ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1205/2018

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la această instanță sub nr. x/2013 pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 6 și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicitând să se constate nesoluționarea în termenul legal a contestației administrativ fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x, anularea acestei decizii, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2012, exonerarea la plata sumei totale de 7.657.700 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar și accesorii aferente și suspendarea executării deciziei de impunere, până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

Prin sentința nr. 2897 din data de 29 octombrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII- contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte contestația formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Sector 6 A Finanțelor Publice București, cu sediul în București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

- s-a anulat parțial punctul 1 din Decizia de soluționare a contestației nr. 235/31.07.2013 și Decizia de impunere nr. x din 31.05.2012, emise de pârâte.

- s-a menținut Decizia de impunere nr. x din 31.05.2012, în ceea ce privește suma de 759.596,75 RON, reprezentând T.V.A. aferentă perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

- au fost obligați pârâții la plata către reclamant a sumei de 5300 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală și reclamantul A. au formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 12 iulie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 4 octombrie 2017 completul filtru, a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs formulate îndeplinesc condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) noul C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Recursul declarat de autoritățile pârâte.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se contradictorialitatea considerentelor în raport de soluția dispusă prin dispozitiv aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor legale aplicabile Legii nr. 345/2002 privind TVA și dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal dispoziții aplicabile perioadei 01.01.2006-30.09.2011pentru care s-a stabilit plata sumei de 1.604.346,39 RON cu titlu de TVA aferentă veniturilor obținute din vânzare.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se invocă faptul că hotărârea recurată este contradictorie existând contradictorialitate între considerente și soluția dispusă prin dispozitiv.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se invocă faptul că hotărârea recurată este contradictorie existând contradictorialitate între considerente și soluția dispusă prin dispozitiv.

Astfel deși în considerente instanța de fond a reținut că pentru perioada 2006-2009 organele fiscale nu aveau legislație pentru a impune persoanelor fizice obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile imobiliare în dispozitiv instanța a menținut obligația de plată în sarcina reclamantului pentru suma de 759.596,75 RON reprezentând TVA aferent perioadei 01.10.2006-30.09.2011.

Se arată că în mod greșit prima instanță a reținut în considerente faptul că organele de control nu aveau legislația pentru a obliga persoanele fizice la plata TVA pentru perioada 2006-2009, în fapt existând legislație pentru ca acest tip de activitate independentă cu caracter economic.

Astfel, in perioada iunie 2002 (data intrării in vigoare a Legii nr. 345/2002 privind taxare valoarea adăugata)-31.12.2006, orice operațiuni de livrare a bunurilor imobile efectuate de către persoane impozabile, erau operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata. In aceste condiții persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația sa se inregistreze in scopuri de TVA și sa plătească TVA.

Începând cu data de 01.01.2007 Codul fiscal a suferit o serie de modificări in ceea ce privește regimul juridic al acestor operațiuni, livrarea de construcții și terenuri fiind scutita de la plata TVA, excepție facând livrarea de construcții noi și de terenuri construibile(art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal).

Legiuitorul a definit persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activități economice oricare ar fi scopul și rezultatul acestor activități. In ceea ce privește activitățile economice, acestea cuprind printre altele și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Astfel, persoanele fizice realizează activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile, in vederea vânzării, precum și in cazul achiziției de terenuri și/sau construcții in scopul vânzării. Livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizează mai mult de o tranzacție in cursul unui an calendaristic Ori, așa cum a fost precizat și in cuprinsul raportului de inspecție fiscala, domnul A., a încheiat in perioada 01.01,2006-30.09.2011, un număr de 144 contracte de vânzare cumpărare prin care a înstrăinat imobile.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se invocă greșita aplicare a legii respectiv a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 în ceea ce privește modalitatea de stabilire a TVA deductibilă de către expert, modalitate greșită în opinia recurentei-pârâte și care a fost însușită de prima instanță fără a fi îndeplinite condițiile prevăzute de art. 45 alin. (1) și (4) din Normele metodologice de aplicare Codul fiscal.

Din sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul 3ă deducă taxa din momentul în care această persoană intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu se depășească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal. Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective cum ar fi faptul ca aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice.

(...)

(4) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) și (2) trebuie îndeplinite următoarele cerințe:

a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere;

b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate.

c) să nu depășească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal.

Art. 146. - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);

Art. 1471. - (1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147.

Expertul in vederea stabilirii TVA deductibila, a calculat TVA deductibila, având in vedere doar facturile înregistrate de A. in jurnalul de cumpărări (așa cum precizează în raportul de expertiza).

Facturile de achiziție a bunurilor al serviciilor pentru care se exercita dreptul de deducere deși necesare, nu sunt suficiente pentru a demonstra ca aceste achiziții sunt in folosul operațiunilor taxabile având in vedere următoarele aspecte:

- pentru bunurile/serviciile menționate in facturile de achiziție a acestora luate in calcul de expert pentru deducerea TVA aferenta, nu se face dovada ca aceste bunuri sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, respectiv domnul A. trebuia sa prezinte: situații de lucrări, procese-verbale de recepție a lucrărilor și orice alte documente justificative din care sa rezulte cu certitudine faptul ca materialele și/sau serviciile achiziționate cu facturile prezentate au fost utilizate pentru operațiunile taxabile efectuate de persoana fizica A. În raportul de expertiza, expertul nu face precizări cu privire la împrejurarea ca a verificat și alte documente in afara facturilor de achiziție.

Un alt aspect de nelegalitate legat de exercitarea dreptului de deducere privește faptul că reclamantul a depus la data de 25.01.2012 la Administrația Finanțelor Publice sector 6 București de TVA aferent trim. IV 2011 solicitând deducerea sumei de 2.044.791 RON reprezentând TVA sumă în care a fost inclusă suma de 844.749,64 RON, reprezentând exercitarea de ori a dreptului de deducere pentru aceeași sumă.

Un alt aspect de nelegalitate privește faptul că prima instanță nu a făcut aplicarea art. 119 alin. (1) din O.G. și a art. 120 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 în sensul obligării recurentului-reclamant la plata sumelor reprezentând penalități și dobânzi de întârziere pentru suma de 795.596,75 RON stabilită de plată în sarcina reclamantului prin menținerea în parte a deciziei de impunere după acceptarea dreptului de deducere în cuantum de 844.749,64 RON.

Un alt aspect de nelegalitate privește obligarea la plată către reclamant a sumei de 5.300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată solicitând ca în urma admiterii recursului să fie făcută aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinței atacate și menținerea actelor contestate ca legal emise.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 și art. 128 alin. (1) și (2) din același act normativ.

Se arată că recurentul-reclamant avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA după ce s-a depășit plafonul de scutire de 200.000 RON.

În ceea ce privește modalitatea de calcul a TVA recurenta-pârâtă susține că aceasta a fost calculată corect prin aplicarea cotei de 19% respectiv 24% asupra prețului stabilit prin contract.

Un alt aspect de nelegalitate privește acordarea cheltuielilor de judecată solicitându-se respingerea acestei cereri pe motiv că nu a fost probată reaua credință.

Recursul declarat de recurentul-reclamant A. se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. invocându-se contradictorialitatea sentinței atacate și aplicarea greșită a legii în ceea ce privește soluția dispusă pe fondul contestației.

Prin sentința atacată prima instanță a anulat în parte Decizia nr. 235 din 31.07.2013 și Decizia de impunere nr. x, menținându-se actele contestate în ceea ce privește suma de 759.596,75 RON reprezentând TVA aferentă perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

Au fost obligați pârâți la plata către reclamant a sumei de 5.300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. față de această soluție recurentul-reclamant invocă existența unor aspecte contradictorii în considerentele sentinței atacate care nu susțin în totalitate soluția dispusă prin dispozitiv.

Astfel deși se recunoaște de către instanța de fond lipsa unei legislații secundare până la data de 28.04.2010 pentru ca persoanele fizice să fie impuse ca plătitori de TVA pentru tranzacțiile imobiliare desfășurate și pe cale de consecință obligația de plată a TVA în cuantum de 1.604.346,39 RON trebuia anulată în integralitate, instanța menține o parte din TVA prin acceptarea dreptului de deducere pentru perioada 01.01.2006-30.09.2011 pentru care se apreciază în considerente că reclamantul nu datorează TVA pentru lipsa unei reglementări speciale în acest sens, invocându-se încălcarea principiului corectitudinii TVA consacrat în jurisprudența CJUE.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentul-reclamant invocă greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor legale aplicabile pentru mai multe aspecte de nelegalitate.

Primul vizează art. 127 alin. (2) din Codul fiscal recurentul arătând că în mod nelegal prima instanță a apreciat ca fiind îndeplinite condițiile ca recurentul să fie apreciat ca persoană impozabilă.

Se arată că activitatea desfășurată de reclamant ca persoană fizică constând în înstrăinarea de imobile nu era o activitate economică nefiind o activitate de exploatare a imobilelor cu caracter economic în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal în condițiile în care codul comercial nu recunoaște activitatea desfășurată de recurent ca fiind o activitate economică supusă obligației de plată a TVA. Se invocă jurisprudența ICCJ Decizia nr. 4349/2011 și jurisprudența comunitară.

Un alt aspect de nelegalitate privește modalitatea de calcul a sumei datorate cu titlu de TVA cu acceptarea dreptului de deducere.

Se arată că TVA de plată în cuantum de 1.604.346,39 RON a fost stabilită greșit de organul fiscal și însușită de instanță fără a se ține cont de jurisprudența comunitară.

Prin Decizia din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe nr. C-249 și C-250/2012 CJUE a stabilit că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

În consecință dacă se stabilea că reclamantul se încadrează în categoria persoanelor impozabile, în raport de concluzia raportului de expertiză TVA trebuia stabilit plecând de la ipoteza că prețul tranzacțiilor conține TVA. În raport de situația reclamant rezultă că TVA de plată prin acceptarea dreptului de deducere este de 504.206,05 RON.

Se solicită de reclamant admiterea recursului și în principal admiterea în tot a acțiunii astfel cum a fost formulată și anulate actele fiscale pentru suma de 1.604.346,39 RON refuz TVA și în subsidiar anularea în parte conform raportului de expertiză prin calcularea corectă a TVA de plată conform jurisprudenței CJUE și jurisprudenței ICCJ, secția contencios administrativ și fiscal.

La dosar părțile au formulat întâmpinare față de recursurile declarate de celelalte părți, iar recurenta-pârâtă ANAF a depus punct de vedere în ceea ce privește încadrarea în drept a aspectelor de nelegalitate invocate arătând că acestea se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Analizând recursurile declarate de pârâți Curtea constată următoarele:

Recursul declarat de pârâta ANAF este nefondat în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cauză prima instanță a făcut corect aplicarea dispozițiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal stabilind calitatea de persoană impozabilă a reclamantului și caracterul de continuitate și caracterul economic al activității desfășurate de acesta în perioada 01.01.2009-30.09.2011. faptul că recurentul-reclamant nu s-a înscris ca persoană impozabilă la data depășirii plafonului conform dispozițiilor art. 152(1 și (3) din Legea nr. 571/2003 nu înlătură obligația de plată a TVA -ului pe care persoana impozabilă a fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea și data constatării abaterii.

Nu este fondată afirmația din recurs privind modul de calcul la TVA, Curtea urmând a constata odată cu analizarea recursului declarat de recurentul-reclamant că prima instanță în mod greșit nu a cenzurat modalitatea de stabilire a TVA colectată care s-a stabilit eronat de organele fiscale prin aplicarea cotei de 19%, respectiv 24% asupra prețului stabilit prin contract.

Aceasta în condițiile în care TVA datorat trebuia inclus în prețul contractual conform dezlegării date în Hotărârea C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin.

În ceea ce privește obligarea autorității pârâte la plata sumei de 5300 RON cheltuieli de judecată este legală în raport de dispozițiile art. 451 alin. (1) și 453 C. proc. civ. în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 451 alin. (2) C. proc. civ. pentru a se dispune reducerea onorariului apărătorului ales acesta fiind proporțional în raport de complexitatea cauzei dedusă judecății.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 6 este apreciat de Curte ca fondat în parte respectiv în ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. fiind nefondat în ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. față de aspectele de nelegalitate invocate.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este fondat în cauză sentința atacată conținând motive contradictorii, în parte nefiind susținută de considerentele sentinței atacate.

Astfel, deși în considerente se susține teza eronată în sensul că anterior datei de 28.04.2010 nu a existat legislație secundară pentru a impune obligarea recurentului-reclamant persoană fizică la plata TVA pentru transferul proprietăților imobiliare, persoana având obligația de plată numai de la data înregistrării ca plătitor de TVA conform art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, în dispozitiv se menționează obligația de plată pentru suma de 759.596,75 RON reprezentând TVA aferent perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

Pentru acest aspect sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. fiind greșită susținerea în sensul că organele fiscale nu ar avea temei legal pentru a impune persoanelor fizice plata TVA aferentă veniturilor cu caracter de continuitate obținute din vânzarea imobilelor pentru perioada anterioară anului 2010.

Curtea apreciază că acest cadru legal există din 2002 organele fiscale fiind îndreptățite, în cadrul termenului de prescripție obligarea persoanelor fizice la plata TVA pentru transferul proprietăților imobiliare cu condiția îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 127 din legea nr. 571/2003.

Conform dispozițiilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 o persoană fizică devine persoană impozabilă doar dacă desfășoară activității economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În cauză este de necontestat faptul că recurentul-reclamant a încheiat în perioada 01.01.2006-30.09.2011 un număr de 144 contracte de vânzare - cumpărare prin care a înstrăinat imobilele. Această operațiune a avut caracter de continuitate, reclamantul dobândind persoană impozabilă în scop de TVA în cauză fiind aplicabile dispozițiile pct. 3(5) din Normele de aplicare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal "în cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic".

Fiind întemeiat acest motiv de recurs Curtea îl va admite și analiza actelor fiscale contestate va pleca de la premisa că reclamantul datorează TVA aferentă perioadei 01.01.2006-30.09.2011 având calitatea de persoană impozabilă în raport de dispozițiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este fondat în cauză fiind recunoscut corect în favoarea reclamantului dreptul de deducere a TVA aferent achiziției de bunuri.

În cauză în mod corect în raport de actele prezentate de reclamant prin raportul de expertiză s-a stabilit că TVA deductibilă aferentă cu achiziția terenurilor și cu investițiile efectuate este de 844.749,64 RON.

Recunoașterea acestui drept nu este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile în scopul de TVA în cauză reclamantul având obligația de plată a TVA-ului stabilit fără ca acesta să fie înregistrat ca persoană impozabilă.

Reclamantul nu a contestat cuantumul TVA aprobat la deducere nefiind aplicabile dispozițiile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, el contestând baza de impunere stabilită prin decizia de impune având în vedere că a fost greșit calculată întrucât ar fi trebuit diminuată cu TVA pe care reclamantul ar fi avut dreptul să-l deducă la momentul angajării costurilor.

Fiind obligat cu efect retroactiv la plata TVA având calitatea de persoană impozabilă, în vederea respectării jurisprudenței CJUE hotărârea pronunțată în C-183/14, reclamantului trebuie să i se recunoască dreptul legal de deducere indiferent dacă s-a înregistrat sau nu în scopuri de TVA și indiferent dacă a fost sau nu depus decontul taxei datorate.

Faptul că la data de 21.01.2012 reclamantul a depus decontul de TVA aferent trimestrului IV 2011 arătând că solicită regularizarea sumei de 2.044.791 RON reprezentând TVA deductibil în care este inclusă și suma de 844.749,49 RON nu determină nelegalitatea acordării acestei sume în prezenta cauză, în raport de concluzia raportului de expertiză.

Recurenta-pârâtă nu a probat la dosar până la data judecării prezentului recurs că a fost soluționată cererea reclamantului din data de 25.01.2012 în sensul că i-a fost recunoscut și acordat dreptul de deducere pentru suma solicitată de 2.044.791 RON. Dacă în cadrul acestei sume totale a fost inclusă și suma reprezentând TVA deductibil recunoscut și acceptat în prezenta cauză urmează a fi apreciată corespunzător soluționarea cererii din 25.01.2012 prin luarea în considerare a sumei de 844.749,64 RON care a fost recunoscută la deducere în prezenta cauză.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate având ca obiect majorările de întârziere și penalitățile de întârziere calculate pentru suma de plată reprezentând TVA în cuantum de 1.761.808 RON acestea nu formează obiectul prezentei cauze, prima instanță neanalizând aplicarea art. 119-120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Controlul de legalitate s-a exercitat de prima instanță numai cu privire la pct. 1 din decizia de soluționare a contestației - Decizia nr. 235/31.07.2013 respectiv numai pentru suma de 1.604.346 RON.

Aceasta deoarece prin decizia de soluționare nr. 235/31.07.2013 a fost respinsă contestația pentru suma de 1.604.346 RON reprezentând TVA și desființată decizia de impune pentru suma reprezentând majorări și penalități în cuantum total de 6.053.345 RON urmând ca organele fiscale să procedeze la o nouă verificare.

Față de cele expuse, Curtea va constata ca fondat în ceea ce privește recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice numai motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recursul declarat de către recurentul-reclamant este fondat în parte fiind îndeplinit condițiile motivelor de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este fondat, în parte sentința atacată fiind contradictorie în ceea ce privește considerentele și dispozitivul sentinței atacate dar nu în sensul arătat de reclamant în motivele de recurs.

În opinia Curții există contradictorialitate între considerente și dispozitiv în condițiile în care se recunoaște în considerente că pentru perioada 2006-2009 nu există legislație, respectiv temei legal pentru impunerea persoanelor fizice la plata TVA pentru transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal iar pe de altă parte a obligat pe reclamant la plata TVA cu acceptarea dreptului de deducere TVA aferent perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

Curtea constată că există această contradictorialitate care urmează a fi înlăturată, dar nu în sensul solicitat de către reclamant de a fi înlăturată obligația aferentă perioadei 01.01.2006-28.04.2010.

Legat de acest motiv de recurs este întemeiat și a fost analizat recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Curtea apreciază că în mod greșit s-a apreciat de prima instanță în considerente că nu există legislație pentru a obliga persoanele fizice la plata TVA pentru perioada 2006-2009. Aceasta deoarece având în vedere caracterul economic al activității reclamantei față de caracterul de continuitate al vânzărilor de imobile încheiate în perioada 01.01.2006-30.09.2011, în cauză recurentul a devenit persoană impozabilă în cursul anului 2006 având obligația de a înregistra la data depășirii plafonului obligația de colectare începând cu anul 2007 conform art. 134

2

din Legea nr. 571/2003 - forma în vigoare în 2007.

Astfel, in perioada iunie 2002(data intrării in vigoare a Legii nr. 345/2002 privind taxare valoarea adăugata)-31.12.2006, orice operațiuni de livrare a bunurilor imobile efectuate de către persoane impozabile, erau operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata. In aceste condiții persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația sa se inregistreze in scopuri de TVA și sa plătească TVA.

Începând cu data de 01.01.2007 Codul fiscal a suferit o serie de modificări in ceea ce privește regimul juridic al acestor operațiuni, livrarea de construcții și terenuri fiind scutita de la plata TVA, excepție facând livrarea de construcții noi și de terenuri construibile(art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal).

Legiuitorul a definit persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activități economice oricare ar fi scopul și rezultatul acestor activități. In ceea ce privește activitățile economice, acestea cuprind printre altele și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Astfel, persoanele fizice realizează activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile, in vederea vânzării, precum și in cazul achiziției de terenuri și/sau construcții in scopul vânzării. Livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizează mai mult de o tranzacție in cursul unui an calendaristic Ori, așa cum a fost precizat și in cuprinsul raportului de inspecție fiscala, domnul A., a încheiat in perioada 01.01,2006-30.09.2011, un număr de 144 contracte de vânzare cumpărare prin care a înstrăinat imobile.

În cauză nu poate fi reținută încălcarea principiului artitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal fiind dată cu aplicarea corectă a legii obligația menționată în dispozitiv de plată a TVA și în perioada anterioară datei de 01.01.2010.

Aceasta plecând de la premisa stabilită corect de prima instanță în sensul că activitatea desfășurată de reclamant cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile în perioada 2006-2011 a reprezentat o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, activitate care a determinat ca reclamantul să devină persoană impozabilă din punct de vedere al plății TVA în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal având obligația de colectare a TVA în acord cu dispozițiile art. 134

2

din legea nr. 571/2003 -forma în vigoare în cursul anului 2010 și pentru perioada anterioară anului 2010.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. acesta este fondat în parte respectiv greșita stabilire a cuantumului TVA-ului datorat de reclamant prima instanță neluând în considerare faptul că TVA-ul datorat trebuia inclus în prețul din contracte, fiind aplicabile în acest sens hotărârea C/249/12 și C-250/2010 Tulică și Plavoșin.

În cauză instanța de fond nu a aplicat și nu a interpretat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate părțile deși prin raportul de expertiză efectuat în cauză expertul desemnat a arătat cele două variante de calcul TVA cu TVA inclus în preț și TVA - adăugat, inclusiv prin răspunsul la obiecțiuni făcându-se această distincție.

Conform Hotărârii Tulică și Plavoșin CJUE a stabilit că Directiva 2006/II2/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferentă acelei operațiuni, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul (vânzătorul -reclamant) nu are posibilitatea de a recupera de la debitor (cumpărător) taxa solicitată de administrația fiscală.

Curtea verificând acest motiv de recurs îl constată întemeiat în parte. Față de raportul de expertiză și răspunsul ca obiecțiuni prin completarea obiectivului 4, Curtea constată următoarele:

TVA colectată - aferentă veniturilor obținute din vânzare în care TVA este inclusă în preț însumează suma de 1.347.177,12 RON.

Din această sumă ca fiind TVA deductibilă (rezultată din expertiză și constatată de instanță) respectiv suma de 844.749,64 RON rezultată ca sumă TVA calculată la plată de către reclamant este de 502.427,48 RON. Această obligație de plată urmează a fi stabilită de Curte ca efect al admiterii recursului declarat de recurentul-reclamant plecând de la trei premise și anulată decizia de impunere din 31.05.2012 în limita acestei sume.

Prima că pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2006-30.09.2011 recurentul-reclamant avea calitatea de persoană impozabilă dobândind venituri cu caracter de continuitate și depășind o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 din Codul fiscal existând un TVA colectat de achitat.

A doua premisă constă în faptul că modalitatea de calcul a TVA datorat prin aplicarea jurisprudenței CJUE speța Tulică și Plavoșin rezultă că TVA colectată conform raportului de expertiză și răspunsului la obiecțiuni este în cuantum de 1.347.177,12 RON.

Iar a treia premisă este faptul că în mod corect s-a calculat și constatat că reclamantul are, în raport de jurisprudența CJUE Hotărârea din 9 iulie 2015 Cauza Salomie și Oltean, dreptul să-și deducă TVA în cuantum de 844.749,64 RON.

Prin scăderea TVA deductibil 844.749,64 RON din TVA calculat datorat de 1.347.177,12 RON rezultă că suma de plată de către de către reclamant care urmează a fi constatată de Curte este de 502.427,48 RON.

Pentru considerentele expuse privind toate cele trei recursuri Curtea va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

În consecință, Curtea în baza art. 496 C. proc. civ. va dispune următoarele:

Va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și recurentul-reclamant A.

Va casa în parte sentința atacată în sensul că menține Decizia de impunere nr. x în ceea ce privește suma de plată reprezentând TVA în cuantum de 502.427,48 RON.

Va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 2897 din 29 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice și A. împotriva sentinței nr. 2897 din 29 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată în sensul că menține Decizia de impunere nr. x în ceea ce privește suma de plată reprezentând TVA în cuantum de 502.427,48 RON.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 20 martie 2018.