ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4891/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 27.11.2015, sub numărul x/2015, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE - MUNICIPIUL BUCUREȘTI, ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE SECTOR 6 BUCUREȘTI, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va ponunța, să dispună anularea Deciziei nr. 132/08.05.2015, punctul 2, prin care a fost respinsă contestația sa împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 6 – Serviciul de Inspecție Persoane Fizice și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/26.02.2013, pentru suma de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON și accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată.

Hotărârile instanțelor din primul ciclu procesual Prin Sențința civilă nr. 1304/18.04.2016 a fost admisă în parte acțiunea reclamantului, fiind anulate în parte Decizia nr. 132/8.05.2015, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 și R.I.F. nr. x/26.02.2013 în ce privește suma de 1928873 RON, reprezentând accesorii aferente TVA. Prin Decizia nr. 1206/06.03.2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de către ambele părți împotriva sentinței civile sus indicate, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Sentința pronunțată în cel de-al doilea ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 1844/17.11.2023, Curtea de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, rejudecând în fond, în limitele deciziei de casare, a admis cererea, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI-ACTIVITATEA JURIDICĂ, BIROUL JURIDIC 6 ÎN REPREZENTAREA ADMINISTRAȚIEI SECTOR 6 A FINANȚELOR PUBLICE, a anulat în parte, Decizia nr. 132/08.05.2015, pct. 2, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.02.2013, pe care le-a menținut cu privire la obligația de plată a TVA în sumă de 758.058,05 RON.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 1844 din 17 noiembrie 2023, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs recurenta-pârâtă și recurentul-reclamant. Prin cererea de recurs promovată, recurenta-pârâtă a solicitat casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea acțiunii în integralitate, ca neîntemeiate. În susținerea cererii, a arătat că, în mod greșit, prima instanță a reținut explicațiile prezentate de expertul tehnic, în sensul că baza de impozitare este cuprinsă din sumele încasate de familia A., respectiv de familia B.. Or, având în vedere clauzele din contractul de asociere și faptul că nu a fost efectuat partajul, dreptul de proprietate era deținut în cote de 50% de fiecare familie. În ceea ce privește imobilul situat în strada x nr. 59 et 4, a considerat că acesta a fost încadrat în mod eronat într-o operațiune ce nu intră în sfera de impozitare, motivând utilizarea în scop personal a familiei A., pe baza unei chitanțe emise de asociația de proprietari. Or, acest imobil a făcut obiectul edificării tot în asociere cu familia B., realizate în scop economic. Astfel, documentul adus în susținere nu puțea justifica utilizarea imobilului în scop personal. În fine, referitor la cuantumul TVA deductibil aferent achizițiilor, în mod greșit instanța a reținut, la stabilirea tva deductibilă, susținerile expertului referitoare la art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 bazate pe fișe de cont și punctaje emise de furnizori, care însă nu reprezintă documente justificative pentru deducerea TVA. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. În ceea ce-l privește pe recurentul-reclamant, prin cererea de recurs promovată, acesta a solicitat casarea parțială a hotărârii recurate cu privire la menținerea obligației fiscale principale reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 758.058,05 RON în sarcina sa, în loc de 396.367, 91 de RON, diferență între TVA colectat și TVA dedus. În susținerea cererii, a precizat că prima instanță a făcut o greșită aplicare a normelor de drept material referitoare la dreptul de deducere a TVA. În acest sens, a arătat că atâta timp cât nu au fost luate în calcul și documentele justificative aflate în posesia familiei B. nu se justifica nici împărțirea cuantumului TVA deductibil cu familia B.. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în recurs Părțile nu au formulat întâmpinări la cererile de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 29 aprilie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 30 octombrie 2024, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Față de conținutul concret al motivelor de recurs și efectul spre care acestea tind, Înalta Curte constată că, prioritar, se impune analiza recursului pârâtei. Criticile formulate în cauză de aceasta au fost circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., dispoziții legale potrivit cărora "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material,,. Un prim argument expus în acest sens a fost greșita aplicare a prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 134 1 și art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin greșita stabilire a bazei de impozitare a taxei pe valoare de adăugată. În esență, recurenta-pârâtă a pretins, contrar raționamentului instanței de fond, că nu trebuiau avute în vedere ca bază de impozitare sumele încasate de cele două familii parte la asociere, esențial fiind că, în lipsa partajului, dreptul de proprietate era deținut, la data încheierii contractului de vânzare, în cote egale. Înalta Curte reamintește că potrivit art. 501 alin. (1) C. proc. civ., civ. "în caz de casare hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul,,. În acest sens, cercetând cuprinsul Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1206/06 martie 2019, date în primul ciclu procesual, se constată că instanța de recurs a stabilit că "sunt întemeiate criticile potrivit cărora în cadrul asocierii B., B. -A. si C. era necesară o delimitare a bazei impozabile aferente fiecărei familii în parte, ca asocieri distincte, considerându-se in mod eronat că toate construcțiile edificate și imobilele vândute în temeiul contractului de asociere încheiat la 22.12.2006 de cele două familii au fost valorificate în cote egale de 50-50 %. Membrii asociați au convenit, atât cu ocazia încheierii contractului de asociere cât și ulterior, prin actul adițional încheiat la 19.02.2007, cu privire la modul concret în care urmau să încaseze prețul din vânzarea apartamentelor. Astfel, nefiind vorba despre o universalitate juridică, împărțirea venitorilor în cote egale de 50-50% era posibilă numai în cazul în care instanța nu era în măsură să identifice contractele de vânzare cumpărare care le reveneau familiei A. în vederea stabilirii bazei impozabile. (...) În consecință, prima instanță și-a însușit concluziile organelor fiscale, conform cărora "la stabilirea bazei impozabile pentru imobilele deținute în coproprietate de familia A. cu familia B. s-a calculat doar 50 % din valoarea tranzacțiilor- aceasta fiind cota deținută de familia A.", fără să observe clauzele contractului de asociere și a actului adițional încheiat de membrii asocierii, prin care aceștia au stabilit modul de împărțire a beneficiilor – modul de încasare a prețului apartamentelor vândute. Această neregularitate în ceea ce privește stabilirea bazei impozabile nu poate fi înlăturată de către instanța de recurs, fiind necesară stabilirea stării de fapt fiscale cu reeavaluarea probelor în baza calculelor și concluziilor efectuate de părți atât pentru stabilirea veniturile impozabile in scopuri de TVA, încasate din contractele de vânzare cumpărare încheiate în privința apartamentelor care reveneau soților A.,,. Așadar, modalitatea în care trebuia stabilită baza de impozitare pentru determinarea taxei pe valoare adăugată, prin raportare la sumele încasate de familia A., a fost stabilită definitiv de către instanța de recurs din primul ciclu procesual și nu mai putea face obiectul aprecierii instanței de rejudecare. Pe cale de consecință, aceasta a procedat legal atunci când a valorificat concluziile raportului de expertiză administrat în rejudecare și a stabilit baza de impunere prin raportare la încasările familiei A.. O altă critică expusă de recurenta-pârâtă a fost cea referitoare la excluderea din cuprinsul acesteia a tranzacției referitoare la imobilul situat în București, D. nr. 59 et 4. În esență, se observă că recurenta-pârâtă a susținut că, în mod greșit, prima instanță a reținut că respectivul imobil a fost utilizat în mod personal, dând relevanță unui înscris probator (chitanța nr. x/12.12.2006) neconcludent. Se constată astfel că recurenta nu a criticat modalitatea de interpretare sau aplicare a art. 3 alin. (1) din Normele metodologiuce de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, normă care exclude din sfera de aplicare a TVA vânzarea de către persoanele fizice a imobilelor utizate în scop personal, ci faptul că prima instanță a reținut că imobilul situat în București, D. nr. 59 et 4 a fost utilizat de familia A. în scop personal. Or, Înalta Curte reamintește că potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ. "recursul urmărește să supunsă instanței competențe examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept,,. Așadar, recursul nu este o cale devolutivă de atac, fiind date în competența instanței de control judiciar exclusiv chestiunile care tin de legalitatea hotărârii criticate, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente în cauză. În aceste conditii, instanța de recurs nu este îndreptățită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greșite de către prima instanță a unor dispoziții legale, aspect neinvocat însă în cauză. Devin astfel inadmisibile criticile recurentei-pârâte legate de greșita reținere a situației de fapt referitoare la utilizarea imobilului situat în București, D. nr. 59 et 4 de către familia A. în scop personal. O ultimă critică invocată a fost cea referitoare la greșita aplicare a art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta-pârâtă susținând că, în mod greșit, prima instanță a avut în vedere, pentru stabilirea dreptului de deducere a TVA, fișele de cont și punctajele emise de furnizori, cu toate că acestea nu reprezintă documente justificative. Se reține astfel că ipoteza de la care a pornit recurenta-pârâtă în raționament este că expertul ar fi avut în vedere ca documente justificative, pentru stabilirea dreptului de deducere a TVA, și fișe de cont și punctaje emise de furnizori. Contrar acestei susțineri, din analiza răspunsului expertului la obiecțiuile la raportul de expertiză și a anexei care l-a însoțit, se constată că singurele tipuri de documente justificative avute în vedere de expert pentru cuantificarea dreptului de deducere a TVA au fost bonurile fiscale și facturile. Prin urmare alegația recurentei este lipsită de pertinență. Față de aceste împrejurări se constată că motivul de casare invocat este nefondat ceea ce impune respingerea căii de atac formulate. Trecând la analiza recursului reclamantului, întemeiat, de asemenea, pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru următoarele considerente: În esență, recurentul a pretins că prima instanță a făcut o greșită aplicare a normelor de drept material referitoare la dreptul de deducere a TVA (art. 145 din Legea nr. 571/2003), prin aceea că a împărțit cuantumul total al TVA deductibil. În acest sens, a arătat că, atâta timp cât nu au fost luate în calcul și documentele justificative emise familiei B., nu se justifica nici împărțirea cuantumului TVA deductibil cu familia B.. Critica este lipsită de pertinență. După cum rezultă din tabelul centralizator cuprins în raportul de expertiză, expertul a avut în vedere și documente justificative purtând numele B., B. sau, după caz, B. (cele menționate la pozițiile 183, 185-286, 288-294, 296-306, 308-312, 314, 323, 325-326, 330-333, 339-340, 364, 441, 443, 445, 447, 449, 451, 453, 456-478, 505, 507, 509, 512, 515, 516, 520, 524-538 din tabel). Prin urmare, contrar celor susținute de recurentul-reclamant, expertul a ținut cont, pentru cuantificarea dreptului de deducere, și de documente justificative ale familiei B.. Cât despre eventuale alte acte documente aflate în posesia familiei B., susținerile recurentului-reclamant pierd din vedere incidența prevederilor art. 249 C. proc. civ. potrivit cărora "cel care face o susținere în cursul procesului trebuie să o dovedească, în afară de cazurile anume prevăzute de lege,,. Revenea așadar reclamantului sarcina de a dovedi existența altor documente fiscale care să determine un cuantum superior al TVA-ului deductibil.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant A. și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Activitatea Juridică-Biroul Juridic 6, în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice București, împotriva sentinței nr. 1844 din 17 noiembrie 2023, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.