmează a fi respinse ca nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea prealabilă că, în măsura în care argumentele expuse în dezvoltarea cazurilor de casare sunt similare sau vizează aceleași aspecte soluționate de prima instanță, vor fi grupate și analizate împreună, urmând a li se răspunde prin considerente comune, corespunzătoare problemelor de drept aflate în dispută judiciară în stadiul procesual al recursului.

4.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă

Criticile referitoare la stabilirea cadrului procesual

Prin încheierea din 17 iunie 2022, prima instanță a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC referitor la capătul de cerere privind restituirea sumelor, reținând că această autoritate fiscală nu este emitenta actelor administrative contestate și nu se justifică participarea ei în proces pentru a fi obligată la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale contestate, câtă vreme restituirea se cere în condițiile Legii nr. 554/2004, cu titlul de reparare a prejudiciului cauzat prin acte administrative pretins nelegale. Prin urmare, în optica instanței de fond, răspunderea patrimonială nu poate fi angajată decât în sarcina emitenților respectivelor acte.

Această soluție a fost atacată de recurenta-reclamantă, care a susținut, în esență, că au fost încălcate dispozițiile art. 168 din Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora contribuabilul are dreptul la restituirea sumelor plătite fără a fi fost datorate.

În analiza criticii formulate, instanța de control judiciar pornește de la dispozițiile art. 36 din C. proc. civ., potrivit cărora calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Existența sau inexistența drepturilor și a obligațiilor afirmate constituie o chestiune de fond.

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost atrasă în proces exclusiv pentru soluționarea capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate de recurenta-reclamantă în temeiul actelor administrative fiscale contestate, în considerarea calității ei de autoritate în competența căreia se afla administrarea creanțelor fiscale ale societății reclamante.

Or, în definiția cuprinsă în art. 1 pct. 2 din Codul de procedură fiscală, activitatea de administrare a creanțelor fiscale subsumează și soluționarea cererilor de restituire a sumelor încasate în baza unor acte administrative fiscale anulate prin hotărâre judecătorească, motiv pentru care Înalta Curte reține că această autoritate fiscală era parte în raportul juridic transpus în plan procesual prin capătul de cerere privind restituirea sumelor, deși nu a fost emitentă a actelor administrative fiscale contestate.

Contrar interpretării primei instanțe, faptul că punerea în executare a obligației de restituire implică o procedură administrativă prevăzută la nivel de principiu art. 168 din Codul de procedură fiscală și detaliată în Ordinul MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal nu exclude calitatea procesuală pasivă a DGAMC, care se raportează la obiectul capetelor de cerere cu care a fost învestită instanța judecătorească și la elementele raporturilor juridice deduse judecății.

Recurenta-reclamantă a contestat în recurs și soluția de respingere a cererii sale de introducere în cauză în cauză în calitate de pârât a Ministerului Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, față de împrejurarea că această direcție a fost preluată de minister de la ANAF, conform dispozițiilor Legii nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015, soluție dispusă prin încheierea din 30 septembrie 2022.

În acest sens, a arătat că în temeiul art. 38 din Codul de procedură fiscală, transmisiunea calității procesuale pasive a operat prin efectul legii, ca urmare a transmisiunii drepturilor ori situațiilor juridice deduse judecății.

În acord cu această interpretare, Înalta Curte constată că, de vreme ce, în temeiul H.G. nr. 238/2022, care a modificat H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor și H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu se mai află în componența Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ci a fost inclusă în aparatul propriu al Ministerului Finanțelor, se poate considera că a operat o transmisiune a calității de parte în proces, conform art. 38 din Codul de procedură fiscală.

Totuși, prin respingerea cererii de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor Publice nu i s-a adus recurentei- reclamante o vătămare care să nu poată fi remediată decât prin anularea hotărârilor pronunțate în cauză, conform art. 175 din C. proc. civ., pentru că ANAF are calitatea de autoritate emitentă a deciziei de soluționare a contestației atacate în cauza de față, iar în prezentul litigiu nu s-a solicitat și nu se pune problema ca, efect al anulării actelor atacate, să se reia procedura administrativă de contestare a actelor fiscale, pentru a fi necesară antrenarea în proces al titularului actual al atribuției de soluționare a contestației administrative.

Pentru considerentele prezentate mai sus, această critică din recursul recurentei-reclamante va fi înlăturată.

Criticile referitoare la procedura derulată în fața primei instanțe sub aspectul probelor solicitate de reclamantă

Distinct de aspectele privind calitatea procesuală pasivă, recurenta-reclamantă a criticat încheierea din 30 septembrie 2022, dar și sentința nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, susținând că au fost încălcate prevederile art. 13 alin. (3)- dreptul la apărare, art. 16- principiul nemijlocirii administrării probelor și art. 22 alin. (2)- rolul judecătorului în aflarea adevărului din C. proc. civ.

Analizând argumentele subsumate motivului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată ca fiind întemeiate criticile recurentei-reclamante.

Prin încheierea din 30 septembrie 2022 instanța de fond a încuviințat, la cererea reclamantei, proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, cu următorul obiectiv: să se stabilească dacă s-au făcut ajustări contabile pentru TVA aferentă facturilor stornate, TVA care nu a fost stornată la rândul său prin facturile de stornare litigioase, urmând totodată ca expertul să precizeze dacă stornarea și eventuala ajustare contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturii inițiale, stornate, din perspectiva impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată.

Toate celelalte obiective propuse de reclamantă au fost respinse, cu motivarea că acestea vizează exclusiv interpretarea și aplicarea legii la situația de fapt sau stabilirea situației de fapt pe baza înscrisurilor, chestiuni ce țin de resortul exclusiv al instanței, fără a implica lămurirea unor împrejurări de fapt care să necesite cunoștințele de specialitate ale unui expert.

Raportat la suma a cărei restituire se cere prin acțiune, cu privire la care reclamanta a solicitat ca expertul să determine modalitățile de stingere a obligațiilor contestate, cuantumul defalcat al acestora, ținând seama de modalitatea de stingere și de prejudiciul din dosarul penal, precum și accesoriile solicitate, odată cu respingerea obiectivului propus pentru expertiză, instanța a pus în vedere reclamantei să precizeze în scris dacă suma a fost achitată și să facă dovada achitării, reținând că proba plății se face prin înscrisuri, fără a rezulta necesitatea opiniei unui expert.

Ulterior, în motivarea sentinței, prima instanță a indicat înscrisurile depuse la dosar de reclamantă, dar a conchis că societatea nu a făcut dovada că a achitat obligațiile fiscale suplimentare de plată în discuție stabilite prin decizia de impunere contestată, respectiv nu a făcut dovada prejudiciului suferit, pentru că din documentele prezentate nu rezultă ce obligații fiscale au fost stinse și nu se poate verifica dacă sumele plătite sunt cele aferente actelor administrative fiscale anulate, în condițiile în care sumele achitate în contul prejudiciului din dosarul penal nu sunt supuse restituirii.

Or, tocmai aspecte de acest gen, reținute de prima instanță ca nefiind clarificate, fac parte dintre chestiunile de fapt la a căror lămurire putea contribui o expertiză de specialitate, conform art. 330 alin. (1) din C. proc. civ.

Aceeași concluzie se impune și în ceea ce privește clarificarea stării de fapt fiscale aferente operațiunilor fictive pe baza cărora a fost stabilit impozitul pe profit suplimentar (altele decât cele pentru care au fost întocmite facturi de stornare), în privința cărora în motivarea încheierii din 30 septembrie 2022 s-a reținut că obiectivul referitor la a se stabili dacă veniturile realizate din vânzările corespunzătoare achizițiilor fictive ale societății trebuie sau nu să fie luate în considerare la determinarea profitului impozabil ar constitui o problemă de drept, de resortul instanței, în timp ce din motivarea deciziei de soluționare a contestației administrative rezultă că autoritatea emitentă a înlăturat criticile contribuabilului și pe baza unor argumente de fapt, reținând, în sinteză, că nu s-a demonstrat modul efectiv de realizare a fiecărei operațiuni economice nici faptul că produsele înscrise pe facturile emise de societate către clienții săi sunt cele achiziționate fictiv.

Criticile referitoare la soluționarea fondului cauzei

În ceea ce privește modul în care prima instanță a tranșat fondul chestiunilor aflate în dispută judiciară, recurenta-reclamantă a invocat, pe de o parte, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., dar și incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din cod, susținând, în esență, că sentința nu întrunește exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și este lovită de nulitate conform art. 175 alin. (1) din cod, pentru că nu conține expunerea motivelor care au format convingerea instanței și a celor pentru care au fost înlăturate cererile și argumentele reclamantei.

Pe de altă parte, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a criticat soluția ca fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 20 lit. c) și art. 21 din vechiul Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) și a art. 113 din Codul de procedură fiscală actual (Legea nr. 207/2015) în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar. De asemenea, recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond a făcut aplicarea greșită a deciziei de recurs în interesul legii nr. 17/2015, prin raportare la dezlegările definitive ale instanței penale cu privire la prejudiciul produs din punct de vedere fiscal, iar prin respingerea cererii de restituire a sumelor achitate în temeiul actelor administrative fiscale anulate au fost încălcate prevederile art. 18 din legea nr. 554/2004 și ale art. 165 din Codul de procedură fiscală.

Dintre obligațiile fiscale supuse contestării judiciare, constând în impozit pe profit în sumă de 3.771.025 RON și TVA în sumă de 888.929 RON, prima instanță a considerat întemeiate argumentele reclamantei și a anulat actele administrative fiscale pentru suma de 888.929 RON reprezentând TVA și 592.619 RON impozit pe profit suplimentar, debite aferente unor facturi de stornare neluate în considerare de autoritățile fiscale, și a respins în rest cererea de chemare în judecată, reținând ca fiind legal stabilit impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 3.178.406 RON, aferent unor cheltuieli considerate nedeductibile.

În esență, potrivit susținerilor recurentei-reclamante, cheltuielile a căror deductibilitate o pretinde, în valoare totală de 21.672.879 RON, sunt aferente unor achiziții încadrate într-un flux de operațiuni fictive constând în livrări intracomunitare, către societăți din Bulgaria și Luxemburg, ale unor bunuri achiziționate de asemenea fictiv.

În condițiile în care veniturile aferente livrărilor intracomunitare fictive, înregistrate în evidențele contabile, au fost luate în considerare în stabilirea bazei de impunere, recurenta-reclamantă susține că și cheltuielile corespunzătoare achiziției bunurilor livrate fictiv ar trebui să primească aceeași semnificație fiscală și să fie considerate deductibile, caracterul fictiv pe întreg lanțul operațional (format din achiziții de bunuri și livrări ulterioare, indicat sub denumirea "Operațiuni specifice") fiind reținut în dosarul penal nr. x/2016

Din lectura considerentelor sentinței atacate, reiese că instanța de fond a reținut că veniturile în discuție, cu privire la care reclamanta afirmă că ar proveni din livrări intracomunitare fictive, au fost înregistrate de contribuabil în contabilitate și corespund unor încasări efectiv realizate, dovedite cu extrase de cont bancare, astfel că nu pot fi înlăturate de la determinarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit, care se stabilește potrivit art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și normelor de aplicare corespunzătoare.

Dintr-o altă perspectivă, în privința cheltuielilor, s-a reținut, în esență, că în speță nu sunt aplicabile dispozițiile art. 20 din Codul fiscal, referitoare la veniturile provenite din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere, și că un document care atestă operațiuni fictive nu poate fi considerat document justificativ pentru stabilirea deductibilității cheltuielilor, în sensul art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, în timp ce pentru venituri nu există un text normativ asemănător, care să condiționeze caracterul impozabil de existența, la baza înregistrării în contabilitate, a unor documente justificative, în sensul legii.

În acest context, Înalta Curte constată că prima instanță nu a analizat în mod efectiv argumentele reclamantei referitoare la verificarea existenței unui prejudiciu real adus bugetului de stat, din perspectiva prevalenței fondului asupra formei în stabilirea tratamentului fiscal adecvat al veniturilor înregistrate ca venituri impozabile în urma operațiunilor fictive. Aceste aspecte, grefate pe modul în care au fost cenzurate obiectivele de expertiză propuse de reclamantă, atrag incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ.

Legat de raportul dintre procedura fiscală ce formează obiectul prezentei cauze și faptele supuse judecății în dosarul penal nr. x/2018, în ceea ce privește determinarea prejudiciului adus bugetului de stat prin operațiunile fictive deduse judecății și în prezenta cauză, recurenta- reclamantă a criticat sentința pentru că a fost pronuntată cu ignorarea dezlegărilor obligatorii date prin decizia de recurs în interesul legii nr. 17/2015, referitoare la natura prejudiciului produs prin infracțiunile de evaziune fiscală și la modalitatea de stabilire a acestuia, în sensul că prima instanță a negat identitatea dintre obligația de plată cu privire la debitul principal menționat în rechizitoriul penal și debitul fiscal supus cenzurii judiciare în litigiul de față.

În esență, în fața instanței de fond recurenta- reclamantă a arătat, pe de o parte, că, potrivit celor reținute în rechizitoriul procurorului și în raportul de expertiză întocmite în dosarul penal, în care au fost cercetate fapte de evaziune fiscală constând în aceleași operațiuni fictive de achiziție și livrare de mărfuri, nu a existat o afectare a bugetului de stat din punctul de vedere al impozitului pe profit, prejudiciul fiscal produs prin operațiunile respective vizând exclusiv valoarea TVA. Pe de altă parte, a susținut că stornarea facturilor și ajustarea contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturilor inițiale, atât din perspectiva impozitului pe profit, cât și din perspectiva TVA. Aceste împrejurări au fost confirmate, potrivit susținerilor reclamantei, prin sentința penală nr. 654/26.05.2023, pronunțată de Tribunalul București, secția penală, în dosarul nr. x/2018, definitivă prin neapelare, prin care s-a constatat achitarea integrală a prejudiciului de către inculpat, administratorul societății A..

Răspunzând criticilor menționate, instanța de fond a reținut că nu poate fi avută în vedere o legătură indisolubilă între prejudiciul stabilit într-un dosar de evaziune fiscală și obligațiile fiscale suplimentare stabilite în urma inspecției fiscale vizând aceleași fapte, iar faptul că prin rechizitoriu a fost reținută ca prejudiciu produs prin infracțiunea de evaziune fiscală doar suma aferentă TVA fără drept de deducere, nu și impozitul pe profit, nu poate constitui, per se, un argument de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate în dosarul de față, pentru că aspectele reținute prin acest act al procurorului nu se bucură de autoritate de lucru judecat în fața organelor fiscale ori a instanței de contencios administrativ.

Faptul că procurorul a reținut că din perspectiva impozitului pe profit nu s-a produs un prejudiciu la bugetul de stat, câtă vreme pentru cheltuielile nedeductibile există în contrapartidă venituri impozabile, nu este incompatibil cu stabilirea unor obligații fiscale suplimentare de plată cu titlul de impozit pe profit, impunerea nefiind condiționată de reținerea unui prejudiciu, ci fiind rezultatul analizei îndeplinirii condițiilor impuse de legislația fiscală pentru a se reține, pe de o parte, deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, și, pe de altă parte, a caracterului impozabil al veniturilor realizate, independent de orice prejudiciu.

Prin urmare, instanța de fond a conchis că, din perspectiva impozitului pe profit, nu se poate invoca în fața instanței de contencios administrativ o eventuală autoritate de lucru judecat a hotărârii penale asupra întinderii prejudiciului, câtă vreme sesizarea instanței penale nu a vizat fapte de evaziune fiscală care să fi prejudiciat bugetul de stat prin neachitarea impozitului pe profit, ci exclusiv prin sustragerea de la plata TVA.

Fără a nega, la nivel de principiu, valabilitatea acestor considerente, care se raportează la regula generală prevăzută în art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., potrivit căruia instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite, Înalta Curte constată însă, în raport cu situația factuală dedusă judecății în cauza de față, că procedura fiscală și cea penală în care a fost implicată reclamanta vizează aceeași chestiune determinantă, constând în derularea unor circuite fictive și înregistrarea în contabilitate a unor documente care nu au la bază operațiuni reale, în scopul creării de avantaje fiscale, iar infracțiunea de evaziune fiscală care a format obiect al dosarului penal prezintă particularitatea că prejudiciul fiscal reprezintă un element constitutiv al infracțiunii, achitarea integrală a prejudiciului constituind o cauză de impunitate penală.

Astfel, din conținutul sentinței penale nr. 654 din 26.05.2023, pronunțată de Tribunalul București, secția I Penală în dosarul nr. x/2018, rezultă într-adevăr că exercitarea acțiunii penale și trimiterea în judecată au vizat doar săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea sustragerii de la plata obligațiilor fiscale cu titlul de TVA, dar în prezentarea situației de fapt, care a inclus o descriere a circuitelor financiare și fiscale pentru fiecare dintre operațiunile fictive constatate, s-a reținut că, din punct de vedere al prejudicierii bugetului de stat de către A. S.R.L., conform raportului de expertiză contabilă, având în vedere atât achizițiile înregistrate fictiv, cât și livrările către agenți economici din spațiul intracomunitar, acest prejudiciu s-ar constitui din calculul influenței fiscale aferente bazei impozabile privind TVA fără drept de deducere.

În acest context, sunt întemeiate susținerile recurentei-reclamante, în sensul că instanța de fond nu i-a examinat efectiv argumentele privind întrepătrunderea dintre procesul penal și cel fiscal, în lumina regulilor care se desprind din considerentele Deciziei nr. 20/2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii și că pentru justa soluționare a litigiului de față era necesară efectuarea expertizei de specialitate în vederea lămuririi stării de fapt fiscale sub aspectul existenței și întinderii obligației fiscale constând în impozitul pe profit suplimentar și accesoriile aferente acestuia, care să poată fundamenta o analiză efectivă, în concret, a legalității impunerii, sentința pronunțată în aceste condiții fiind criticabilă, din perspectiva cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

Necesitatea probei cu expertiză de specialitate pentru dezlegarea prezentului litigiu fiscal, sub aspectul cererii de restituire a sumelor pentru care actele administrative fiscale sunt anulate, se relevă și în ceea ce privește verificarea cuantumului și repartizării sumelor achitate în contul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei- reclamante, în condițiile în care prima instanță a considerat că înscrisurile depuse la dosar nu sunt concludente, pentru că nu fac dovada stingerii obligațiilor fiscale pentru care s-a dispus anularea.

În acest sens, se impune însă precizarea că, deși în motivarea recursului (pct. 148, 149, 152-155) recurenta-reclamantă se referă și la plățile făcute pentru acoperirea prejudiciului din dosarul penal și indică, drept dată a plății integrale a impozitului pe profit suplimentar și a TVA contestate în prezenta cauză, 26.07.2017, până la care susține că ar curge accesoriile (conform concluziilor unui raport de expertiză extrajudiciară), Înalta Curte constată că suma de 7.192.601 RON, menționată în sentința penală ca fiind achitată de administratorul societății, a avut destinația de a acoperi prejudiciul cauzat bugetului de stat prin infracțiunea de evaziune fiscală și a stat la baza soluției de achitare dispuse în temeiul art. 16 alin. (1) lit. h) din C. proc. pen., raportat la art. 10 alin. (1

1

) din Legea nr. 241/2005, în forma aplicabilă în procesul penal.

Cu privire la repartizarea sumelor plătite de administratorul recurentei- reclamante, în considerentele sentinței penale (pag. 96, 97) s-a reținut că, indiferent de destinația dată de organul fiscal sumelor de bani achitate de inculpatul C., în calitate de asociat și administrator al A. S.R.L., din conturile societății, respectiv stingerea altor obligații ale contribuabilului persoană juridică, plățile în sumă totală de 7.192.601 RON (compusă din 4.893.473 RON prejudiciul efectiv, 1.320.433 RON penalități și dobânzi de întârziere și 978.695 RON reprezentând 20% din baza de calcul) sunt luate în considerare pentru ca inculpatul să beneficieze de cauza de impunitate dispozițiile art. 1a art. 10 alin. (1

1

) din Legea nr. 241/2005.

În aceste condiții, plățile reținute pentru acoperirea prejudiciului în procesul penal nu ar putea fi luate în considerare ca fiind făcute în contul vreunuia dintre debitele fiscale contestate în prezenta cauză și nu ar putea constitui obiect al restituirii în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 și al art. 165 din Codul de procedură fiscală, după cum corect a reținut prima instanță.

4.3. Analiza motivelor de casare invocate de recurentele-pârâte ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor

Recurenta-pârâtă ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a criticat modul în care prima instanță a stabilit cadrul procesual pasiv, în sensul că, invocând dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, a susținut că soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii este nelegală, în raport cu împrejurarea că actul administrativ dedus judecății este decizia de soluționare a contestației, care a fost emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF.

Această critică este nefondată, pentru că, sub aspectul procedurii prealabile de contestare a actelor administrative fiscale, sunt aplicabile dispozițiile art. 268-281 din Codul de procedură fiscală, iar potrivit art. 281 alin. (2) din Cod, obiectul acțiunii în contencios fiscal deduse judecății instanței constă în decizia emisă în soluționarea contestației administrative, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă. Recurenta-pârâtă AFCM București este emitenta raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere contestate, astfel că este titulară de drepturi și obligații în raportul de drept fiscal dedus judecății, aspect care îi conferă calitate procesuală potrivit art. 36 din C. proc. civ.

Soluția de anulare parțială a actelor fiscale în ceea ce privește suma de 888.929 RON TVA stabilită suplimentar și 592.619 RON impozit pe profit stabilit suplimentar a fost atacată de ambele recurente-pârâte cu argumente similare, motiv pentru care criticile formulate vor fi grupate și li se va răspunde prin considerente comune.

Obligațiile fiscale menționate mai sus sunt aferente unor facturi de stornare emise de furnizorii D. S.R.L. și E. S.R.L., pe care autoritatea fiscală nu le-au luat în considerare ca documente justificative pentru ajustările contabile efectuate de reclamantă și, în consecință, a stabilit obligații suplimentare de plată cu titlu de TVA și impozit pe profit.

În esență, prima instanță a reținut, pe baza cadrului normativ incident și a interpretării probelor administrate, în acord cu concluziile expertului fiscal judiciar, că stornarea și ajustarea contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturilor inițiale, atât din perspectiva impozitului pe profit, cât și din perspectiva TVA ce ar fi trebuit colectată, astfel că refuzul organelor fiscale de a lua în considerare facturile de stornare mai sus menționate și ajustările contabile aferente lor este nejustificat. S-a mai reținut că în discuție nu este realitatea operațiunilor aflate la baza stornărilor, acestea având, necontestat, caracter fictiv, ci impactul fiscal al înregistrării în contabilitate a facturilor de stornare și al ajustărilor contabile de TVA corespondente, înregistrări care, așa cum s-a arătat, anulează efectul fiscal al înregistrării facturilor inițiale, independent de realitatea operațiunilor.

Soluția instanței este motivată cu respectarea exigențelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind indicate temeiurile de fapt și de drept, argumentele pentru care s-a admis cererea reclamantei și cele pentru care s-au respins apărările pârâtelor, nefiind întrunit în cauză motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Concluziile instanței de fond sunt împărtășite și de instanța de control judiciar, pe baza propriei evaluări a raporturilor juridice litigioase, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., nefiind identificată o interpretare și aplicare greșită a prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal, și a celorlalte prevederi legale invocate de recurente din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

De altfel, deși recurentele au indicat încălcarea sau aplicarea greșită a mai multor dispoziții din legislația fiscală respectiv art. 159,11, 21, art. 138 lit. b), 145, 146 și 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din modul în care fiecare dintre recurente și-a dezvoltat criticile în cererile de recurs rezultă că în realitate se reiau susținerile din etapele procesuale anterioare și tinde la o reinterpretare a probelor și validarea punctului lor de vedere cu privire la starea de fapt, care pornește de la ideea că nu ar exista un corespondent între facturile de stornare și obiectul facturilor inițiale sub aspectul bunurilor menționate ca fiind achiziționate și al TVA înscrise în facturi.

Atât în fața instanței de fond, cât și în recurs (de către recurenta-pârâtă ANAF) s-a susținut că societatea reclamantă nu a prezentat, în susținerea documente justificative pentru stornările efectuate, în condițiile în care pentru facturile inițiale nu au fost prezentate date privind numărul de înmatriculare al autovehicolului care a efectuat transportul mărfii și numele și semnătura persoanelor care au efectuat recepția, facturile au fost înregistrate doar valoric, dar marfa nu a intrat în gestiunea societății, iar facturile storno au fost înregistrate în contul 327 "Mărfuri aflate la terți", cont folosit de societate pentru evidențierea mărfurilor lăsate în custodie, fără a fi fost atașate documente din care să reiasă componența comisiei de inventariere din partea A. S.R.L., conform O.M.F. nr. 2681/2009.

Or, aceste aspecte au fost analizate și lămurite prin expertiza de specialitate efectuată în cauză, ale cărei concluzii instanța de fond le-a preluat critic și le-a integrat în ansamblul probator, analizând impactul fiscal pe care l-au avut operațiunile analizate, dincolo de aspectul lor formal.

Cât privește TVA, pe baza probelor administrate în cauză au fost identificate sumele reprezentând TVA pentru care s-au făcut ajustări contabile, operațiunile cu minus au fost trecute în rulajul debitor al contului 4426 și declarate ca atare în deconturile de TVA, după cum a menționat expertul, astfel că efectul fiscal al facturilor inițiale a fost integral anulat. După cum s-a reținut și în jurisprudența CJUE, corectarea facturilor este în principiu permisă, cu condiția eliminării complete și în timp util a riscului de pierderi ale unor venituri fiscale.

Ambele recurente-pârâte au formulat, de asemenea, critici cu privire la obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a susținut că nu se află în culpă procesuală față de reclamantă, astfel că nu poate fi sancționată procedural cu obligarea la cheltuieli de judecată, și că nu s-a făcut aplicarea 453 alin. (2) din C. proc. civ., fiind obligată să suporte integral onorariul de expertiză, deși acțiunea a fost admisă numai în parte.

La rândul său, recurenta- pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut, în esență, că au fost încălcate normele de drept material cuprinse în art. 1357 alin. (1) din C. civ., referitoare la condițiile răspunderii civile delictuale și că nu s-a făcut aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., astfel că suma acordată este disproporționat de mare.

Înalta Curte reține, pe de o parte, sub aspectul întrunirii condițiilor pentru acordarea cheltuielilor de judecată, că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă. Fundamentul acestei obligații constă în culpa procesuală, ce derivă din însăși pierderea procesului, fără a se impune condiții suplimentare din perspectiva răspunderii civile delictuale ori a relei credințe, a conduitei neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procedurale.

Pe de altă parte, Înalta Curte reține, din verificarea conținutului sentinței, că instanța de fond a făcut aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul că a acordat cheltuieli de judecată parțiale, proporțional măsurii în care a fost admisă acțiunea, iar față de complexitatea dosarului și de volumul de activitate pe care l-a implicat derularea procesului nu se impunea și o reducere a onorariului de avocat ori a onorariului de expertiză în temeiul art. 451 alin. (2) și (3) din C. proc. civ.

De asemenea, majorarea onorariului de expertiză s-a dispus cu respectarea prevederilor art. 339 alin. (2) din C. proc. civ., raportat la complexitatea și volumul lucrărilor de specialitate efectuate.

Față de toate considerentele expuse, Înalta Curte urmează ca, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496 din C. proc. civ., să admită recursul formulat de recurenta- reclamantă, să reformeze încheierea din 17 iunie 2022, în ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC, să caseze, în parte, încheierea din 30 septembrie 2022 (cu referire la obiectivele de expertiză respinse de prima instanță) și sentința nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în ceea ce privește capetele de cerere și obligațiile fiscale pentru care acțiunea reclamantei a fost respinsă, mai exact, cererea de anulare a actelor fiscale în privința impozitului pe profit în sumă de 3.178.406 RON și capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate în contul obligațiilor fiscale anulate în prezenta cauză și să trimită cauza la aceeași instanță pentru rejudecarea acestora, cu luarea în considerare a aspectelor ce rezultă din considerentele prezentei decizii.

În temeiul art. 496 din C. proc. civ., recursurile pârâtelor vor fi respinse ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a hotărârii primei instanțe, din perspectiva cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., astfel cum au fost dezvoltate în aceste cereri de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 17 iunie 2022, a încheierii din 30 septembrie 2022 și a sentinței nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, încheierea din 17 iunie 2022, în ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC și, în rejudecare, respinge această excepție.

Casează, în parte, încheierea din 30 septembrie 2022 și sentința nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în ceea ce privește capetele de cerere și obligațiile fiscale pentru care acțiunea reclamantei a fost respinsă și trimite cauza la aceeași instanță pentru rejudecarea acestora.

Menține celelalte dispoziții ale încheierii și sentinței atacate.

Respinge recursurile declarate de pârâții Ministerul Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Genera